I SA/Bk 30/25

I SA/Bk 30/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 listopada 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.54.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 26 kwietnia 2024 r., nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.106, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku zakwestionował rozliczenie H. M. (dalej jako: "skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. i określił je w innej wysokości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 8 listopada 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.54.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący w 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było budowanie i remont dróg krajowych, produkcja masy bitumicznej oraz produkcja i sprzedaż betonu. Działalność tą zarejestrował w 1994 r. Obok opisanej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący do marca 2019 r. był wspólnikiem spółki S. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"). Drugim wspólnikiem tej Spółki był jego syn P. M. (dalej także jako: "syn skarżącego"). Skarżący w Spółce pełnił funkcję Prezesa Zarządu (w 2019 r.). Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywanie prac drogowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego - a więc w tym samym zakresie, co skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W lutym i marcu 2019 r. Spółka sprzedała na rzecz skarżącego posiadany majątek, tj. nieruchomości i rzeczy ruchome. Doszło też do podpisania umów, w oparciu o które skarżący przejął zobowiązania finansowe Spółki. Dodatkowo ustalono, że Spółka rozwiązała umowy o pracę z pracownikami, przy czym część z nich podjęła zatrudnienie w firmie skarżącego. Realizacja opisanych zdarzeń zbiegła się z zaprzestaniem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Spółkę - pozbawiona majątku i pracowników została sprzedana na rzecz obywatelki Ukrainy l.
W ewidencji zakupu za miesiące luty i marzec 2019 r. skarżący ujął faktury wystawione przez powiązaną z nim Spółkę, a dotyczące opisanej wyżej sprzedaży jej majątku na rzecz skarżącego. Obok kwoty netto (9.078.628,83 zł) na fakturach wpisano też kwoty podatku należnego (2.088.084,62 zł), które skarżący uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT.
Zdaniem DIAS realizowana przez Spółkę sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa - w konsekwencji nie mają do niej zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a podatnik nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego z przedmiotowych faktur. Powyższe umożliwiło skarżącemu odliczenie podatku VAT w bardzo dużej kwocie, który to podatek faktycznie nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa.
W związku z powyższym stwierdzeniem, organ dokonał szczegółowego opisu stanu faktycznego, leżącego u podstaw rozstrzygnięcia.
Jak zwrócił uwagę DIAS, Spółka została wpisana do KRS w maju 2007 r. Kapitał Spółki wynosił 62.000 zł. Zarejestrowana była jako czynny podatnik VAT od kwietnia 2007 r. W latach 2010-2019 Spółka deklarowała wielomilionowe obroty. Majątek Spółki (wyceniony w roku 2019 na kwotę przekraczającą 8 min zł), obok nieruchomości, stanowiły też pojazdy i urządzenia służące realizacji głównego przedmiotu działalności Spółki. Spółka zatrudniała pracowników (w roku 2018 w liczbie przekraczającej kilkudziesięciu). Zgodnie z zapisami w KRS w dacie zbycia przedsiębiorstwa wspólnikami Spółki byli: skarżący - 316 udziałów o łącznej wartości 31.600,00 zł (pełnił tez funkcję Prezesa Zarządu); syn skarżącego - 304 udziały o łącznej wartości 30.400,00 zł.
Przedmiotem ustaleń w sprawie był zakres działalności Spółki. W pisemnych wyjaśnieniach z 30 czerwca 2021 r. złożonych przez syna skarżącego podano, że Spółka zajmowała się budowaniem i remontem dróg. W toku zeznań B. W., pracownik administracyjny Spółki (a następnie firmy skarżącego) zeznała, że działalność Spółki polegała na budowie dróg powiatowych, gminnych, wojewódzkich i krajowych. Potwierdził to również w toku zeznań T. P. i E. N. (pracownicy).
Według pozyskanej dokumentacji Spółka w lutym i marcu 2019 r. dokonała na rzecz strony sprzedaży składników majątkowych na kwotę brutto ponad 10 milionów zł, wystawiając z tego tytułu faktury VAT, w których wykazała podatek od towarów i usług na kwotę ponad 2 miliony zł. Podatku tego jednakże nie odprowadziła do budżetu państwa, albowiem wykazana w deklaracji VAT za luty 2019 r. kwota, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, w rzeczywistości nie została uregulowana, a za marzec 2019 r. podmiot ten w ogóle nie złożył deklaracji VAT.
Dodać należy, iż zaledwie 4 dni po wystawieniu ostatniej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, wspólnicy Spółki dokonali zbycia całości udziałów tej Spółki na rzecz obywatelki Ukrainy.
Analizując czynność zmierzające do sprzedaży Spółki, organ powołał się na pisemne wyjaśnienia skarżącego i jego syna, wskazujące, że ich zamiarem była sprzedaż Spółki, poprzez sprzedaż wszystkich posiadanych w niej udziałów. Dodano przy tym, że prowadzono rozmowy z różnymi podmiotami - bezskutecznie z uwagi na stan finansowy Spółki. Co istotne, z przedmiotowych wyjaśnień wynika, iż intencją była sprzedaż całej Spółki, wraz z posiadanym przez Spółkę majątkiem.
