I SA/Bk 296/24

I SA/Bk 296/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 89b ust. 1 i 4, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 21 par 1 pkt 1 i par. 1, art. 23 par. 2 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 138a par. 1, art. 145 par. 2, art. 165b par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188 , art. 191, art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art. 35e
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.33.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik") decyzją z 11 lutego 2019 r. nr 2012-SPV.4103.1.2018.87, dokonał M. G. (dalej: "skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz określił za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.). Naczelnik stwierdził, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez: I. SA w K.; R. Sp. z o.o. w R.; N. Sp. z o.o. w O., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik wskazał, że nie odzwierciedlają również stanu faktycznego faktury wystawione przez podatnika na rzecz C. Sp. z o.o. w W. oraz E. w S..
Zdaniem Naczelnika, w rzeczywistości nie doszło do nabycia i sprzedaży ww. "usług" wynikających z poszczególnych faktur.
Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), decyzją z 29 sierpnia 2019 r., nr 2001-IOV.4103.25.2019 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy w wydanej decyzji: (-) wskazał na potrzebę wyjaśnienia i uzupełnienia dowodów w sprawie transakcji wynikającej z faktury nr [...] z 28 kwietnia 2015 r., wystawionej przez G. w S. na rzecz E. sp. z o.o. w P. (później występującej pod nazwą W. Sp. z o.o., z siedzibą w B.), tytułem: "Sprzedaż bazy danych B" za cenę netto 64.146,34 zł + 14.753,66 zł i wartość brutto 78.900,00 zł; (-) zalecił, aby w świetle zgromadzonych dowodów wątpliwości dotyczące spornych 9 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz nabywcy - E. w S. tytułem świadczenia usług marketingowych rozstrzygnąć na korzyść podatnika, (-) nakazał rozpatrzenie wniosków dowodowych strony złożonych w postępowaniu odwoławczym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 645/19 oddalił skargę strony skarżącej na ww. decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 396/20 umorzył postępowanie kasacyjne w związku z cofnięciem skargi przez stronę skarżącą.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z 31 sierpnia 2023 r. nr 2012-SKP.4103.6.2023.59 (2012-SPV.4103.1.2018):
- dokonał skarżącemu ponownego rozliczenia w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano,
- określił, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek do zapłaty za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. w łącznej wysokości 82.110,00 zł.
W sprawie stwierdzono, że skarżący bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wystawionych przez:
- I. S.A. - tytułem "List polecony gab. Al-350g" (7 faktur o łącznej wartości netto 800.095,10 zł; podatek naliczony 184.021,88zł);
- R. Sp. z o.o.- tytułem "przygotowanie silnika BPM na potrzeby projektu informatycznego" (1 faktura z 29 maja 2015 r. o wartości netto 80.000 zł; podatek naliczony 18.400 zł);
- N. Sp. z o.o. -tytułem "Usługi konsultingowe i informatyczne" (1 faktura z 8 czerwca 2015 r. o wartości 147.500 zł netto; podatek naliczony 33.925 zł).
Ponadto ponownie przyjęto, że nie odzwierciedlają stanu faktycznego faktury wystawione przez skarżącego na rzecz C. Sp. z o.o. w W., tytułem wykonania kolejno I, II i III etapu systemu IT zgodnie z umową (3 faktury o łącznej wartości netto 357.000 zł + VAT 82.110 zł).
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zbadano kwestię wystawionej przez skarżącego na rzecz W. Sp. z o.o. faktury z 28 kwietnia 2015 r. nr [...], gdzie jako przedmiot wykazano sprzedaż bazy danych B. Nie znaleziono dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji wskazanej w ww. fakturze. Organ I instancji odstąpił też od kwestionowania transakcji ujętych w wystawionych przez stronę 9 fakturach na rzecz E. tytułem świadczenia usług marketingowych.
