I SA/Bk 302/25

I SA/Bk 302/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 28b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.25.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.47.2023.153 w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do grudnia 2018 roku oraz od stycznia do listopada 2019 roku i w tym zakresie umarza postępowanie podatkowe; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącej A. P. kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.25.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z dnia 7 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.47.2023.153 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r. – wydaną względem A.P. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "podatnik").
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się zarzutu naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez wydanie decyzji w stosunku do okresów rozliczeniowych, za które miało dojść do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. DIAS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: (-) za okres od kwietnia do listopada 2018 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2023 r.; (-) za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2024 r.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że pismem z dnia 4 lipca 2023 r., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 lipca 2023 r., Naczelnik PUCS zawiadomił stronę, że Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszczął w dniu 22 czerwca 2023 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r. złożonych przez stronę, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o łączną kwotę 119.598 zł. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że z dniem 22 czerwca 2023 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w tym podatku. W ocenie organu odwoławczego moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mający miejsce ponad 6 miesięcy przed końcem terminu przedawnienia nie można uznać za nieznaczny w kontekście wynikającego z art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca 2018 r. Nie można też tracić z pola widzenia, że miał on miejsce już po wydaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. przez Naczelnika PUCS decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r., czyli w sytuacji, gdy stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości znalazły swoją rekapitulację w najważniejszym akcie administracyjnym, jakim jest decyzja w administracyjnym toku instancji.
Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w momencie, gdy organ I instancji dysponował już konkretną wiedzą, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też moment wszczęcia nie był bezpośrednio związany z upływającym dopiero za przeszło 6 miesięcy terminem zobowiązania podatkowego. Według organu odwoławczego również na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych, które pozwalałyby na uznanie, że wszczęcie tego postępowania jest bezzasadne, a jego cele nie będą mogły być osiągnięte, np. z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego. DIAS wyjaśnił również, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie stwierdził, że strona nie naruszyła przepisów podatkowych, a podatek przez nią został ustalony w prawidłowej wysokości. Wskazał jedynie na konieczność prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyższej kwestii, zdaniem DIAS, nie można utożsamiać z kwestią wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że w sprawie nie został prawidłowo przeanalizowany cały materiał dowodowy. W ocenie organu odwoławczego, trudno takie rozumowanie uznać i za racjonalne, i za mające swoje odzwierciedlenie w ustawowych regulacjach. Oznaczałoby ono bowiem, że dopiero wydanie prawomocnego wyroku pozwalałoby na wszczęcie takiego postępowania. W ten sposób każde uchylenie bądź przez organ odwoławczy, bądź przez sąd wydanego uprzednio rozstrzygnięcia oznaczałoby, że wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe było nieuprawnione. Zauważono też, że organ nadal kontynuuje prowadzenie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, a to oznacza, że w jego ocenie w dalszym ciągu istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, co wymaga wyjaśnienia w toku tegoż postępowania. W świetle powyższego zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego DIAS uznał za chybiony.
Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy strona była podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach czynności realizowanych na rzecz spółki D. OU oraz czy czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski, czy też były zwolnione z opodatkowania.
Zdaniem DIAS niezbędne było ustalenie, w jakim charakterze skarżąca występowała w relacjach z D. OU, tj.: czy była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), czy też mieliśmy do czynienia z przypadkiem przewidzianym w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto w sytuacji uznania, iż strona świadczyła usługi jako podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), koniecznym następnie jest ustalenie, czy wykonywała ona je na rzecz D. OU w Estonii, czy też dla stałego miejsca wykonywania działalności tego podmiotu na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług.
Zwrócono uwagę, że w kontrolowanym okresie działalność spółki D. OU na terytorium Polski cechowała odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że jej działalność w tym miejscu nie była prowadzona w sposób okresowy (incydentalny) i była prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.
Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że w kontrolowanym okresie działalność Spółki D. OU polegała na: (-) przejmowaniu ryzyka kredytowego związanego z wierzytelnościami pożyczkowymi, (-) nabywaniu tych wierzytelności, a następnie ich windykacji. Powyższe czynności były realizowane poprzez zawierane umowy z polskimi podmiotami pożyczkowymi (umowy typu CDS - credit default swap, czyli instrument wymiany ryzyka upadłości dłużnika oraz umowy cesji wierzytelności).
Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrahentami Spółki D. OU były podmioty zlokalizowane wyłącznie w Polsce i to z tej działalności pochodziły w badanym okresie główne źródła jej przychodów, tj.: (-) P. Sp. z o.o. (według danych z KRS: adres siedziby - ul. [...] [...] lok. [...] w B., od dnia 26 października 2016 r. do dnia 19 grudnia 2016 r. - ul. [...] [...] w B., od dnia 23 kwietnia 2015 r. do dnia 26 października 2016 r. - ul. [...] [...] w B., (-) L. Sp. z o.o. (według danych z KRS: adres siedziby - ul. [...] [...] w B.), (-) T. Sp. z o.o. (według danych z KRS: adres siedziby - ul. [...] [...] w B., od dnia 13 kwietnia 2015 r. do dnia 19 grudnia 2016 r. - ul. [...] [...] w B.), (-) C. Sp. z o.o. S.K.A. (według danych z KRS; adres siedziby - ul. [...] [...] w B., od dnia 30 października 2015 r. do dnia 18 grudnia 2019 r. - ul. [...] [...] w B.), (-) A. Sp. z o.o. (według danych z KRS: adres siedziby - ul. [...] [...] w B.).