W pisemnych wyjaśnieniach z 30 czerwca 2021 r. syn skarżącego podał, iż przyczyną sprzedaży przez Spółkę nieruchomości na rzecz skarżącego było nieuzyskanie przez nią spodziewanych środków ze strony Powiatu J. z tytułu wykonanej umowy i związany z tym sporem proces sądowy. Zaszłości te skutkowały wymówieniem kredytowania Spółki przez bank obsługujący spółkę.
W pisemnych wyjaśnieniach skarżący podał, iż decyzję o sprzedaży udziałów w Spółce podjęto w 2018 r. Podał też, iż jej przyczyną były problemy związane z funkcjonowaniem Spółki. Wskazano przy tym, że rozmowy związane ze sprzedażą prowadzone były z różnymi podmiotami, w tym z firmą B., która jednakże odstąpiła od transakcji ze względu na obciążenie majątku Spółki zbyt dużymi zabezpieczeniami hipotecznymi.
W sprawie pozyskano pisemne wyjaśnienia M. K. Podała ona, że prowadzono negocjacje dotyczące zakupu nieruchomości od Spółki. Wobec braku porozumienia co do ceny do transakcji nie doszło.
Również zatrudniony w Spółce na stanowisku księgowego R. K. potwierdził w złożonych wyjaśnieniach, iż miał wiedzę, że Prezes Spółki przygotowywał ją do sprzedaży, a potencjalni nabywcy przyjeżdżali m.in. z Białorusi.
Finalnie doszło do zbycia wszystkiego, co stanowiło podstawę wieloletniego funkcjonowania Spółki, tj. mienie ruchome i nieruchomości. Przejęto (w ramach umowy) od Spółki zobowiązania (bieżące i długoterminowe), doszło też do wypowiedzenia umów o pracę ze wszystkimi pracownikami. Po realizacji opisanych czynności Spółka przestała dysponować jakimikolwiek potencjałem osobowo-sprzętowym i majątkowym zdolnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie wszystkie te elementy tworzące strukturę firmy (generującą miesiąc w miesiąc wielomilionowe obroty) "przeniesiono" do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i kontynuowano tą działalność w ramach większej całości.
DIAS zwrócił uwagę, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego było budowanie i remont dróg krajowych, produkcja masy bitumicznej oraz produkcja i sprzedaż betonu. Zgodnie z ewidencją głównymi odbiorcami przedmiotowych towarów i usług były jednostki samorządu terytorialnego. Działalność gospodarczą podatnik prowadzi od 1994 r. Skarżący zatrudniał pracowników, posiadał też urządzenia niezbędne do prowadzenia głównego przedmiotu działalności. Jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego zbieżna była z działalnością prowadzoną przez Spółkę - tym samym nabyte przedsiębiorstwo wkomponowało się w format już prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie organu w niniejszej sprawie doszło do transakcji zbycia (nabycia) przedsiębiorstwa. Skarżący nabył nieruchomości, rzeczy ruchome, przejął zobowiązania Spółki oraz zatrudnił osoby, które pracowały do lutego 2019 r. w nabytym przedsiębiorstwie - tym samym nabył zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonał nabycia nieruchomości i ruchomości od Spółki. Transakcja ta dokumentowana była:
- fakturą zaliczkową nr [...] z [...] lutego 2019 r. na kwotę 920.000,00 zł brutto (netto 747.967,48 zł, VAT 172.032,52 zł); faktura ujęta w ewidencji zakupów VAT za luty 2019 r.;
- fakturą zaliczkową nr [...] z [...] lutego 2019 r. na kwotę 1.080.000,00 zł brutto (netto 878.048,78 zł; VAT 201.951,22 zł); faktura ujęta w ewidencji zakupów VAT za luty 2019 r.;
- fakturą końcową nr [...] z [...] marca 2019 r. na kwotę 8.836.593,45 zł brutto (netto 7.184.222,32 zł, VAT 1.652.371,13 zł); faktura ujęta w ewidencji zakupów VAT za marzec 2019 r.;
- ośmioma fakturami wystawionymi w okresie od 7 do 15 marca 2019 r. (szczegółowe zestawienie w tabeli nr 2 na str. 10-11 decyzji pierwszej instancji).
Organ dokonał szczegółowego zestawienia przedmiotów nabycia przez skarżącego oraz co prawdopodobnie mogło zostać w Spółce po dokonaniu czynności dokumentowanych ww. fakturami (por. tabelę na str. 6-9 zaskarżonej decyzji).
Jak wskazywał skarżący, zakup nieruchomości i urządzeń/pojazdów został dokonany głównie ze względu na potrzebę korzystania z bocznicy kolejowej, potrzebnej do rozładunku wagonów z kruszywami. Materiały te były składowane na placu będącym częścią nabytej nieruchomości. Do składowania materiałów do budowy dróg służyły też budynki magazynowe wchodzące w skład nabytego zespołu nieruchomości; były tam też składowane materiały budowlane typu: rury PCV, rury betonowe, ścianki czołowe przepustów drogowych, stal, rury i kręgi betonowe, I kształtki, kanalizacja i tym podobne artykuły wykorzystywane w bieżącej działalności gospodarczej firmy zgodnie z jej profilem. Wyjaśniono też, że przedmiotowe budynki są nadal wykorzystywane w opisany wyżej sposób. Budynek biurowy, także stanowiący składnik przedmiotowej nieruchomości, był natomiast w części wykorzystywany na biuro firmy Z., w części zaś był wynajmowany. Do transakcji odniósł się też księgowy obu firm – R. K. Wyjaśnił on, że według jego wiedzy skarżący zainteresowany był przede wszystkim zakupem posiadanej przez Spółkę bocznicy kolejowej. Aby nie sprzedawać zadłużonej w bankach Spółki, Z. odkupił nieruchomość za przejęcie kredytów. Po dokonaniu opisanych transakcji w posiadaniu Spółki pozostały (według wiedzy podatnika) układarka mas bitumicznych Titan oraz koparka kołowa Volvo.