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 14 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.33.2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że skoro skarga do WSA w Białymstoku na decyzję organu II instancji została wniesiona 10 października 2019 r., natomiast odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony DIAS w dniu 27 kwietnia 2023 r., to okres między tymi zdarzeniami wynosi 1296 dni. Powyższe oznacza, że dla zobowiązań w podatku od towarów i usług, dla których termin płatności podatku przypadał w trakcie 2015 r. (za II i III kwartał 2015 r., za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.), które przedawniłyby się 31 grudnia 2020 r., przedawnienie nastąpi 19 lipca 2024 r. Natomiast dla zobowiązań w podatku od towarów i usług, dla których termin płatności podatku przypadał w trakcie 2016 r. (za IV kwartał 2015 r., za miesiąc grudzień 2015 r.), które przedawniłyby się 31 grudnia 2021 r., przedawnienie nastąpi 19 lipca 2025 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez I. S.A. na rzecz skarżącego oraz faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz C. Sp. z o.o. w powiązaniu z fakturami otrzymanymi przez skarżącego od "podwykonawców", tj. R. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
DIAS ustalił, że w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2015 r. firma skarżącego G. wykazała nabycie usług od I. S.A. na podstawie 7 faktur. Przedmiot zakupu dotyczył listów poleconych gab. Al-350g, o cenie jednostkowej netto za list 2,35 zł, łączna ilość 340.466 sztuk. Przeciętnie w miesiącu obsługa listów poleconych na rzecz firmy skarżącego miałaby dotyczyć ok. lub ponad 50.000 przesyłek.
Organ wskazał, że według wyjaśnień skarżącego, faktury wystawione przez I. S.A. dotyczyły wysyłki listów z ulotkami reklamującymi firmę skarżącego, w celu pozyskania nowych klientów. Wskazał on, że lista klientów tworzona była w oparciu o bazę danych nabytą od F. Sp. z o.o., zaś usługi były świadczone przez I. S.A. na podstawie umowy i miały charakter kompleksowy (wydruk ulotek reklamowych, zakopertowanie, wysyłka do klientów). W trakcie kontroli skarżący przedstawił "wzór" ulotki reklamującej jego firmę. Dowodami mającymi potwierdzać realizację przedmiotowych usług, przedłożonymi przez skarżącego, są faktury VAT, umowa o świadczenie usług pocztowych z 25 kwietnia 2025 r. wraz z załącznikami, m.in. "Regulaminem świadczenia usług pocztowych przez I. S.A.", "cennikiem usług I.", "Protokołem ustaleń operacyjno-handlowych". Ww. umowa w końcowej części zawierała "Spis załączników" od nr 1 do nr 8, jednakże załączniki od nr 4 do nr 8 nie zostały okazane podczas kontroli przez żadną ze stron umowy.
Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza, aby doszło do wykonania przez I. S.A. na rzecz firmy skarżącego usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Podniósł, że żadna ze stron czynności nie przedstawiła dowodów na to, że transakcje obsługi "listów poleconych" zawierających wydrukowane ulotki reklamowe zostały faktycznie dokonane. Nie przedłożono żadnych potwierdzeń nadań czy doręczenia przesyłek, brak jest chociażby jednego dowodu doręczenia przesyłek do losowo wybranej grupy "adresatów" z zasobów udostępnionej przez skarżącego bazy danych. Ponadto, wbrew wskazaniu R. B. - prezesa zarządu I. S.A., że wzorów ulotek było wiele wersji, w trakcie postępowania nie przedłożył on żadnego wzoru. Skarżący przedłożył jedynie jedną ulotkę reklamującą firmę G..
Odnośnie transakcji z C. sp. z o.o. z W., R. sp. z o.o. z R. i N. sp. z o.o. z O. ustalono, że w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. firma skarżącego wykazała nabycia usług od:
- R. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 29 maja 2025 r. wartość netto 80.000 zł, VAT 18.400 zł na "przygotowanie silnika BPM na potrzeby projektu informatycznego",
- N. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 8 czerwca 2015 r. wartość netto 147.500 zł, VAT 33.925 zł na "Usługi konsultingowe i informatyczne".
W deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2015 r. firma G. wykazała dostawę usług do C. Sp. z o.o. na podstawie faktur:
- nr [...] z 19 czerwca 2015 r., wartość netto 138.000 zł, VAT 31.740 zł tytułem wykonania I etapu Systemu IT zgodnie z umową,
- nr [...] z 30 lipca 2015 r., wartość netto 124.000 zł, VAT 28.520 zł tytułem wykonania II etapu Systemu IT zgodnie z umową,
- nr [...] z 18 września 2015 r., wartość netto 95.000 zł. VAT 21.850 zł tytułem wykonania III etapu Systemu IT zgodnie z umową.