Zgodnie z postanowieniami umów zawartych z tymi podmiotami, polskie podmioty pożyczkowe (Kupujący) przenosiły ryzyko kredytowe związane z udzielonymi przez nie pożyczkami na spółkę D. OU (Sprzedający). W wyniku tych transakcji Kupujący zobowiązani byli do wypłaty stałego wynagrodzenia Sprzedającemu w zamian za zabezpieczenie będących ich własnością wierzytelności pożyczkowych. Ponadto strony tych umów uzgodniły, że w przypadku niespłacenia pożyczek przez dłużników na dzień zakończenia transakcji CDS obowiązkiem Kupującego jest przeniesienie wierzytelności pożyczkowych na rzecz Sprzedającego w zamian za stosowne wynagrodzenie. Zdaniem DIAS, nawet gdyby przyjąć wyjaśnienia Spółki, iż umowy CDS były podpisywane poza terytorium kraju, nie jest to równoznaczne, że cała działalność tej spółki dla celów podatku od towarów i usług zamykała się poza terytorium Polski.
W ocenie organu odwoławczego szeroka gama umów, jakie Spółka D. OU zawarła na terytorium Polski z polskimi podmiotami gospodarczymi, przez umocowane do tego za pomocą stosownych pełnomocnictw osoby (przede wszystkim przez E.M., a także przez O.S. i przez A.P.) jednoznacznie wskazuje, że ten obszar jej działalności nie tylko był, ale też musiał być prowadzony na terytorium Polski. Bez zawarcia tych umów zawieranie kontraktów CDS byłoby bowiem nieopłacalne, gdyż Spółka D. OU pozbawiona byłaby możliwości dochodzenia nabytych w ten sposób wierzytelności. DIAS podkreślił, że do zawierania w imieniu Spółki D. OU ww. umów, które dotyczyły materii należących do zasadniczej działalności tego przedsiębiorstwa dochodziło w sposób powtarzalny i ciągły. Dlatego też czynny udział w prowadzeniu spraw Spółki D. OU na terytorium Polski w osobach ją reprezentujących przy zawieraniu ww. umów świadczy o spełnieniu kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, czyli istnienia zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia i odbioru usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności.
Według ustaleń organów, sprawy Spółki D. OU na terytorium Polski stale reprezentowali: (a) E.M. – obywatel Litwy, dysponujący udzielonym mu przez Spółkę D. OU w formie aktu notarialnego pełnomocnictwem o szerokim zakresie działania, posiadający według aktu notarialnego miejsce zamieszkania w Polsce i reprezentujący przedmiotową spółkę w charakterze prezesa zarządu/CEO, polskiego dyrektora finansowego, (b) A.P. mająca udzielone jej przez Spółkę D. OU pełnomocnictwo o szerokim zakresie, zbliżonym do zakresu pełnomocnictwa, jakim dysponował E.M., (c) inne osoby związane z A1. Sp. z o.o., skupiającą firmy pożyczkowe współpracujące również ze Spółką D. OU, które w toku postępowania zostały wskazane przez kontrahentów tej spółki jako jej przedstawiciele na terytorium Polski, tj.: (-) M.P. (kierownik działu windykacji spółki R. Sp. z o.o.); A.K. (dyrektor zarządzający oraz kierownik działu windykacji należności spółki R. Sp. z o.o.) oraz P.W. posługujący się adresem poczty elektronicznej z domeną [...]; (-) P.C., Ł.S. adresu korzystali również kontrahenci Spółki D. OU, czyli: spółka T. Sp. z o.o., spółka C. Sp. z o.o., S.K.A,, spółka A. Sp. z o.o. oraz E.M.; nadto adres ten został wskazany przez spółkę R. Sp. z o.o. jako adres właściwy do wysyłania do Spółki D. OU faktur VAT w formie elektronicznej za wykonane usługi, (-) L.B., radczyni prawna, posługująca się jednocześnie adresami poczty elektronicznej: [...] oraz [...], (-) A.P.1 posługująca się adresem poczty elektronicznej [...]. Zwrócono również uwagę, że Spółka D. OU posługiwała się w zawartych ze swoimi polskimi kontrahentami umowach adresem korespondencyjnym: ul. [...] w B., który to adres jest też jednocześnie adresem do doręczeń dla prowadzonej przez stronę Kancelarii Radcy Prawnego. Ponadto Spółka D. OU dokonywała rozliczeń z polskimi kontrahentami i polskimi dłużnikami za pośrednictwem rachunków bankowych w PLN i EUR, założonych w Banku M. S.A.
W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o spełnieniu kolejnej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług w postaci istnienia zaplecza technicznego. Spółka D. OU posiadała bowiem na terenie Polski adres, na który mogła być doręczana kierowana do niej korespondencja oraz konto bankowe, które bezsprzecznie ułatwiało obsługę rozliczeń finansowych jak też pozwalało na unikanie dodatkowych kosztów przy przewalutowaniu znajdujących się na nim środków.
Również z pozyskanej od estońskiej administracji podatkowej informacji wynika, że Spółka D. OU chciała ukryć fakt prowadzenia działalności na terytorium Polski. W odpowiedzi udzielonej administracji estońskiej Spółka D. OU wskazała, że "nabyła usługi jedynie od Kancelaria Radcy Prawnego A.P.".
Tymczasem jak wynika z akt sprawy Spółka D. OU na terytorium Polski, poprzez osoby dysponujące stosownymi pełnomocnictwami, stale obecnymi w Polsce, nabyła szereg innych usług, związanych z wyceną i obsługą zawartych przez siebie kontraktów CDS z polskimi podmiotami pożyczkowymi.
Zdaniem DIAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie Spółka D. OU posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług. Zawarte na terytorium Polski liczne umowy związane z windykacją wierzytelności od polskich dłużników wymagały zarówno stałej obecności osób reprezentujących przedmiotową spółkę, jak i posiadania stałego adresu do kontaktu, czy też konta bankowego w Polsce.
Jej zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 listopada 2019 r. potwierdziło zaś jedynie, to co w rzeczywistości miało od dawna miejsce, czyli jej prowadzenie przez liczne znajdujące się na terytorium Polski osoby, przy dysponowaniu stałym adresem na terytorium Polski i posiadaniu polskiego konta bankowego.