Zdaniem organu przedmiotowe wyjaśnienia podatnika wskazują na zamiar zakupu bocznicy kolejowej. Jej wartość wyniosła kwotę 950.000 zł, co stanowi niewiele ponad 10% wartości nabytych ruchomości i nieruchomości. Trudno tym samym dać wiarę, iż w dacie zakupów wyłącznie wspomniana bocznica kolejowa była przedmiotem zainteresowania nabywcy. W przywołanych wyjaśnieniach uwagę zwraca natomiast fakt, że będące przedmiotem zakupów rzeczy były wykorzystywane na zasadzie kontynuacji w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej skarżącego. Wedle wyjaśnień skarżącego i księgowego, po realizacji opisanej transakcji w Spółce zostały: układarka mas bitumicznych TITAN oraz koparka kołowa Volvo. Znamienne jednak jest to, że nie przedstawiono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać przedmiotowe wyjaśnienia.
Dalej DIAS wskazał, że obok zakupu nieruchomości, budynków i rzeczy ruchomych, skarżący przejął na siebie zobowiązania Spółki, jakie ta miała względem banków. Przejęto bieżące zobowiązania, jak również te wynikające z wcześniejszych umów kredytowych.
Jak podnosił organ, w pisemnych wyjaśnieniach skarżący potwierdził, że część dawnych pracowników Spółki, chętnych do pracy w Z., została przyjęta do pracy w jego firmie. Rozwiązanie umów ze Spółką miało zazwyczaj miejsce z końcem lutego 2019 r. W szczególności: B. W., T. J., M. K., S. K. potwierdzili, że po rozwiązaniu umowy ze Spółką rozpoczęli pracę w Z. i realizowali te same obowiązki, co w Spółce. T. P. wyjaśnił, że pracował jednocześnie w obu firmach, do roku 2019 - potem już tylko w firmie skarżącego, Spółka przestała bowiem istnieć. W obu firmach do roku 2019 pracował też E. N., S. K.
Odnosząc się do sytuacji Spółki po transakcjach ze skarżącym, organ wskazał, że Spółka nie posiadała majątku i pracowników; przejęto też jej zobowiązania krótko- i długoterminowe. Tym samym pozbawiono Spółkę materii niezbędnej do realizacji działalności gospodarczej. Brak dowodów na twierdzenia, że w Spółce pozostała: układarka mas bitumicznych Titan oraz koparka kołowa V. Finalnie udziały w Spółce sprzedano na rzecz obywatelki Ukrainy l.; cena nabycia była równa wartości nominalnej udziałów i - według treści umów - została uiszczona gotówką. W konsekwencji l. stała się jedynym wspólnikiem Spółki, jednocześnie 19 marca 2019 r. objęła funkcję prezesa zarządu Spółki. Na mocy uchwały zarządu Spółki z 20 marca 2019 r. adres Spółki został zmieniony, a w tej samej dacie Spółka złożyła we właściwym sądzie rejonowym oświadczenie, w myśl którego spółka ta jest cudzoziemcem w rozumieniu ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1061 ze zm.), oraz że Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym żadnych nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd rejestrowy 18 kwietnia 2019 r. wydał postanowienie o zmianie nazwy Spółki z S. Sp. z o.o. na R. Sp. z o.o. R. Sp. o.o. nie złożyła deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (i nast. miesiące) i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") z powodu braku kontaktu z podatnikiem. Wobec spółki podjęto czynności związane z uzyskaniem wyjaśnień - nie odbierano korespondencji. Pomimo podjętych czynności nie uzyskano też informacji od administracji podatkowej Ukrainy. W sprawie ustalono, że Spółka (R. po zmianie nazwy) nie prowadziła działalności gospodarczej. Między innymi zeznał tak T. P. (pracownik obu firm), który oświadczył, że według jego wiedzy po sprzedaży nieruchomości Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Obok przywołanych zeznań świadczą o tym również okoliczności związane z brakiem kontaktu ze Spółką czy fakt, że nie składała ona żadnych deklaracji. Spółka pozbawiona majątku i pracowników nie realizowała żadnych zdarzeń gospodarczych, a finalnie została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że doszło do nabycia przez skarżącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie nastąpiło to w zakresie, który pozwala na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (w ramach większej całości). Zakupione przedsiębiorstwo zostało wykorzystane w działalności gospodarczej skarżącego, na co sam wskazywał. Według zeznań E. N., Spółka była uważana za firmę syna skarżącego, zajmowała się takimi pracami jak naprawa powierzchni asfaltowych czy kładzenie kostki chodnikowej, wykonywanymi zwykle na rzecz podmiotów publicznych. W swojej działalności Spółka często współpracowała z firmą Z., pracownicy tej ostatniej firmy, określani w Spółce jako "nasi ludzie od pana H. M." zajmowali się np. układaniem kostki brukowej oraz kierowaniem maszynami firmy Z. wykorzystywanymi do prac w Spółce. Z kolei T. J. wyjaśniał, że w 2019 r. został zwolniony, ponieważ "była zmiana nazwy firny na Z.". Zmiana ta polegała tym, że została rozwiązana jego umowa o pracę zawarta ze Spółką i została zawarta taka umowa z Z. Nie wytłumaczono mu, dlaczego zostały zmienione umowy o pracę, a w nowej firmie wykonywał te same funkcje co w Spółce. T. J. zeznał też, iż pracownicy Spółki, którzy mieli