I SA/Bk 303/25

I SA/Bk 303/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14 h, art. 120 , art. 120 par.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2025.1.DKG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. Sp. z o.o. w B. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 14 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie zdarzanie przyszłego (stanu faktycznego) Spółka wskazała, że wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28j i dalszych ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej jako: "u.p.d.o.p.") - tzw. CIT estoński - gdzie jej wspólnikami i członkami zarządu są te same dwie osoby fizyczne: obywatele polscy, którzy z tytułu udziału w zarządzie Spółki otrzymują wynagrodzenie z tytułu powołania do zarządu Spółki, i nie mają potrzeby wypłaty dywidendy ze Spółki, jawnej ani ukrytej.
Spółka przewiduje możliwość zawierania z jej wspólnikami umów pożyczek pieniężnych, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą, a jej wspólnicy - tj. każdy z nich osobno - będą pożyczkobiorcami.
Spółka nie zna warunków, na jakich owe umowy pożyczek pieniężnych będą zawierane - tj. w szczególności: wysokości pożyczek, czasu ich trwania, wysokości oprocentowania, zasad zapłaty odsetek od kapitału, zabezpieczeń zwrotu pożyczek - ponieważ będą one każdorazowo negocjowane pomiędzy stronami każdej umowy pożyczki pieniężnej, z uwzględnieniem aktualnych w danym czasie warunków rynkowych w zakresie, np. wysokości oprocentowania pożyczek pieniężnych lub kredytów.
Na czas, kiedy jej wspólnicy będą jednocześnie członkami Zarządu, Spółka zawierając z nimi umowy pożyczek pieniężnych będzie stosować zasady wynikające z art. 15 ust. 1 i art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
Spółka przewiduje możliwość zawierania umów pożyczek pieniężnych z jej wspólnikami bez względu na osiąganie zysku albo straty z prowadzonej działalności, w dowolnym czasie, tj. zależnie od woli stron.
Spółka odkryła, że zamiar udzielania przez nią pożyczek pieniężnych jej wspólnikom jest obciążony ryzykiem podatkowym z art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., i powstała w niej obawa, że wszystkie umowy pożyczek pieniężnych, jakie będzie zawierać ze swoimi udziałowcami, będą uważane przez władzę za tzw. "ukryte zyski" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.do.p.
Spółka poinformowała, iż umowy pożyczek pieniężnych, jakie zamierza zawierać ze swoimi udziałowcami, nie będą "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" tych udziałowców.
W oparciu o powyższy opis Spółka zadała pytanie: czy kwoty pożyczek pieniężnych z umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez Spółkę z jej udziałowcami, gdzie Spółka będzie pożyczkodawcą - niezawierane (wykonywane) przez Spółkę w związku z prawem do zysku w Spółce jej udziałowców - będą uważane za tzw. "ukryte zyski" w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca.
W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2025 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.181.2025.1.DKG, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 3 oraz Przewodnikiem do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. udzielone pożyczki na rzecz udziałowców przez Państwa, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będą stanowiły dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczki będą udzielone na warunkach rynkowych i zawierane bez względu na osiąganie zysku albo straty z prowadzonej działalności pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, autor skargi zarzucił:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), wydając interpretację nie opartą na przepisie prawa, tj. sprzeczną z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.;
b) art. 121 § 1 o.p., nie prowadząc postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ, zniekształcając na szkodę Spółki literalną treść art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wzbudził zaufania Spółki do organów podatkowych,
c) art. 122 o.p., organ, mając dokładnie wyjaśniony przez Spółkę stan faktyczny — brak wezwań do uzupełnień – wyciągnął z niego wadliwe wnioski, tj. sprzeczne z art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.,
d) art. 124 o.p., nie wyjaśniając Spółce, dlaczego na jej szkodę dokonał pozaprawnej wykładni rozszerzającej art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt u.p.d.o.p.,
e) art. 2a o.p., jeżeli organ powziął wątpliwość co do treści niewątpliwego przepisu prawa podatkowego: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., to powinien ją rozstrzygnąć na korzyść podatnika, czego nie uczynił;
2) dopuszczenie się błędu wykładni co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.;
3) rażącego naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, działając sprzecznie z zasadą demokratycznego państwa prawnego: na podstawie nieistniejącej normy prawne,
b) art. 7 Konstytucji RP, działając nie na podstawie i nie w granicach prawa,