DIAS wskazał, że w ramach niniejszego postępowania należało ustalić, czy w kontrolowanym okresie całość świadczonych przez skarżącą na rzecz Spółki D. OU usług udokumentowanych spornymi fakturami, strona wykonywała na zasadach określonych ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1870 ze zm., dalej jako: "ustawa o radcach prawnych"), czy też część z nich wykonywała jako jej zaplecze personalne, które jest konieczne dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności. DIAS zwrócił uwagę, że kwestia ta była również przedmiotem analizy w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki D. OU w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., gdzie organ ocenił, iż działalność strony wpisywać się miała w definicję zależnego agenta, a nie radcy prawnego. Zauważył następnie, że przedmiotowa decyzja została uchylona przez WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 314/23. Również złożona przez organ skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 153/24 oddalona. Na podstawie tych orzeczeń organ odwoławczy uznał, że według sądów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii. W ocenie sądów, na ten moment działalność strony wpisuje się w schemat typowej działalności radcy prawnego. DIAS przyjął, że wszystkie świadczone na rzecz Spółki D. OU usługi udokumentowane spornymi fakturami należy uznać za wykonywane na zasadach określonych w ustawie o radcach prawnych, a tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:
1. art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 77 z 23 marca 2011 r., s. 1-22, dalej jako: "rozporządzenie nr 282/2011") poprzez jego błędną interpretację i błędne uznanie, że Spółka D. OU posiadała w okresie kwiecień 2018 - grudzień 2019 stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Polski,
2. art. 28b, art. 29b, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie i błędne uznanie, że świadczone przez podatnika usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski,
3. art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 191 i art. 193 o.p. poprzez stwierdzenie wadliwości ksiąg podatkowych podatnika przy braku przesłanek do takiego stwierdzenia,
4. art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącą do błędnych wniosków, wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, brak odniesienia się do wszystkich zebranych dowodów, oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, innego podatku i innych okresów podatkowych.
5. art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewłączenie do postępowania nowych dowodów ujawnionych w toku postępowania, o których wiedzę posiadał organ zarówno I jak i II instancji,
6. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kluczowych dowodach, których jawność została wyłączona dla strony, co uniemożliwia podatnikowi ich ocenę, odniesienie się do nich i złożenie zastrzeżeń do tych dowodów i własnych wniosków dowodowych,
7. art. 120 i art. 121 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia w toku postępowania drugoinstancyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnej legitymizacji działań organu I instancji, polegających na ignorowaniu wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzjach uchylających decyzje organu I instancji,
8. art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie w skarżonej decyzji rozstrzygnięć zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 314/23 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 153/24,
9. art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w stosunku do lat, za które zobowiązanie podatkowe przedawniło się.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że pomimo trzykrotnego prowadzenia postępowania organy w żaden sposób nie wskazały, że na terytorium Polski znajdowała się struktura (stałe miejsce prowadzenia działalności) na rzecz którego skarżąca świadczyła usługi. Rzetelna analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że usługi były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Estonii.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie istnieje zaplecze techniczne i osobowe spółki D. na terenie Polski. Usługi były świadczone elektronicznie. Brak jest dowodów na zakup sprzętu komputerowego przez D., za dostęp do internetu, za dostęp do oprogramowania. D. nie dokonywała takich zakupów. Zaplecze techniczne było w Estonii. Działalność spółki D. nie polegała na obrocie wierzytelnościami, lecz na zabezpieczeniach kredytów.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, że choć postępowanie karnoskarbowe toczy się od czerwca 2023 r., skarżąca nie została w nim przesłuchana. Przesłuchana została księgowa i pracownik organu.
Pełnomocnicy organu wskazali zaś, że zaplecze osobowe i techniczne na terenie Polski to skarżąca i E.M. Skarżąca występowała w dwóch rolach - z jednej strony jako radca prawny, a z drugiej jako przedstawiciel spółki D. Poza tym zaplecze osobowe to: M.P., A.K., P.W., P.C., A.P.1, którzy posługiwali się adresami A1. Zaplecze techniczne to adres [...] w B. oraz konta bankowe na terenie Polski. Pełnomocnik organu zaznaczył, że skarżąca występowała wyłącznie w roli radcy prawnego.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, że pod adresem [...] mieszczą się lokale bez numerów i mieści się tam więcej firm. Na pytanie sądu pełnomocnik organu podał, że organ nie ustalił, na jakie serwery przechodziła korespondencja do strony skarżącej, a strona nie wykazała tego faktu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej miesięcy od kwietnia do grudnia 2018 roku oraz od stycznia do listopada 2019 roku, natomiast w pozostałym zakresie skarga okazała się niezasadna.
O uwzględnieniu skargi w ww. zakresie zaważyła ocena sądu, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2018 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2023 r., a od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. – z dniem 31 grudnia 2024 r., co winno prowadzić do uznania, że odpadł przedmiot prowadzonego przez DIAS postępowania podatkowego, wobec czego powinno ono zostać umorzone w zakresie wskazanych miesięcy.
Rozpoznawana sprawa dotyczy określenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności w podatku od towarów i usług wynika z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą w podatku od towarów i usług jest, że obowiązek podatkowy w tym podatku, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. – z dniem 31 grudnia 2024 r., o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania lub zawieszenia jego biegu. Nie może być natomiast wątpliwości – na co nie zwróciła uwagi strona skarżąca – że z pewnością nie doszło do przedawnienia za miesiąc grudzień 2019 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania upływał już w styczniu 2020 r., a zatem wyznaczony przez art. 70 § 1 o.p. termin powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2025 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Zdaniem organu przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 22 czerwca 2023 r. postępowania przez Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do grudnia 2019 r. złożonych przez stronę, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług o łączną kwotę 119.598 zł.
Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania karnoskarbowego było jednak instrumentalne. Strona wskazuje, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego była chęć wywołania przez organy podatkowe skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy.
Przechodząc do rozważań w tym zakresie należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."
Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit.s.128 - 139)."
Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.
Co do sposobu oceny ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego NSA wskazał w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Do oceny sprawy w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego sąd podszedł z uzasadnionym założeniem, że ocena ta powinna być wszechstronna i zindywidualizowana, zgodnie z wytycznymi przyjętymi w ww. uchwale. Nie można bowiem wskazać w sposób ścisły przesłanek, które warunkowałyby zaistnienie przypadku instrumentalności. Przy tym omawiane zagadnienie wykazuje znaczną dynamikę z uwagi na zmieniające się strategie procesowe administracji podatkowej z jednej strony, zaś podatników z drugiej – stąd przyjęte sztywne założenia mogłyby się szybko zdezaktualizować. Z drugiej jednak strony należy uznać, że analiza tego zagadnienia powinna być zobiektywizowana, przez co – wobec utrzymania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w niezmienionym kształcie – uzasadniona jest ocena zagadnienia instrumentalności również przez pryzmat poglądów orzecznictwa w badanej materii na tle zróżnicowanych stanów faktycznych. Aktualnie wydaje się, że fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskiej odległości czasowej od upływu terminu przedawnienia może mieć co najwyżej dodatkowe znaczenie obok innych okoliczności i nie ma przesądzającego znaczenia dla instrumentalności czy jej braku. Jako najbardziej istotny symptom wskazujący na instrumentalność wszczynania postępowań karnoskarbowych zyskuje obecnie w judykaturze kwestia nieznacznej liczby dokonywanych czynności w postępowaniu karnoskarbowym, względnie ich marginalnego znaczenia dla ustalenia okoliczności sprawy, jak również chociażby nieuzasadnione i długotrwałe zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Przeciwko stwierdzeniu instrumentalności wskazuje się argument dotyczący przejścia do fazy ad personam ze złożeniem aktu oskarżenia włącznie, czy też wszczęcie postępowania przez niezależny od administracji skarbowej organ, tj. prokuraturę. Sądy słusznie podkreślają jednak przy tym, że nie zawsze określony symptom będzie świadczył o instrumentalności (vide wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2448/21; z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 847/23; z dnia 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2011/21; z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 916/22; z dnia 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1731/22; z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 139/25; z dnia 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 491/24).
W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy wskazują na wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło na ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia za okres od kwietnia do listopada 2018 r., co samo w sobie mogłoby wskazywać na wszczęcie postępowania karnoskarbowego niemotywowane jedynie chęcią zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., gdyby nie fakt, że w toku tego postępowania, trwającego – co podkreślił DIAS – do tej pory, nie podjęto skutecznych działań, aby wypełnić cele postępowania karnoskarbowego. Organ postępowania karnoskarbowego oprócz włączenia materiałów z kontroli i postępowania podatkowego przesłuchał jedynie świadków: M.Ł. i M.R. – księgową skarżącej, a ponadto przeanalizował bazy danych. Następnie, już w grudniu 2023 r. organ ten zawiesił postępowanie karnoskarbowe z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji. Należy więc zauważyć, że w okresie od czerwca do grudnia 2023 r. (około 6 miesięcy) działania organu dochodzeniowo-śledczego sprowadzały się w praktyce do przesłuchania dwóch osób.
Wątpliwości budzi również fakt zawieszenia postępowania i powody ku takiemu działaniu. Decyzja organu I instancji miała dawać asumpt do wszczęcia postępowania jako dająca przekonanie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, jednak przekonanie to zostało szybko zachwiane poprzez uchylenie decyzji organu I instancji przez DIAS. Nie wchodząc w ocenę prawnokarną, do której sąd administracyjny nie jest uprawniony (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2619/21), to nie sposób nie zauważyć, że wprost wynika z kolejnych działań organu dochodzeniowo-śledczego (wszczęcie, brak konkretnych działań po wszczęciu, a następnie zawieszenie), że zdecydowanie pochopnie organ ten uznał, że uzasadnione jest wszczęcie postępowania i trudno nie skonstatować, że brak właściwego rozważenia swojego działania przez finansowy organ postępowania karnego wynikał z faktu nieuchronnie zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Jeśli, jak twierdzą organy obydwu instancji, organ prowadzący postępowanie podatkowe "dysponował konkretną wiedzą, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono naruszenie przepisów prawa podatkowego", a DIAS rzekomo tego akurat faktu nie zakwestionował, to budzi wątpliwości, dlaczego konieczne było zawieszenie postępowania karnoskarbowego. Nie sposób nie dostrzec sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Skoro uchylenie decyzji organu I instancji spowodowało konieczność zawieszenia postępowania, to przeczy to wskazaniu, że Naczelnik PUCS dysponował konkretną wiedzą o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. W praktyce, jak wynika z założeń organu dochodzeniowo-śledczego, wiedzą o naruszeniu przepisów prawa podatkowego organ ten mógłby dysponować dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, co nie przeszkodziło mu jednak wszcząć wcześniej postępowania karnoskarbowego.
Reasumując, z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie z art. 70c o.p. jest prawnie bezskuteczne, a skoro w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. to należy uznać, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. doszło z dniem 31 grudnia 2023 r., zaś za miesiące od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. – z dniem 31 grudnia 2024 r. Wobec tego po upływie tego terminu prowadzenie postępowania podatkowego dot. określenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy było bezprzedmiotowe.
Przechodząc do oceny merytorycznej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. należy wskazać, że spór w sprawie odnosi się do tego, czy D. OU z siedzibą w Estonii posiadał m.in. w grudniu 2019 r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i czy skarżąca świadczyła usługi na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce czy też na rzecz siedziby tego podmiotu w Estonii.