uprawnienia do obsługi maszyn wykorzystywanych w działalności Spółki, w tym W. Ł., S. L. i inni, przeszli do pracy w firmie Z. i obsługiwali w niej przynajmniej część z maszyn sprzedanych na podstawie faktur z marca 2019 r. J. K., pracownik Spółki, wyjaśniał, że Spółka działa nadal pod nazwą Z., a działalność prowadzona pod nową nazwą niczym się nie różniła od działalności prowadzonej pod nazwą S. Identycznej treści wyjaśnienia złożył też K. W. R. K. wyjaśniał zaś, że Spółka od początku działalności aż do jej sprzedaży współpracowała z Z. w zakresie budowy dróg. Spowodowane było to faktem, że profile działalności obu firm były zbieżne, a także okolicznością, że firma skarżącego posiadała niezbędną do budowy dróg wytwórnię mas bitumicznych. Wyjaśnił też, iż w zakresie sprzętu wykorzystywanego do remontu i budowy dróg Spółka nie była samowystarczalna i musiała posiłkować się sprzętem wynajmowanym.
W oparciu o powyższe okoliczności i rozważania, organ doszedł do przekonania, że w badanym stanie faktycznym doszło do zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji znajduje w sprawie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zbywane przedsiębiorstwo stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami i przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Transakcja zbycia przedsiębiorstwa miała miejsce, gdyż wymienione powyżej elementy zostały przekazane nabywcy. Nie przekazano wprawdzie nazwy przedsiębiorstwa, jednakże zdaniem organu nie było to niezbędne i nie zmienia przyjętej oceny. Zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce przede wszystkim wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W ustalonym stanie faktycznym dokonano zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych na rzecz podatnika, który kontynuował działalność gospodarczą w niezmienionym zakresie. Dokonano sprzedaży wszystkich składników majątku materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - poza układarką mas bitumicznych Titan oraz koparką kołową V. (przy czym twierdzenia w tym zakresie nie zostały poparte jakąkolwiek dokumentacją i nie sposób uznać tę okoliczność za niesporną). Zbywane składniki stanowiły całość pod względem organizacyjnym. Na nabywcę przeszły również zobowiązania oraz pracownicy.
Organ odwoławczy stwierdził przy tym odmiennie od organu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do zbycia "zorganizowanej części" przedsiębiorstwa, gdyż brak jest w sprawie dokumentów potwierdzających pozostawienie składników przedsiębiorstwa w postaci układarki mas bitumicznych Titan i koparki kołowej V. Nawet bez wymienionych urządzeń podlegająca zbyciu masa składników materialnych i niematerialnych stanowiła jedną zorganizowaną całość, zdolną do kontynuowania działalności gospodarczej, jedynie w ramach większej całości. Wymienione urządzenia nie mają bowiem istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.
Organ zwrócił również uwagę na ujawnione nieprawidłowości związane z rozliczeniem VAT za miesiące październik i listopad 2019 r. Ujawniono bowiem, że skarżący nie dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego w trybie tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do niezapłaconych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez O. S.A. Spowodowało to zawyżenie podatku naliczonego za ww. miesiące o łączną kwotę 185.150,61 zł. W związku z tym, że okoliczność ta nie była kwestionowana w odwołaniu, organ dla porządku wskazał, że w ewidencji zakupu VAT zostały ujęte faktury wystawione przez spółkę O. Faktury te dokumentują sprzedaż asfaltu drogowego. W plikach JPK_VAT (ewidencji sprzedaży) za październik i listopad 2019 r. O. S.A. wykazała korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do 16 faktur wystawionych na rzecz Z. Spółka O. poinformowała przy tym, że skorzystała z przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług prawa do skorygowania podatku należnego, gdyż kontrahent nie uregulował należności wynikających z ww. faktur w ciągu 90 dni od terminu płatności. Spółka dodała, że do chwili obecnej kontrahent nie uregulował swoich zaległości przelewem na jej rachunek bankowy, jak również spółka nie posiada wiedzy, aby kontrahent przekazał kwotę zaległości dla komornika lub innego ;podmiotu, który mógłby przejąć przedmiotową wierzytelność. W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ww. 16 faktur wystawionych przez O. S.A. Powołując się na art. 89a ust. 1, 1a, 2, 3, art. 89b ust. 1, 1a u.p.t.u., organ stwierdził, że skarżący winien był na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące, w których upłynął 90 dzień od terminu płatności należności określonego na fakturach. Tym samym prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego na podstawie przywołanego art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikających z 16 faktur wystawionych przez O. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu podatku VAT: za październik 2019 r. o kwotę 156.777,81 zł, za listopad 2019 r. o kwotę 28.372,80 zł.