c) art. 21 ust. 1 Konstytucji RP, naruszając prawo własności Spółki do jej majątku w postaci środków pieniężnych zdatnych do pożyczenia jej udziałowcom,
d) art. 22 Konstytucji RP, w drodze ograniczenia wolności gospodarczej Spółki w zakresie zawierania umów pożyczek pieniężnych z jej udziałowcami bez podstawy ustawowej i ważnego interesu publicznego w takim ograniczeniu tej wolności,
e) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ograniczenie w zakresie korzystania przez Spółkę z konstytucyjnych wolności i praw z art. 21 ust. 1 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nieustanowione w ustawie,
f) art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, naruszając prawo własności Spółki do jej majątku w postaci środków pieniężnych zdatnych do pożyczenia jej udziałowcom,
g) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji nie opartej na żadnym z legalnych źródeł prawa,
h) art. 217 Konstytucji RP w drodze określania zasad opodatkowania dochodu Spółki nie na podstawie ustawy,
i) art. 6 o.p., określając podatek dochodowy Spółki na zasadach niewynikających z ustawy,
j) art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071, dalej jako: "k.c."), polegającego na zakazie rozporządzania składnikami jej majątku - pieniędzmi - na podstawie umów pożyczek pieniężnych zawieranych z jej udziałowcami,
k) art. 3531 k.c., polegającego na zakazie zawierania przez Spółkę umów pożyczek pieniężnych z jej udziałowcami, których treść ani cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) umowy pożyczki pieniężnej, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego,
l) art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480, dalej jako: "p.p."), jeżeli Spółka na skutek wyboru opcji z art. 28j u.p.d.o.p. staje się upośledzona wobec innych uczestników obrotu cywilnego, tj. nie jest wolna w zawieraniu umów pożyczek pieniężnych z jej udziałowcami: naruszenie równości praw w wykonywaniu działalności gospodarczej,
m) art. 8 p.p., polegające na wymyśleniu przez organ pozaustawowego zakazu, tj. zmuszenia Spółki do określonego zachowania: powstrzymywania się od zawierania umów pożyczek pieniężnych z jej udziałowcami, bez podstawy wynikającej z przepisów prawa,
n) art. 11 ust. 1 p.p., polegające na nierozstrzygnięciu wątpliwości treści normy prawnej: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i jej rozstrzygnięcie na niekorzyść Spółki prowadzące do odebrania uprawnienia do zawierania umów pożyczek pieniężnych z jej udziałowcami,
o) art. 12 p.p., organ wzbudził w Spółce nieufność do władzy publicznej, która w sprawie Spółki nie kieruje się zasadami proporcjonalności, bezstronności równego traktowania w drodze wymyślenia przez organ pozaustawowego zakazu, tj. zmuszenia Spółki do określonego zaniechania.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uwzględnienie skargi i uchylenie w całości przez sąd skarżonej interpretacji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy pożyczka udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego o charakterystyce przedstawionej szczegółowo w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej spełnia definicję "ukrytego zysku" przewidzianego w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej ww. pożyczka nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
W myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Kwestia opodatkowania ryczałtem (estońskim CIT) pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym była przedmiotem wypowiedzi przez sądy administracyjne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko zawarte przykładowo w wyrokach WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 93/23 i z 17 września 2025r. I SA/Gl 1546/24; z 18 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 508/24 oraz wyroku WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 251/24, jak też w wyroku WSA we Wrocławiu z 23 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 521/22 oraz z 27 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 817/24, stąd też posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Należy zauważyć w pierwszej kolejności, że w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Jednakże zdaniem Sądu, ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
Należy przypomnieć, że definicja - na tyle, na ile pozwala na to jednoznaczność słów, jakimi posługuje się twórca definicji - nadaje definiowanemu wyrażeniu (terminowi) określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Celem definiowania prawniczego jest uzyskanie jasności prawa, a ściślej przepisów prawa (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 66 - 67). W każdej definicji klasycznej chodzi o podanie treści nazwy definiowanej. Treścią nazwy jest zespół cech, których łącznie posiadanie przez jakieś przedmioty pozwala odnieść tę nazwę do tych przedmiotów (uznać je za desygnaty tej nazwy), a brak którejkolwiek z tych cech zmusza nas do odmówienia danemu przedmiotowi charakteru desygnatu danej nazwy (S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s. 129-130).