W prawie krajowym zagadnienie miejsca świadczenia usług w podatku od towarów i usług reguluje m.in. art. 28b u.p.t.u. Należy od razu zaznaczyć, że znajdujące się w u.p.t.u. dalsze przepisy rozdziału 3 Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług nie dotyczą niniejszej sprawy. W ust. 1 powołanego przepisu wskazuje się, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast zgodnie z ust. 2 omawianego przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Tym samym z zasady miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika (definiowanego na potrzeby omawianych unormowań przez art. 28a u.p.t.u.) stanowi siedziba danego podmiotu będącego usługobiorcą, jednak usługa może być świadczona nie na rzecz tej siedziby, lecz innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i wówczas to jest miejsce świadczenia usług zgodnie z powołanym unormowaniem. Cytowany art. 28b u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT"). Ustawodawca krajowy dokonał tej implementacji poprzez swoiste przeniesienie brzmienia przepisu dyrektywy.
Pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" pojawia się w wielu przepisach u.p.t.u. oraz dyrektywy VAT, jednak nie posiada w ich ramach definicji legalnej. Pojęcie to definiuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 77 z 23 marca 2011 r., s. 1-22, dalej jako: "rozporządzenie nr 282/2011"). Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ust. 3 powołanego przepisu zastrzega się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdefiniowanie pojęcia "stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" bez wątpienia nie rozwiewa wszelkich wątpliwości mogących pojawić się na tle różnorodnych stanów faktycznych, stąd konieczne było w wielu przypadkach wypowiedzenie się w omawianej materii przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przy tym sama ww. definicja stanowi pokłosie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., C-73/06 – Planzer Luxembourg).
W sentencji wyroku z dnia 16 października 2014 r., C-605/12 (Welmory) dotyczącego spółki cypryjskiej kontraktującej z podmiotem polskim TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
W motywach wspomnianego wyroku TSUE wyjaśnił, że aby usługobiorcę można było uważać za posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, (...), taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (motywy 59 i 60). Z motywu 63 omawianego orzeczenia wypływa zaś wniosek, że usługobiorca nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, jeżeli nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej. Za istotne należy także uznać stwierdzenie wyrażone w motywie 42, że celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów.
Interesujące z punktu widzenia sprawy niniejszej są także konkluzje wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini), gdzie TSUE wskazał w motywie 41, że posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Nadto w motywie 43 TSUE przypomniał, w oparciu o wcześniejsze swoje orzeczenia, że względy leżące u podstaw przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług wymagają, by nałożenie podatku następowało w miarę możliwości w miejscu korzystania z towarów lub usług. W motywie 45 TSUE zauważył też, że uzależnienie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej od warunku, aby zaangażowany personel był związany umową o pracę z samym podatnikiem i aby dysponował on zapleczem technicznym, które jest jego własnością, oznaczałoby, po pierwsze, zastosowanie w sposób bardzo restrykcyjny kryterium przewidzianego w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Po drugie, gdyby dla przeniesienia opodatkowania usług z jednego państwa członkowskiego do drugiego wystarczyło, by podatnik pokrywał zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców, takie kryterium nie przyczyniłoby się do znacznej pewności prawa przy określaniu miejsca opodatkowania świadczenia usług. Istotna jest też treść motywu 54, w którym TSUE zauważa, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
W motywie 42 wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r., C-931/19 (Titanium) TSUE przypomniał w oparciu o starsze orzecznictwo znajdujące aktualnie odzwierciedlenie w art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług. W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".
Podobnie jak w każdej sprawie z uwzględnieniem prawa unijnego, ostateczna ocena danego zagadnienia należy do sądu krajowego. Uwzględniając dorobek orzeczniczy TSUE sądy administracyjne rozwijają rozważania w tej materii zauważając, że podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo, kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 716/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może być to jedynie "skorzystanie z użyteczności niezależnego podmiotu" (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1194/20). W orzecznictwie wyjaśnia się nadto, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1499/20).
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechuje się tym, że:
(-) dany podmiot posiada inne niż siedziba miejsce prowadzenia działalności gospodarczej;
(-) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym, które nie musi być jednak własnością tego podmiotu, o ile podlega jego kontroli i nadzorowi tak jakby było jego własnym zapleczem;
(-) miejsce o charakterze stałym, wykazującym się względną trwałością funkcjonowania;
(-) zdolne zarazem do odbioru dostarczanego towaru lub świadczonej usługi w ten sposób, że nabywane towary i usługi służą działalności gospodarczej w tym właśnie miejscu (miejsce korzystania z towarów lub usług);
(-) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Przy ocenie w konkretnej sprawie należy przy tym kierować się celami regulacji w zakresie miejsca świadczenia usług, tj. uniknięciem z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania, ale również dążeniem w miarę możliwości do opodatkowania w miejscu korzystania z usług. W motywie 31 wyroku TSUE z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt C-547/18 (Dong Yang Electronics) zauważa się też, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT. W ocenie sądu te argumenty natury celowościowej mają również istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że świadczone przez skarżącą usługi należy uznać za wykonywane na zasadach określonych w ustawie o radcach prawnych.
Przechodząc do oceny ustaleń organów przez pryzmat powyższych rozważań sąd przyjął, że usługobiorcą w zakresie usług świadczonych przez skarżącą jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej D. OU w Polsce, a nie siedziba tej spółki w Estonii. Zdaniem sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe jest wystarczający dla przyjęcia tej tezy i został prawidłowo oceniony.
