I SA/Bk 306/23

I SA/Bk 306/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek leśny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 29, art. 133
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lutego 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Starosty Powiatu B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 405.412/D-8/I/2023 w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku leśnym za lata 2018-2022 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Burmistrza Wasilkowa z 18 kwietnia 2023 r. znak Fn.3122.278.2023.KW, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Skarbu Państwa - Starosty Powiatu B. kwotę 125 (sto dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 18 kwietnia 2023 r., nr Fn.3122.278.2023.KW, Burmistrz Wasilkowa określił współwłaścicielom lasu – Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez Starostę B., oraz 71 pozostałym współwłaścicielom (75 osobom fizycznym, będącym uczestnikami niniejszego postępowania) wysokość zobowiązania w podatku leśnym za lata 2018-2022 od lasu znajdującego się na działce o numerze [...], położonej w O.
Po rozpatrzeniu odwołania Starosty Powiatu B., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 13 czerwca 2023 r., nr 405.412/D-8/I/2023, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, który organ (jednostka organizacyjna administracji publicznej) - Starosta Powiatu B. czy Lasy Państwowe (stosowne Nadleśnictwo), jest właściwy do reprezentowania Skarbu Państwa w nin. postępowaniu podatkowym. Jak stwierdziło Kolegium, organem właściwym w tym wypadku, z uwagi na postanowienia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm., dalej jako: "u.g.n."), jest starosta, uznając że skoro obowiązek podatkowy ciąży na Skarbie Państwa, a przedmiotowa działka nie była oddana w posiadanie innym podmiotom, zarówno na podstawie umowy, w zarząd, bądź też bezumownie, przyjąć należy, iż w stosunkach prawnopodatkowych dotyczących gruntów leśnych Skarb Państwa reprezentuje starosta. SKO w Białymstoku stanęło na stanowisku, że ten kto włada nieruchomością Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku leśnego, czyli że dopóki nie dojdzie do przejęcia władania udziału przez Lasy Państwowe, to za Skarb Państwa powinien działać starosta.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł Starosta B., zarzucając naruszenie:
1) art. 4 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 ze zm., dalej jako: "u.l."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż organem właściwym do reprezentowania Skarbu Państwa w stosunku do lasów jest starosta, a nie Lasy Państwowe,
2) art. 74 ust. 3 u.l., poprzez przyjęcie, że brak formalnego przekazania nieruchomości stanowi przesłankę negatywną do uznania Lasów Państwowych jako reprezentanta Skarbu Państwa,
3) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej jako: "u.p.l."), poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego nie ciąży na Lasach Państwowych,
4) art. 11 ust. 1 u.g.n., uznając, że starosta reprezentuje Skarb Państwa również w zakresie nieruchomości leśnych.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Decyzje organów obu instancji dotknięte są wadą nieważności.
W niniejszej sprawie – na obecnym jej etapie - zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z przepisami prawa procesowego, którą sąd administracyjny jest władny uwzględnić z urzędu, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzje zostały bowiem wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, prowadzone było z udziałem osoby nieżyjącej i adresatem wydanych decyzji była osoba nieżyjąca.
Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "o.p.") jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 o.p.). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa.
Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110-117c. o.p., jest stroną postępowania podatkowego, gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 o.p.). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.
Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.l., jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.
Stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz.1990 ze zm., dalej jako: "p.g.i.k.") podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Ze znajdujących się w aktach danych z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Skarb Państwa oraz 75 osób fizycznych są współwłaścicielami działki leśnej nr [...] położonej w O., gm. W..
Decyzja organu pierwszej instancji z 18 kwietnia 2023 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018-2022 r., została skierowana w stosunku do ujawnionych w ewidencji współwłaścicieli nieruchomości i doręczona wszystkim wskazanym współwłaścicielom z tym, że przesyłka zawierająca decyzję adresowaną do Z. W. została zwrócona do organu z adnotacją "Przesyłki nie doręczono, gdyż adresat zmarł" (21 kwietnia 2023 r.). W aktach administracyjnych, mimo ujęcia na liście stron-adresatów decyzji SKO z 13 czerwca 2023 r. również Z. W. oraz odręcznie sporządzonego znaku graficznego, sugerującego, jakoby decyzja została wysłana też jemu, nie znajduje się żaden dowód wysłania decyzji także wspomnianemu uczestnikowi niniejszego postępowania (np. z.p.o., koperta z adnotacją o zwrocie, etc.).
Na etapie postępowania sądowego uzyskano informację, że Z. W. zmarł jeszcze przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji.
W związku bowiem ze zwrotem korespondencji zawierającej odpis skargi i odpowiedzi na skargę, skierowanej m.in. do Z. W., jako uczestnika postępowania, z adnotacją, że przesyłki nie doręczono z uwagi na śmierć adresata, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 5 września 2023 r. zwrócono się do Urzędu Stanu Cywilnego w Wasilkowie o nadesłanie - w terminie 7 dni - odpisu aktu zgonu Z. W. W odpowiedzi, przy piśmie z 7 września 2023 r., Kierownik Urzędu Stanu Cywilnego przesłał akt zgonu [...] dot. Z. W., z którego wynika że Z. W. zmarł [...] marca 2023 r. Oznacza to, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy z udziałem osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzje podatkowe.
Skoro organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej, a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, dopuściły się rażącego naruszenia prawa, decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną, tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. NSA w wyroku z 24 lutego 2016 r., II FSK 394/13; CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.
Jakkolwiek organy podatkowe, ustalając podatek leśny (od nieruchomości, rolny), stosownie do art. 21 p.g.i.k., są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, to jednocześnie, w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Fakt, że organy nie miały wiedzy o śmierci Z. W. w tym kontekście nie ma żadnego znaczenia, bowiem skierowanie rozstrzygnięć do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.").
Sąd, orzekając w niniejszej sprawie, uznał, że obie decyzje dotknięte są wadą nieważności. To skutkuje odstąpieniem przez sąd od dalej idącej kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji (a przy ewentualnej kontroli instancyjnej także organ odwoławczy) winien uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że w toku postępowania, w analogiczny sposób jak opisany wyżej, powziął informację o śmierci innego z uczestników postępowania, M. F., który zmarł [...] sierpnia 2023 r. (akt zgonu nr [...]; postanowienie z 25 września 2024 r., [...], o stwierdzeniu nabycia spadku). Okoliczność ta nie miała wpływu na legalność wydanych w kontrolowanym postępowaniu rozstrzygnięć, gdyż śmierć podatnika nastąpiła już po wydaniu decyzji drugiej instancji. Zdarzenie to jednak miało znaczenie dla prawidłowego toku postępowania przed tut. sądem (m.in. w związku z umożliwieniem udziału następców prawnych zmarłego w postępowaniu, co wiązało się z zawieszeniem postępowania i następnie jego podjęciem, etc.), jak również pozostaje ważkie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w punkcie 1. wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2. wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.