W myśl § 153 ust. 1 załącznika "Zasady techniki prawodawczej" do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283; dalej ZTP) definicję zakresową (wyliczającą elementy składowe zakresu) formułuje się w jednym przepisie prawnym i obejmuje się nią cały zakres definiowanego pojęcia. Jeżeli wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe, w definicji wyraźnie zaznacza się, że tekst tej samej lub innej ustawy zawiera nadto elementy uzupełniające tę definicję, w szczególności przez użycie zwrotu: "..... i inne wskazane w przepisach....." (§ 153 ust. 2 ZTP). Jeżeli nie jest możliwe sformułowanie definicji, o której mowa w ust. 1 lub 2, można objaśnić znaczenie danego określenia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia przez posłużenie się zwrotem: "w szczególności" (§ 153 ust. 3 ZTP).
Powołane przepisy wskazują, że posłużenie się przykładowym wyliczeniem elementów składowych zakresu jakiegoś określenia jest dopuszczalne, jak wynika z § 153 ust. 3 ZTP, tylko wówczas, gdy niemożliwe jest sformułowanie definicji zakresowej pełnej (ust. 1) ani definicji zakresowej niepełnej (ust. 2).Takie przykłady definicji zawiera u.p.d.o.p. Przykładowo warto wskazać na definicję dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p.) czy definicja przychodów w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Zatem odczytując treść art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że ustawodawca przyjął technikę wykorzystania trzech definicji cząstkowych, by wyznaczyć sens i zakres wyrażenia "ukryte zyski".
Otóż w art. 28m ust. 3 ab initio wskazał na zakres treściowy definicji "ukrytego zysku", pod pojęciem, którego uznano świadczenia Spółki: o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk; beneficjentem tych świadczeń (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Jednocześnie w tym samym przepisie ustawodawca jako przykład takich ukrytych zysków wskazał enumeratywnie w pktach 1) - 12) na przykładowe konstrukcje prawne, pod którymi można ukryć zyski, w tym na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.
Zaś w przepisie art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wskazano jakich konstrukcji prawnych nie można kwalifikować jako ukrytych zysków.
Skoro zatem ustawodawca zdecydował się na taki zabieg legislacyjny, to nie można twierdzić, że definicja zakresowa cząstkowa przewidziana w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio nie dotyczy definiowanego pojęcia "ukrytego zysku", skoro zawarta jest w jednym przepisie z inną definicją cząstkową enumeracyjną, a definiującą to samo pojęcie.
Obydwie definicje cząstkowe muszą być odczytywane komplementarnie, a nie jako samodzielne desygnaty przedmiotowego pojęcia, będące ze sobą w sprzeczności (wykluczające się). Właśnie zamieszczenie tych dwóch definicji cząstkowych w bezpośrednim sąsiedztwie, w ramach jednego przepisu wskazuje, że łącznie stanowią one zespół definicji cząstkowych (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993 r., s.137). W przeciwnym razie kłóciłoby się to z istotą definicji, która ma zwiększać komunikatywność w płaszczyźnie danego aktu normatywnego i przyczyniać się do realizacji postulowanej jednoznaczności (jasności) przepisów umożliwiających rekonstrukcję norm prawnych.
Zrekonstruowanie normy prawnej winno odbywać się poprzez odczytanie definicji ogólnej zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio, kwalifikację przez pryzmat przykładowych konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i wykluczanie przez pryzmat konstrukcji prawnych zawartych w art. 28m ust. 4 tej ustawy.
Jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest zakaz wykładni per non est. Oznacza ona, że niezgodna z założeniem racjonalnego prawodawcy jest każda wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała TK z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu w świetle, której jakaś jego część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3). A jednym z kluczowych błędów popełnianych przy stosowaniu wykładni językowej jest błąd pars pro toto - ustalanie treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 62).
Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ podatkowy przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pktowi 1 art. 28m ust. 3 uPDOP z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 uPDOP ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.
Powyższy pogląd Sądu wspierają następujące dyrektywy interpretacyjne. Zakaz wykładni homonimicznej, z którego wynika nakaz konsekwencji terminologicznej czyli mowa tu o sytuacji, w której niedopuszczalne jest nadawanie temu samemu zwrotowi różnych znaczeń (uchwała SN z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I KZP 14/2007, OSNKW 2007/7-8/54). Domniemanie racjonalności prawodawcy, z którego wyprowadza się szereg innych domniemań, w tym domniemanie, że w przepisach prawnych nie ma luki; domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych; jak też domniemanie, że prawodawca nie tworzy norm zbędnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, s. 176).