Końcowo DIAS podniósł, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia wskazujące na: (-) odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach, dokumentujących w rzeczywistości czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, wystawionych przez Spółkę, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za luty 2019 r. o kwotę 373.983,74 zł oraz za marzec 2019 r. o kwotę 1.714.100,88 zł, (-) niedokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikających z 16 faktur wystawionych przez i O. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za październik 2019 r. o kwotę 156.777,81 zł oraz za listopad 2019 r. o kwotę 28.372,80 zł, świadczą o tym, że księgi podatkowe Z. (ewidencja zakupów VAT) za luty, marzec, październik i listopad 2019 r. nie były prowadzone zgodnie z zasadami przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stąd też w tym zakresie są wadliwe w rozumieniu art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."). Co prawda, w decyzji pierwszej instancji zaistniałe w księgach nieprawidłowości organ pierwszej instancji zakwalifikował jako nierzetelność, o której mowa w art. 193 § 2 o.p., tym niemniej jednak organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy i dokonaniu oceny charakteru opisanych w niniejszej sprawie zdarzeń gospodarczych doszedł do przekonania, że powyższe wyczerpuje znamiona 193 § 3 ustawy.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 6 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż strona w marcu 2019 r. dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
2) art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez jego błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, a przez to niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nabyte nieruchomości oraz inne składniki majątkowe w roku 2019 przez stronę stanowią desygnat pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3) art. 88 ust.3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zastosowanie wskutek przyjęcia, iż dostawa nieruchomości oraz dostawy dokonane w marcu 2019 r. na rzecz strony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wskutek uznania, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego sprawy, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,
5) art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p., poprzez:
- bezzasadne odstąpienie od pozyskania kluczowego materiału dowodowego w sprawie w postaci dokumentacji pochodzącej od administracji podatkowej Ukrainy;
- brak nawiązania kontaktu z nowym prezesem Spółki panią I.;
- bezzasadne nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy dróg lądowych, celem ustalenia okoliczności wymagających wiadomości specjalistycznych, o których mowa w art. 197 o.p. sprowadzających się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku analizowanych transakcji dotyczących składników majątkowych można twierdzić, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, tj. czy tworzą one zespół składników majątkowych zdolnych do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej w kształcie, w jakim zespół ten identyfikuje tutejszy organ podatkowy; czy realizacja określonych zadań gospodarczych w zakresie budowy dróg możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespc4u składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowych oraz odpowiednim zapleczem personalnym, strona wnioskowała w piśmie z 8 kwietnia 2024 r.;
6) art. 120 w zw. z art. 191 o.p., poprzez bezzasadne i dowolne, gdyż niemające wystarczającego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uznanie, że nabyte nieruchomości oraz poszczególne maszyny od Spółki stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych;
7) art. 193 § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że księgi podatkowe strony nie były prowadzone rzetelnie i tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
8) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak rzetelnego uzasadnienia decyzji, które choć obszerne to sprzeczne wewnętrznie: z jednej strony organ pierwszej instancji uznał, iż nabyte nieruchomości oraz poszczególne maszyny od Spółki stanowiły zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych; z drugiej zaś argumentuje, posługując się zeznaniami świadków, że nie ulega wątpliwości, że posiadany przez Spółkę zespół maszyn i urządzeń mechanicznych, wykorzystywany przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zbiorem zupełnym i kompletnym z punktu widzenia tej działalności, skoro aby ją prowadzić Spółka musiała wynajmować niektóre konieczne maszyny;
9) art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 o.p., przez wydanie postanowienia (z 22 listopada 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.54.2024) odmawiającego przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy pozwoliłoby to na wszechstronne zgromadzenie materiału dowodowego i skonfrontowanie ustaleń wywiedzionych na podstawie dokumentów z zeznaniami świadków, co umożliwiłoby usunięcie wątpliwości, które powstały w toku sprawy, pomimo, iż zgodnie z art. 200a § 3. o.p. "organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem", a w tym wypadku organ odmówił, pomimo iż okoliczności objęte wnioskiem stanowią podstawę wydanej decyzji przez organ, co do których strona podnosiła niejednokrotnie obiekcje;
10) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez pozorne zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego w toku całego postępowania nie są uwzględniane, przy jednoczesnym uznaniu przez organ, że strona nie przedstawiła dowodów na podparcie swoich tez, choć jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ nie może przy tym z góry założyć, jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju, w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga przesłuchania świadków;
11) art. 197 § 1 o.p., poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu budowy dróg lądowych, mimo iż sprawa wymaga specjalistycznej wiedzy, której organ nie posiada, a wyjaśnienie spornych twierdzeń organu i strony w tym zakresie, miałoby istotny wpływ na zaskarżoną decyzję.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Niniejsza sprawa dotyczy określenia w innej wysokości, niż zadeklarowana przez skarżącego, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2019 r. Spór w sprawie w głównej mierze koncentruje się na ustaleniu, czy skarżący dokonał nabycia od Spółki przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czy miał podstawę do obniżenia podatku należnego z faktur dotyczących tej transakcji. Zdaniem DIAS – tak, co popiera skład orzekający w niniejszej sprawie. Strona kwestionuje zaś, jakoby w sprawie miało dojść do nabycia – co należy podkreślić na tle zarysowanego sporu i konstrukcji zarzutów – zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Dla porządku wypada zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Przy tym, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.t.u. przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brzmienie tego przepisu ma kluczowe znaczenie dla rozważań w niniejszej sprawie.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednakże w art. 2 pkt 27e tej ustawy ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej jako: "k.c."), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT (por. nieprawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 7.11.2017 r., I SA/Rz 611/17, LEX nr 2398919; zob.: J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 6).