W przedmiocie konkluzji, że D. OU posiadało w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zwrócić na szereg okoliczności, które o tym świadczą. Po pierwsze wypada podkreślić, że siedziba D. OU w Estonii mieści się pod adresem, gdzie znajdują się jedynie wirtualne biura, nadto podmiot ten nie wynajmuje żadnego biura w Estonii, co stawia pod znakiem zapytania zdolność prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez ten podmiot pod adresem jej siedziby w Estonii. Jak dowiodło postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe – w praktyce D. OU miało bezpośrednio w swoich rękach jedynie zasób w postaci niespłaconych wierzytelności pożyczkowych, natomiast prowadziło swoją działalność za pośrednictwem innych, powiązanych ze sobą osobowo i organizacyjnie podmiotów w Polsce, przez co stworzyło stałe zaplecze techniczne i personalne. Bezpośrednio działalność samej spółki D. OU była "bezobjawowa", co ułatwiało w praktyce ukrywanie jej przez estońską i polską administracją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że wedle wskazań estońskiej administracji podatkowej D. OU wykazała, że nabyła usługi jedynie od skarżącej.
Przedmiot działalności tego podmiotu sprowadzał się ściśle do przejmowania ryzyka kredytowego poprzez zawieranie umów typu CDS (credit default swap), przy czym w praktyce był on znacznie szerszy. Na mocy umów CDS spółka ta gwarantowała kontrahentom, za wynagrodzeniem, wykup niespłaconych wierzytelności pożyczkowych, by następnie dokonywać windykacji tych należności. Kontrahentami D. OU korzystającymi z jej usług w tym zakresie były zlokalizowane w Polsce (wszystkie z siedzibą w B.) podmioty udzielające pożyczek na rynku polskim: P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. sp. z o.o. s.k.a., A. sp. z o.o. Zawarte z tymi podmiotami umowy polegały m.in. na tym, że w przypadku niespłacenia pożyczek podmioty te dokonywały odpłatnej cesji wierzytelności pożyczkowych na rzecz D. OU.
Zawieranie tego rodzaju umów z podmiotami polskimi, działającymi przy tym na polskim rynku pożyczkowym, nieuchronnie wiązało D. OU z Polską w sferze odzyskiwania należności. Skoro bowiem polskie firmy pożyczkowe udzielały pożyczek w Polsce, to naturalnie również windykacja należności musiała mieć miejsce w Polsce – w stosunku do dłużników przebywających w Polsce. Uzasadnione jest przy tym założenie organów, że skupowanie wierzytelności pożyczkowych bez odzyskiwania należności od dłużników byłoby dla D. OU działalnością nierentowną, gdyż dopiero skuteczna windykacja tych należności sprawia, że jest to opłacalne. Na całokształt działalności gospodarczej D. OU składa się więc nie tylko skupowanie wierzytelności, ale też ich windykacja.
Działalność windykacyjną opisać można modelowo jako proces, w którym dany podmiot nawiązuje kontakt z dłużnikiem (telefonicznie, listownie) najpierw celem dobrowolnego odzyskania należności, a w przypadku bezskuteczności tej formy przymusowo na drodze sądowej, a w dalszej kolejności poprzez egzekucję. Nie jest to więc działalność wymagająca dużego zaplecza technicznego i osobowego, jednak niewątpliwie uzasadnionym jest, by miała ona miejsce w miejscu zamieszkania dłużników – w tym przypadku w Polsce.
Tak też było w omawianej sprawie, z tym, że skarżąca samego procesu odzyskiwania należności na podstawie zakupionych wierzytelności nie opierała bezpośrednio na zasobach własnych, lecz korzystała z usług polskich firm windykacyjnych: A2 sp. z o.o. z siedzibą we W., R. sp. z o.o. z siedzibą we W., A3 S.A. z siedzibą w W1. oraz V. sp. z o.o. Z podmiotami tymi D. OU zawierała umowy o świadczenie usług windykacyjnych. W imieniu i na rzecz D. OU występował jako pełnomocnik E.M. (którego rola zostanie opisana poniżej) i/lub skarżąca. W celu wykonywania tych umów D. OU powierzyła R. sp. z o.o. i A3 S.A. przetwarzanie danych osobowych. Działalność D. OU w Polsce znalazła wyraz również we współpracy z: O.B. F. w W1. – świadczenie usług doradczych, C1. S.A. i L2. S.A. – umowy o zachowaniu poufności, W. S.A. – nabycie licencji na użytkowanie bazy danych (bazy słownikowej) z zakresu: nazewnictwo miejscowości + województwa + powiaty + gminy, urzędy administracyjne z numerami kont, sądy (apelacyjne, okręgowe, rejonowe), sądy (wydziały cywilne).
W ten sposób D. OU zapewniała sobie realizację swoich żywotnych interesów w Polsce – korzystając z zasobów technicznych innych podmiotów, przy czym zachowując najbardziej istotną rolę – wierzyciela. Współpraca nie mogła polegać jedynie na niezależnym operowaniu przez firmy windykacyjne, gdyż D. OU jako wierzyciel musiała na bieżąco sprawować pieczę nad procesem windykacji. Znalazło to przy tym wyraz np. w zakupie licencji na użytkowanie bazy danych – przydatnej jedynie w Polsce i to właśnie w procesie windykacji. Umowy z C1. S.A. i L2. S.A. również wskazują, że D. OU nie oddała firmom windykacyjnym kontroli nad procesem windykacji jako całością. Tym bardziej pozbawione racji byłoby korzystanie z usług polskiej radczyni prawnej – skarżącej bezpośrednio przez D. OU w Estonii, gdyż niewątpliwie proces windykacji i inne czynności prawne nie wymagały znajomości prawa estońskiego, lecz polskiego. Przy tym nie ma wątpliwości, że skarżąca nie działała na rzecz firm windykacyjnych, lecz na rzecz D. OU w Polsce – co wskazuje, że kontrola nad procesem windykacji jako całością pozostała w rękach D. OU, z tym że była ona realizowana również przy pomocy usług polskich firm windykacyjnych. Polskie firmy windykacyjne dawały skarżącej zaplecze techniczne i personalne w Polsce – niezbędne na początkowym etapie windykacji polegającej na nawiązywaniu kontaktu z dłużnikiem i ewentualnie dobrowolnej spłacie długu. Zasoby te nie były bezpośrednio w rękach D. OU, jednak proces windykacji pozostał pod jej kontrolą jako wierzyciela i podmiotu dysponującego danymi osobowymi dłużników. Firmy windykacyjne nie brały udziału w dalszych etapach windykacji – sądowej i egzekucyjnej, to nie one zlecały skarżącej kierowanie sprawy do sądu, a następnie egzekucji. Zajmowanie się windykacją przez D. OU potwierdził E.M. w zeznaniach z 19 września 2022 r. (tom III, k. 34/1 akt adm.), a niewątpliwie działalność ta miała miejsce w Polsce, przy skorzystaniu z usług polskich firm windykacyjnych.