Organ wskazał, że zgodnie z umową z 21 maja 2015 r. zawartą pomiędzy G. (wykonawcą) a C. Sp. z o.o. (zamawiającym) skarżący zobowiązał się zbudować oraz wdrożyć system klasy BPM do realizacji procesów branży chemicznej (LIMS-Laboratory Information Management System) oraz portal (dalej łącznie "System IT"). Integralną część umowy stanowiły załączniki.
DIAS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż realizacja przez skarżącego jako wykonawcy ww. umowy z C. Sp. z o.o. jako zamawiającego miała w całości opierać się na działaniach podwykonawców (I Etap - podwykonawca R. Sp. z o.o. w R.; II i III Etap - podwykonawca N. Sp. z o.o. w O.).
Przedmiotem umowy z 22 maja 2015 r. między firmą skarżącego jako zamawiającym a R. Sp. z o.o. w R. jako wykonawcą było dostarczenie przez R. Sp. z o.o. "silnika systemu BPM (Business Process Management), którego częścią będzie Portal transakcyjno - zarządczy, dostępny także na platformy mobilne iOS i Android".
Przedmiotem umowy na prace informatyczne i konsultingowe zawartej 25 maja 2015 r. w W. pomiędzy firmą skarżącego jako zamawiającym a N. Sp. z o.o. w O., reprezentowaną przez M. Ś. — prezesa zarządu jako wykonawcą było "Przeprowadzenie prac konsultingowych i informatycznych w zakresie przygotowania, konfiguracji i wdrożenia Systemu". W żadnej części ww. umowy nie określono, jaki podmiot jest "Klientem końcowym". Poza tym postanowiono, że "Wykonawca zobowiązuje się do zniszczenia wszystkich kopii powstałej dokumentacji, zarówno papierowej, jak i elektronicznej".
Ponadto DIAS wskazał, że na okoliczność realizacji umowy z C. sp. z o.o. skarżący przedłożył faktury, "Protokoły przekazania" z 10 czerwca 2015 r., z 21 lipca 2015 r. i z 9 września 2015 r., "Protokoły odbioru prac" z 17 czerwca 2015 r., 30 lipca 2015 r. i 16 września 2015 r. oraz "Protokół odbioru końcowego" z 18 września 2015 r.
Organ wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka M. S. (pełniąca od czerwca 2016 r. funkcję prezesa zarządu spółki C.) potwierdziła fakt wykorzystania portalu oraz systemu IT. Nie znała jednak szczegółów realizacji umowy z G., natomiast wielokrotnie wskazywała na B. G. jako osobę, która zna te szczegóły. Według zeznań świadka B. G. "pomysłem na biznes" C. jako nowo założonej Spółki z o.o. "było pośrednictwo za pomocą systemu IT między zlecającymi badania biochemiczne, a wykonawcami tych badań". Świadek twierdził również, że; "portal działa zgodnie z zamówionymi funkcjonalnościami".
DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego nie udało się dla celów dowodowych wykonać wydruków z treści tego portalu, bowiem portal ten już nie istnieje. Fakt korzystania przez C. Sp. z o.o. z systemu IT i portalu nie był kwestionowany. Jednakże postępowanie wykazało, że faktycznymi autorami i wykonawcami tego systemu i portalu nie były podmioty figurujące na ww. umowach czy kwestionowanych fakturach.
Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle zgromadzonych materiałów: umowy z 21 maja 2015 r., 22 maja 2015 r. i 25 maja 2015 r., w których firma G. występuje najpierw w charakterze "Wykonawcy", a następnie "Zamawiającego" zostały zawarte dla pozoru, a wystawione w oparciu o te umowy faktury VAT zarówno przez podwykonawców, jak i firmę skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. O powyższym, zdaniem DIAS, świadczą m.in.:
- system informatyczny będący przedmiotem ww. umów nie został zbudowany od podstaw przez "Wykonawców" wskazanych w ww. umowach i nie mógł być przedmiotem praw autorskich, przeniesionych na C. przez G. na podstawie Umowy z 21 maja 2015 r., z wykorzystaniem prac podwykonawców: R. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.;
- zaproszenie do składania ofert Nr 1/2015" firmy C. Sp. z o.o. w organizacji, z datą 4 maja 2015 r. nastąpiło jeszcze tego samego dnia, o czym świadczy odręczna adnotacja o treści "Odebrałem dnia 4.05.2015 r. M. G.", co oznacza, że informację o zaproszeniu musiałby skarżący uzyskać odpowiednio wcześniej;
- z zaproszenia do składania ofert oraz oferty G. wynika, że wybór przez C. Sp. z o.o. "Wykonawcy", którego zadaniem miało być dostarczenie systemu informatycznego i portalu, opierał się jedynie na pisemnym oświadczeniu "Oferenta", że posiada niezbędną wiedzę, doświadczenie, potencjał techniczny i osobowy, uprawnienia do wykonywania działalności objętej zakresem zamówienia, odpowiednią sytuację ekonomiczną i finansową zapewniającą wykonanie zamówienia;
- żadna z przesłuchanych osób związanych z C. Sp. z o.o. nie potrafiła jednoznacznie wskazać, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą G. w protokole przesłuchania świadka wskazała, iż przy nawiązywaniu kontaktu nie korzystano z ulotki reklamującej G. Według zaś wyjaśnień skarżącego, firma C. nawiązała kontakt z ulotek;
- ani w "Zaproszeniu do składania ofert", ani w podpisanej w dniu 21 maja 2015 r. umowie C. Sp. z o.o. nie wskazała miejsca (adresu) dostawy, instalacji i wdrożenia systemu informatycznego. Nie wymagała również od Oferenta, a później Wykonawcy wyspecyfikowania wymagań dotyczących infrastruktury informatycznej, a zwłaszcza serwerowej, co, zdaniem organów, tylko potwierdza "papierowy" charakter transakcji;
- z treści ww. umowy z 21 maja 2015 r. wynikało, że ze strony C. Sp. z o.o. osobą "uprawnioną do wzajemnych bieżących kontaktów oraz rozwiązywania bieżących problemów związanych z wykonywaniem Umowy" miał być P. B.— prezes zarządu. Po stronie Zamawiającego (C. Sp. z o.o.) działał B. G., który de facto nie byt pracownikiem C. Sp. z o.o., lecz - jak sam zeznał - "współpracował z ramienia udziałowca T.". Żadna ze stron umowy nie przedstawiła jednak dokumentu w postaci "pisemnego powiadomienia" o zmianie osoby kontaktowej zgodnie z zapisami ww. umowy;
- znamienny brak kontaktu z C. sp. z o. o. pod adresem jej siedziby. Spółka nie odebrała kierowanych do niej wezwań z 26 czerwca 2018 r., 23 lipca 2018 r. i 20 sierpnia 2018 r.;
- świadek B. G. w swoich zeznaniach "nie pamiętał", aby poza dokumentacją "User Manuał" (instrukcja obsługi) została sporządzona inna dokumentacja techniczna;
- wybór Podwykonawców (R. Sp. z o.o , N. Sp. z o.o) nastąpił bardzo szybko, zaraz po podpisaniu Umowy z C. Sp. z o.o.;
- z zeznań skarżącego jako świadka (sporządzonych podczas postępowania prowadzonego wobec N. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) wynika, że nie weryfikował on spółki N. przed podpisaniem umowy, nie sprawdzał, czy posiadała zasoby techniczne do wykonania umowy, nie pamiętał też adresów emailowych i nr telefonów używanych do kontaktów; w trakcie przesłuchania wypowiadał się ogólnie, często odsyłając do treści dokumentów przedłożonych w urzędzie skarbowym; nie posiadał orientacji, w jakim miejscu były wykonywane usługi przez M. Ś. z N. do klienta końcowego spółki C.;
- R. Sp. z o.o. w wyjaśnieniach do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nie potrafiła wskazać celu nabycia przez G. silnika BPM. Z kolei ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wobec R. Sp. z o.o. odnośnie oceny transakcji na podstawie faktury z 29 maja 2015 r. nr [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. na rzecz G. za "przygotowanie silnika BPM na potrzeby projektu informatycznego" są tożsame z ustaleniami organu I instancji. Ww. organ wskazał, że faktura nie potwierdza rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