Na poparcie poglądu Sądu należy odwołać się także do wykładni systemowej i funkcjonalnej. Przypomnieć trzeba, że interpretator (...) powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, który by tworzyło spójny z prakseologicznego punktu widzenia system (uchwała TK z dnia 25 stycznia 1995 r. sygn. akt W 14/94, OTK 1995/1/19). Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Ponadto w sytuacji, gdy brzmienie przepisu nie jest jednoznaczne lub zachodzi możliwość jego interpretacji w różny sposób (co ma w danej sprawie miejsce) należy zastosować technikę wykładni w zgodzie z Konstytucją (wyrok TK z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt P 28/2006, OTK-A 2007/9/109). Należy tym samym zauważyć, że w myśl art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. akt U 6/92, OTK 1992/1/13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok TK z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1/6). W swoim orzecznictwie TK wprost wskazał, że (wyroki TK z dnia: 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71; 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, OTK-A 2013/6/80; 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, OTK-A 2018/2) w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych)", przy czym kategorycznie wskazał, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych.
Z dniem 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzono do uPDOP przepisy rozdziału 6b "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk sejmowy IX.643, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) intencją projektodawcy (co się tyczy Art. 28m - przedmiot opodatkowania) jest cyt. "opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski)".
Jak to zauważyli M. Sawczuk, W. Majkowski w publikacji zatytułowanej "Ukryte zyski w estońskim CIT - teoria i praktyka" (PP 4/2023, s. 17) przed wprowadzeniem estońskiego CIT bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlegał opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlegała wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostały rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostały wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania prowadziło do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd też dokonano zmian w u.p.d.o.p. wprowadzając przepisy w zakresie estońskiego CIT. Ograniczenia nałożone przez ustawodawcę dotyczą wyeliminowania w sposób racjonalny dodatkowych wypłat na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.
Warunek zatem, przewidziany w treści art. 28 ust. 3 ab initio u.p.d.o.p., a mówiący o tym, że świadczenie, aby być opodatkowane, musi być m.in. "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk", stanowi istotę wprowadzonych zmian i nie może być pomijany w interpretacji tego przepisu, co już wskazano wyraźnie wyżej.
Dalej, zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności: wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Korzystanie przez podatników z objaśnień podatkowych ma zapewnić rozwiązania dotyczące ochrony prawnej takiej jak w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej czy indywidualnej (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). W myśl art. 14n § 4 pkt 1 O.p. do objaśnień podatkowych - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zatem stosując odpowiednio treść art. 14k § 1 i 2 O.p. zastosowanie się do objaśnień podatkowych nie może szkodzić temu, kto się do nich zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia ich w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Nadmienić należy, że objaśnienia takie nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia, jednakże dają podatnikowi określoną ochronę prawną. W swoim Przewodniku MF (s. 6) uznał, że cyt. (...)" Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej". (...) "W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu". Przy czym na s. 32 Przewodnika wskazano, że cyt. "(...) ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" (...) aby na s. 33 Przewodnika po przykładowym wyliczeniu przykładów "ukrytego zysku" wskazać się, że cyt. "Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk". (...) "Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy" (s. 34 Przewodnika). Zatem MF nie ma wątpliwości, że "ukrytymi zyskami" nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.
Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że oceniając pojęcie "ukrytego zysku" w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przy udzielaniu pożyczki podmiotom powiązanym konieczne jest ustalenie, czy jest ona wykonywana w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem (bezpośrednio lub pośrednio) jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przyznał prymat jedynie części przepisu, tj. pkt 1 tego przepisu z pominięciem komplementarnej definicji cząstkowej wyrażonej w treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ab initio, która pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej.
Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 O.p., bowiem nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności związanych z udzieleniem pożyczki. Tymczasem Skarżąca wskazała, że umowy pożyczek pieniężnych, jakie zamierza zawierać ze swoimi udziałowcami nie będą "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku tych udziałowców.
Te okoliczności zostały pominięte, mimo że, to one determinują ocenę czy udzielenie pożyczki będzie następowało "w związku z udziałem w zysku" czy też nie.
Z tych też względów uznano, że doszło w sprawie do naruszenia art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 uPDOP. Należy stwierdzić też, że doszło do naruszenia art. 120 OP oraz art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP, albowiem w interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie tylko nie odniósł się do argumentacji odmiennej zawartej w orzecznictwie sądowym, lecz również pominął korzystne dla Skarżącej stwierdzenia zawarte w Przewodniku na s. 32 - s. 34.
W związku z powyższym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.