Współpraca w ww. zakresie, również ze skarżącą, wymagała stałej obecności w Polsce osoby koordynującej działania D. OU w Polsce. Taką osobą był E.M. – Prezes Zarządu A. sp. z o.o., w której właścicielem 100% udziałów był z kolei A.T. – członek zarządu D. OU. Znaczącą okolicznością jest fakt, że D. OU w zawieranych umowach (w tym w umowie ze skarżącą) podawała jako adres do doręczeń: ul. [...] [...], p. III, [...] B., tożsamy co adres siedziby A. sp. z o.o. To skłania do zastanowienia się, kto faktycznie miałby odbierać korespondencję kierowaną do D. OU. Interesujące jest, że E.M. w swoich zeznaniach co prawda wprost nie potwierdził, by A. sp. z o.o. obsługiwała korespondencję D. OU, jednak wskazał, że A. sp. z o.o. zajmowała całe III piętro pod adresem ul. [...], [...] B. – a więc w praktyce D. OU jako adres do doręczeń podawała adres A. sp. z o.o. Uzasadniony jest stąd wniosek, że obsługą korespondencji D. OU w Polsce zajmował się A. sp. z o.o., powiązany osobowo z D. OU przez osobę A.T. i zarządzany przez E.M., zarazem działającego w roli szeroko umocowanego pełnomocnika D. OU. To uprawnia już do postawienia tezy, że A. sp. z o.o. stanowił dla D. OU zaplecze techniczne i personalne będące pod kontrolą tej estońskiej spółki – jako struktura organizacyjna zarządzana przez E.M. – koordynującego z kolei działalność windykacyjną D. OU w Polsce w sposób stały poprzez zlecanie usług windykacyjnych polskim firmom windykacyjnym. Uzasadniony jest wniosek, że temu właśnie służyło szerokie pełnomocnictwo E.M., udzielone przez D. OU – dające mu względną niezależność w działaniach od spółki estońskiej (brak konieczności udzielania zgody, umocowania do zawierania kolejnych umów w imieniu D. OU).
Za potwierdzenie tezy, że A. sp. z o.o., a przede wszystkim osoby z tą spółką współpracujące, stanowiły zaplecze D. OU w Polsce może posłużyć fakt, że we współpracy z kontrahentami D. EU to właśnie te osoby ujawniały się jako działające ze strony tej estońskiej spółki. Były to: M.P. (kierownik działu windykacji spółki R. Sp. z o.o.); A.K. (dyrektor zarządzający oraz kierownik działu windykacji należności spółki R. Sp. z o.o.); P.W. posługujący się adresem poczty elektronicznej z domeną [...]; P.C., Ł.S. oraz wspomniany już P.W. posługujący się adresami poczty elektronicznej [...], z którego to adresu korzystali również kontrahenci Spółki D. OU, czyli: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. S.K.A., A1. Sp. z o.o.; nadto adres ten został wskazany przez spółkę R. Sp. z o.o. jako adres właściwy do wysyłania do D. OU faktur VAT w formie elektronicznej za wykonane usługi; L.B., radczyni prawna, posługująca się jednocześnie adresami poczty elektronicznej [...] oraz [...]; A.P.1, posługująca się adresem poczty elektronicznej d.eu. Zaplecze techniczne dla D. OU to również służące do rozliczeń w ramach ww. umów rachunki bankowe w Banku M. S.A.
Działalność D. OU w Polsce nie opierała się więc zasadniczo na własnych zasobach, lecz była realizowana poprzez osobę E.M. i zarządzanej przez niego spółki będącej własnością A.T. – A. sp. z o.o. i jej współpracowników, a w dalszej kolejności poprzez kontrahentów w zakresie świadczenia usług windykacyjnych – co umożliwia stwierdzenie, że było to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej D. OU. Ostatecznie D. OU w dniu 6 listopada 2019 r. zarejestrowała oddział w Polsce, co w ocenie sądu jedynie potwierdza faktycznie wcześniej już zainicjowaną działalność gospodarczą w Polsce.