Cytowane wyżej definicje mają charakter przedmiotowy i wskazują, co w takim ujęciu składa się na istotę przedsiębiorstwa, każdorazowo zawierając odniesienie do majątku przedsiębiorstwa w postaci mienia ruchomego i nieruchomego, a dodatkowo włączając do tego pojęcia inne elementy, jak wartości niematerialne i prawne, posiadane zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa, dokumenty księgowe. Zarówno zatem samo przedsiębiorstwo, jak też zorganizowana cześć przedsiębiorstwa definiowana przedmiotowo, to nie tylko zespół przedmiotów (ruchomych czy tez nieruchomości), ale pewien organizm gospodarczy zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w takim stanie, w jakim się on znajduje przy wykorzystaniu funkcjonalnych powiązań pomiędzy jego poszczególnymi elementami. Chodzi tutaj o pewien zbiór wszystkich elementów, które w swej całości są konieczne, aby dana działalność gospodarcza mogła być prowadzona i bez których jej prowadzenie byłoby niemożliwe, nawet w przypadku, gdyby brak było chociażby pojedynczego elementu. Wszystkie one składają się bowiem na całość pozwalającą osiągnąć skutek w postaci prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiotem zbycia byłby taki właśnie pozbawiony któregoś z elementów zbiór mienia i innych elementów, to wówczas nie zaistniałaby transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i, oceniając czynność pod względem przedmiotowym, musiała by być ona określona jako dostawa w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., nie zaś zbycie pewnej kompletnej struktury gospodarczej.
Kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, czy dana transakcja mająca jako przedmiot ogół praw i obowiązków przedsiębiorcy, mogący być uznany w znaczeniu przedmiotowym za przedsiębiorstwo, powinna być uznana za zbycie takiego przedsiębiorstwa jako całość, czy też powinna być uznana za zbycie poszczególnych składników mienia, wartości niematerialnych i prawnych ocenianych w odniesieniu do każdego składnika odrębnie. Należy zatem ocenić, czy strony danej transakcji dokonują zbycia pewnego organizmu gospodarczej jako całości, czy też dokonywane jest zbycie poszczególnych (ale wszystkich) składników majątku. Od tego rozróżnienia będzie zależało, czy transakcja dana będzie podlegała uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie. Sąd w tym zakresie zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r., I FSK 1241/19 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że konstrukcja przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zawiera także element podmiotowy, tj. wymagany zamiar nabywcy kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe.
Stanowisko przedstawione przez NSA znajduje swoje źródło w poglądzie wyrażonym przez TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r., C-497/01, który stwierdził, że w świetle unormowania art. 5(8) VI Dyrektywy VAT transakcja przeniesienia majątku przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa może być wyłączona spod uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy, ale nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Również zatem w orzecznictwie Trybunału przy wykładni pojęcia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, akcentuje się element podmiotowy, czyli zamiar nabywcy wykorzystywania w działalności całości majątku przedsiębiorstwa, tego organizmu gospodarczego, a nie jego składników, chociażby w celu ich zbycia.
Zatem do oceny czy przedmiotem danej transakcji jest przedsiębiorstwo, konieczne jest również rozważenie zamiaru stron i celu umowy (art. 65 § 2 k.c.) co może być również wykładane poprzez zamiar nabywcy występującego w danej umowie w zakresie wykorzystywania przedmiotu umowy w prowadzonej przez niego działalności. Nie będzie zatem budziło wątpliwości, że w przypadku, gdy podejmuje on taką samą działalność, jaką prowadził zbywca przy użyciu zbywanego mienia, transakcja ta będzie miała charakter nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zamiarem nabywcy w takim przypadku było uzyskanie funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników, przy użyciu których można prowadzić działalność gospodarczą w taki zakresie, w jakim czynił to zbywca.
Inaczej jednak należy ocenić takie działanie, gdy składniki nabytego mienia (nawet w sytuacji, gdy stanowią one całość majątku zbywcy) będą wykorzystywane w innych, jednostkowych celach i nabywca nie podejmie takiej działalności, jaką prowadził nabywca. W tym zakresie sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w wyroku z 13 września 2023 r., I FSK 710/19, który stwierdził, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (por. też wyroki NSA: z 27 sierpnia 2019 , I FSK1255/17; z 25 października 2023 r., I FSK 1241/19).
Reasumując zatem powyższe rozważania, należy wskazać, że tylko spełnienie dwóch elementów - podmiotowego i przedmiotowego - będzie mogło prowadzić do uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po pierwsze, musi dany zespół składników majątku przedsiębiorstwa spełniać wymogi art. 551 k.c. lub art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a po wtóre (podmiotowo) nabywca musi mieć zamiar rzeczywistego wykorzystywania ich jako przedsiębiorstwa, tak jak czynił to jego poprzednik, przy wykorzystaniu funkcjonalnego powiązania pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi. W przeciwnym razie dana czynność musi być uznana za zbycie składników majątku, nie zaś przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
O tym, czy zbycie określonych składników majątku dla celów podatku od towarów i usług jest traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., decydują okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcję. Skład orzekający w pełni popiera ustalenia dokonane na tym tle, świadczące o tym, że doszło do nabycia przez skarżącego przedsiębiorstwa. Ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, sąd odniesie się do nich jedynie w sposób zwięzły, konieczny dla zbudowania niebudzącej wątpliwości argumentacji.
Należy podkreślić, że na gruncie niniejszej sprawy organy w sposób wnikliwy przeanalizowały poszczególne działania i detale wiążące się ze zbyciem przedsiębiorstwa – począwszy od zamiaru wspólników, poprzez powiązania między stronami transakcji, przygotowania oraz czynności zbycia kolejnych składników majątku Spółki, porównanie przedmiotu działalności zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa, jak też sytuację Spółki po transakcjach dokonanych ze skarżącym i charakter działalności kontynuowanej przez skarżącego – co finalnie dało podstawy do uznania, że doszło do sprzedaży powiązanych ze sobą składników stanowiących zorganizowaną całość.
Wypada podkreślić, że zespół składników majątkowych, których dotyczył spór w sprawie, tj. nieruchomości oraz różnego rodzaju maszyny specjalistyczne, zarówno przed ich sprzedażą, jak i po, służył de facto tym samym celom, tj. działalności w zakresie budowania i remontowania dróg, a zatem nie uległ zmianie. Wiąże się to chociażby z faktem, że profile działalności zbywcy i nabywcy były zbieżne, zaś oba podmioty były ściśle ze sobą powiązane. Działalność Spółki była zatem kontynuowana. Nie budzi wobec tego wątpliwości, iż w sprawie ziściła się przesłanka podmiotowa z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a odnosząca się do zamiaru nabywcy kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o zbywane składniki majątkowe; składniki te stanowiły łącznie przedsiębiorstwo, i to przedsiębiorstwo zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy było ono wykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem w ramach większej całości wraz z infrastrukturą firmy podatnika.
Powyższe twierdzenie wzmacnia okoliczność przejęcia pracowników oraz zobowiązań finansowych Spółki przez skarżącego. Zarówno skarżący, jak i byli pracownicy Spółki, chętni do pracy w Z., potwierdzili rozpoczęcie pracy u skarżącego po rozwiązaniu Spółki i realizowanie tych samych obowiązków, co w Spółce (część pracowników jeszcze przed jej rozwiązaniem pracowała w obu podmiotach). Co istotne, o ile samo przejęcie "substratu osobowego" (pracowników) przedsiębiorstwa, nie jest elementem niezbędnym do uznania tejże czynności, to niewątpliwie wzmacnia argumentację na tym polu. Skądinąd, w obliczu twierdzeń strony, warto zaakcentować, iż poprzez "przejęcie pracowników" na gruncie niniejszej sprawy należy rozumieć faktyczne zatrudnienie części osób dotychczas pracujących w Spółce-zbywcy u skarżącego-nabywcy; bez znaczenia pozostają zatem rozważania konstruowane w oparciu o instytucję przejęcia, o której mowa w przepisach Kodeksu pracy. Co zaś tyczy się przejęcia wspomnianych zobowiązań, to obok nabytych składników materialnych, skarżący przejął zobowiązania Spółki, zarówno bieżące, jak i te wynikające z wcześniejszych kredytów.
Sąd zauważa przy tym, że eksponowana w skardze okoliczność, iż skarżący nie przejął od Spółki ksiąg rachunkowych, znaku towarowego, nazwy, tajemnic przedsiębiorstwa, know-how czy bazy kontrahentów, nie oznacza, że nabyte aktywa majątkowe nie były zdolne do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym i kontynuacji działalności Spółki. Raz jeszcze podkreślić należy fakt powiązań Spółki i firmy skarżącego, który w sposób oczywisty przekłada się na wiedzę i sposób kontynowania działalności nabytego przedsiębiorstwa, choćby z uwagi na ścisłą współpracę, zbliżony przedmiot działalności, dotychczasowe kontakty, etc.
Znamienne są również okoliczności towarzyszące "działalności" Spółki po zbyciu opisywanych składników. Nie posiadała ona już majątku i pracowników, przejęto jej zobowiązania. Zasadniczo pozbawiona więc została substancji umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a zatem zaprzestała jej prowadzenia. Nie ma śladu funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Udziały Spółki zostały sprzedane obywatelce Ukrainy. Podmiot zmienił nazwę na R. Sp. z o.o. Nie złożył deklaracji w podatku VAT za marzec 2019 r. i następne miesiące, został wykreślony z rejestru podatników VAT.
W tym miejscu należy zauważyć, iż bez wpływu na powyższe pozostaje eksponowana przez stronę okoliczność, jakoby w Spółce pozostały układarka mas bitumicznych Tytan oraz koparka kołowa V. – brak na to bowiem jakichkolwiek dowodów. Co więcej, nawet gdyby uznać, że rzeczywiście ww. składniki pozostały w Spółce, to nie niweczy to ustaleń co do sprzedaży przedsiębiorstwa. Nawet bowiem bez tych urządzeń podlegająca zbyciu masa składników materialnych i niematerialnych stanowiła jedną zorganizowaną całość, zdolną do kontynuowania działalności gospodarczej, jedynie w ramach większej całości. Sporne urządzenia nie mają bowiem istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa,, co pośrednio wywnioskować można z zestawienia składników będących przedmiotem zbycia oraz porównania ich wartości.