Wywód w tym zakresie dopełnia fakt, że podmioty zbywające wierzytelności na rzecz D. OU to spółki powiązane osobowo i organizacyjnie z A. sp. z o.o. Zauważyć należy, że:
(-) ww. kontrahenci D. OU: T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. S.K.A. oraz P. Sp. z o.o. miały taką samą siedzibę co A. sp. z o.o.,
(-) K.V. był prezesem zarządu A. sp. z o.o. w latach 2016-2019, a zarazem Prezesem Zarządu i wspólnikiem T. Sp. z o.o.,
(-) K.B. – prokurent samoistny P. Sp. z o.o. w latach 2018-2020 pełnił funkcję prokurenta w A. Sp. z o.o.,
(-) komplementariuszem reprezentującym C. Sp. z o.o. S.K.A. jest C1 Sp. z o.o., w której w 2015 r. wspólnikiem była T. Sp. z o.o., a następnie UAB A4. i obecnie UAB D1. - jedyni udziałowcy A. Sp. z o.o., w których 100% udziałów i wyemitowanych akcji posiada A.T., pełniący funkcję Członka Zarządu D. OU,
(-) O.B1. pełniła funkcje Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o. w latach 2015 -2016, C.1 Sp. z o.o. w latach 2015-2019 oraz A. Sp. z o.o. w 2020 r.,
(-) prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem L. Sp. z o.o. jest V.T., osoba o tym samym nazwisku co A.T., pełniący funkcję Członka Zarządu D. OU,
(-) prezesem zarządu spółki A. Sp. z o.o. od dnia 16 czerwca 2020 r. oraz prokurentem samoistnym w A1. Sp. z o.o. w 2019 r. była A.K. – prokurent oddziałowy D. OU w okresie od 6 listopada 2019 r. do 18 czerwca 2020 r.,
(-) D. OU Oddział terenowy w Polsce została zarejestrowana pod adresem ul. [...] [...] w B., będącym jednocześnie siedzibą A1. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o.,
(-) T. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. S.K.A. oraz A1. Sp. z o.o. korzystały z tej samej domeny poczty elektronicznej "[...]", zaś L. Sp. z o.o. korzystała z domeny "[...]", które to serwisy pożyczkowe rozwinął E.M. – Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. i pełnomocnik D. OU do działania na terytorium Polski.
Wskazane okoliczności zebrane razem prowadzą do konkluzji, że cała działalność gospodarcza, począwszy od udzielenia pożyczki (powstanie wierzytelności), poprzez jej zbycie na rzecz D. OU, a następnie windykację, skupiała się w rękach struktury organizacyjnej D. OU w całości usytuowanej w Polsce i kontrolowanej przez kilka osób zarządzających poszczególnymi spółkami: A.T., K.V. czy też E.M.
To ww. niejednorodna struktura organizacyjna wierzyciela D. OU w całości zlokalizowana w Polsce, kierowana na bieżąco przez E.M. była odbiorcą usług skarżącej i tylko ona, a nie estońska siedziba D. OU mogła te usługi skonsumować. Usługi prawne poprzez zastępstwo procesowe w postępowaniu sądowym i egzekucyjnym było potrzebne tylko w działalności windykacyjnej wierzyciela D. OU w Polsce, realizowanej przy pomocy polskich firm windykacyjnych, a koordynowanej przez działającego na jej rzecz E.M., szczególnie że założeniem umowy ze skarżącą był kontakt przez wskazany przez D. OU adres do korespondencji w Polsce: ul. [...] [...], p. III, [...] B., a nie adres siedziby w Estonii. Nie ma natomiast żadnego materialnego śladu potwierdzającego zeznania skarżącej, że ten adres do doręczeń (wskazywany przecież również w innych umowach) był podany błędnie, jak również, by w celu wykonywania umowy kontaktowała się z osobami w Estonii, w szczególności osobiście.
Należy nadto zauważyć, że skarżąca nie była częścią struktury D. EU w Polsce, a tym samym usługobiorcą w zakresie świadczonych przez nią usług prawnych. Odbiorcą usług była D. OU działająca pod wskazanym w umowie ze skarżącą adresem ul. [...], p. III, [...] B., za pośrednictwem zaplecza technicznego i personalnego znajdującego się w mieszczącej się pod tym adresem A. sp. z o.o.
W opinii sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy.
Organ przedstawił solidną argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wskazując na stan faktyczny oraz przeprowadzając szczegółową analizę prawną dotyczącą spornego zagadnienia. Organ odwołał się także do stanowisk sądów administracyjnych oraz TSUE. Zastrzeżenia wyrażone w skardze wskazują jedynie na niezgodność strony z oceną organu, a argumenty pełnomocnika mają charakter polemiczny. Niemniej nie oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów prawnych ani że narusza zasadę przekonywania.
Zarzuty i argumentacja skargi nie korespondują z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca na potrzeby własnej linii obrony prezentuje własną wersję wydarzeń nieznajdującą oparcia w materiale dowodowym i to do niej się odnosi. Z akt sprawy wynika zasadniczo bierność, czy nawet chęć ukrycia roli poszczególnych osób i podmiotów w działalności D. OU w Polsce – zarówno ze strony skarżącej, jak i innych zapytanych osób i podmiotów. Skarżąca nie przedstawiła dowodów czy nawet racjonalnych twierdzeń, które skutecznie przeczyłyby ustaleniom organów. Wskazania skarżącej co do tego, w jaki sposób i na czyją rzecz świadczyła usługi prawne (kto odbierał świadczone przez nią usługi) pozostają gołosłowne.
Nie jest też prawdą, jakoby organy nie uwzględniły orzeczeń WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 314/23 oraz NSA w sprawie I FSK 153/24. Organy przyjęły niesprzecznie z ww. wyrokami, że skarżąca świadczyła na rzecz D. OU wyłącznie usługi prawne. Przede wszystkim jednak zagadnienie miejsca świadczenia usług na rzecz D. OU nie było przedmiotem przywołanej sprawy. Jak słusznie wskazuje organ, wskazane orzeczenia nie zapadły w niniejszej sprawie, lecz w sprawach odmiennych przedmiotowo i za inny okres, więc zastosowania nie znajduje tu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.
Z powyższych względów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika PUCS z dnia 7 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.47.2023.153 w części dotyczącej miesięcy od kwietnia 2018 r. do listopada 2019 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. O oddaleniu skargi w pozostałym zakresie sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wobec uwzględnienia skargi sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a., bowiem skargę oddalono jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2019 r., co stanowiło niewielką część wartości przedmiotu zaskarżenia oznaczonej na kwotę 119.598 zł.