W oparciu o powyższe, sąd z przekonaniem władny jest stwierdzić, że w sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego, co w konsekwencji uniemożliwiało skarżącemu odliczenie podatku z faktur dokumentujących tę transakcję.
Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwalający na wyciągnięcie logicznych wniosków i ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. W opinii składu orzekającego nie wymagał on uzupełnienia, co czyni niezasadnymi zarzuty konstruowane w oparciu o nieprzeprowadzenie przez organy poszczególnych dowodów czy niezapewnienie skarżącemu pełnego udziału w sprawie, również poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy podatkowej. Organ do wniosków skarżącego odniósł się w postanowieniu z 8 listopada 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.54.2024, które zdaniem sądu odpowiada prawu.
W odniesieniu do wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: K. S., R. K., B. K. oraz w charakterze strony – skarżącego, organ celnie zauważał, że albo te podmioty już składały wyjaśnienia/zeznania, i miały one charakter jasny, czytelny i spójny, albo wnioskowane okoliczności zostały już stwierdzone innymi dowodami, bądź nie miały znaczenia dla sprawy. Co do wniosku o wystąpienie w ramach pomocy prawnej do ukraińskiej administracji podatkowej celem odebrania oświadczeń od I. R., trafnie wskazano, że intencją, z jaką ww. nabyła udziały w Spółce, mają charakter drugorzędny w sprawie. Będące przedmiotem oceny zdarzenia gospodarcze (istota sprawy) miały bowiem miejsce przed nabyciem udziałów w Spółce przez l. R.
Niejako w konsekwencji wyżej opisanych czynników, organ odmówił przeprowadzenia rozprawy, celnie stwierdziwszy, że przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem.
Wreszcie, za całkowicie bezzasadny należało uznać wniosek skarżącego o powołanie biegłego z zakresu budowy dróg lądowych, który rzekomo miałby pomóc w ocenie czy w sprawie doszło do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sąd popiera stanowisko organu, że przedmiot niniejszej sprawy nie wiąże się z wiedzą szczególną z zakresu budowy dróg lądowych i bezwzględnie wymaga udziału biegłego. To, czy w sprawie doszło do zbycia zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, jest możliwe do oceny w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia. Takich ustaleń, ważkich z perspektywy prawnopodatkowej kwalifikacji danych zdarzeń, organ dokonał, opierając się o brzmienie powoływanych już wyżej przepisów ustawy podatkowej i Kodeksu cywilnego.
Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdza bezzasadność zarzutów naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p.; art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 o.p.; art. 120 w zw. z art. 191 o.p.; art. 210 § 4 o.p.; art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 o.p.; art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p.; art. 197 § 1 o.p.
Również w konsekwencji powyższego, co potwierdziło sprzedaż przedsiębiorstwa, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u.; art. 2 pkt 27e u.p.tu.; art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Szczególnie należy przy tym podkreślić, mając na uwadze obszerność argumentacji skargi budowanej w oparciu o poglądy judykatury, że organ odwoławczy stwierdził, iż w realiach niniejszej sprawy doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, nie zaś jego zorganizowanej części. Objęty przedmiotem zbycia ogół składników tworzył samodzielne przedsiębiorstwo, zaś nawet przypadek "wyjęcia" z tego zbioru składników dwóch maszyn (o czym mowa wyżej), okoliczności tej nie zmienia. Tym samym znakomita część rozważań autor skargi, abstrahując od ich zasadności, nie odnosiła się do clou sprawy.
Wreszcie stwierdzić należy bezzasadność zarzutu naruszenia art. 193 § 4 o.p., który również wiąże się z powyższymi. Skoro bowiem skarżący nieprawidłowo ujął w prowadzonych księgach podatek VAT z faktur obejmujących zdarzenia związane z nabyciem przedsiębiorstwa, zaś w myśl ww. przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, wspomniany zarzut jest całkowicie niezasadny. Co prawda w pierwszej instancji zaistniałe w księgach nieprawidłowości zakwalifikowano, jako nierzetelność, jednak organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy i dokonaniu oceny charakteru opisanych w niniejszej sprawie zdarzeń gospodarczych doszedł do przekonania, że powyższe wyczerpuje znamiona wadliwości, o której mowa w art. 193 § 3 o.p. Faktycznie bowiem organ nie neguje, że czynności takie miały miejsce, wskazuję natomiast, że wywierają one inny skutek na gruncie prawa do odliczenia VAT, niż miałby to według strony z tych ksiąg wynikać. Tę ocenę skład orzekający aprobuje.
Końcowo, jedynie dla porządku – bowiem brak w tym zakresie zarzutów – sąd wskazuje, że popiera stanowisko DIAS w zakresie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT za miesiące październik i listopad 2019 r., w związku z ujawnieniem, że skarżący nie dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego w trybie tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do niezapłaconych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez O. S.A., co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za ww. miesiące o łączną kwotę 185.150,61 zł. WSA w Białymstoku akceptuje rozważania organów na tej płaszczyźnie.
Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).