- ze sprawozdań finansowych za 2015 r. spółek R. i N. wynika, że nie dokonywały wypłat wynagrodzeń osobom należącym do organów zarządczych, nie posiadały żadnych aktywów trwałych oraz żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Za 2015 r. N. Sp. zo.o. nie deklarowała zatrudnienia pracowników w ramach umów o pracę (jedyna należność podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczyła niewielkiej zaliczki od umowy zlecenia lub umowy o dzieło za styczeń 2015 r.). R. Sp. z o.o. za 2015 r. deklarowała niewielkie zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnienia 1 pracownika za okresy od maja do grudnia 2015 r. oraz niewielkie zaliczki od umowy zlecenia za okres od lutego do października 2015 r.;
- według dokumentów zgromadzonych w sprawie, między G. a C. Sp. z o.o. doszło do podpisania w dniu 10 czerwca 2015 r. protokołu przekazania do akceptacji wyników realizacji 1 etapu prac, w którym wpisano: "przygotowanie grafik systemu oraz portalu". Natomiast w wystawionej przez skarżącego na rzecz nabywcy fakturze VAT nr [...] z określoną datą zakończenia dostawy 19 czerwca 2015 r. wskazano przedmiot: "wykonanie I etapu systemu IT zgodnie z Umową". DIAS wskazał, że zachodzi niespójność pomiędzy zakresem prac do wykonania określonych w Załączniku Nr 2 do umowy z C. z 21 maja 2015 r., a tym, co strony odebrały protokołem z 10 czerwca 2015 r.;
- wystawiona przez N. sp. z o.o. faktura z 8 czerwca 2015 r. jako datę wykonania usługi wskazuje 8 czerwca 2015 r., natomiast według protokołu odbioru dotyczącego wszystkich punktów umowy z 25 maja 2015 r. jako data wykonania usług wskazany został dzień 8 września 2015 r. Wystawiona faktura "wyprzedziła" poszczególne etapy odbioru prac;
- fakt zgrania się w czasie rozliczeń finansowych w łańcuchu firm: R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., G., C. Sp. z o.o. i I. S.A., gdzie nastąpiło "dopasowanie" faktur płatności na potrzeby poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw w sposób umożliwiający neutralizację transakcji w zakresie rozliczeń \/AT.
Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje przeprowadzone między firmami R. Sp. o.o. a G., N. Sp. z o.o. a G. oraz G. a C. Sp., z o.o. miały jedynie charakter papierowy, a nie towarzyszyło im faktyczne wykonanie usług. Skarżący zaś wystawił nierzetelne faktury VAT (stwierdzające czynności niedokonane) na rzecz C. Sp. z o.o., wykorzystując po stronie nabyć również nierzetelne tzw. "puste" faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o.
Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. S.A., R. Sp. z o.o. czy N. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Skarżący nie dokonał nabycia usług od ww. podmiotów, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, tj. świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W ocenie DIAS skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznie wykonanych czynności, a wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego.
Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dokonane szczegółowe ustalenia w zakresie kwestionowanych transakcji między G. a C. sp. z o.o. wskazują, że do transakcji między tymi podmiotami także nie doszło, a faktury wystawione na tą okoliczność stwierdzają czynności faktycznie niedokonane. W świetle powyższego organy zastosowały dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur sprzedaży, wystawionych przez skarżącego na rzecz C. sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
DIAS stwierdził również, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W trakcie prowadzonego postępowania wystawione na rzecz C. sp. z o.o. faktury VAT pozostawały w obrocie i nie zostały przez ich wystawcę skorygowane. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżący podjął działania, eliminując ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Poza tym organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji (nie kwestionowane w odwołaniu) dotyczące korekty podatku naliczonego w łącznej kwocie 15.607 zł wynikającej z faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. z 28 lutego 2015 r. (termin płatności 14 marca 2015 r.) i 31 marca 2015 r. (termin płatności 14 kwietnia 2015 r.), które to faktury nie zostały przez skarżącego opłacone w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur, tj. do 11 sierpnia 2015 r. oraz 11 września 2015 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, dalej: "ustawa o KAS", poprzez niedoręczenie decyzji stronie, wysyłając decyzję na konto prywatne pełnomocnika na portalu w e-Urzędzie Skarbowym, mimo iż ten sposób doręczeń nie dotyczy pełnomocników, a nadto w pełnomocnictwie nie wskazano możliwości elektronicznego doręczania pism w postępowaniu odwoławczym;
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 o.p. pkt 3 w zw. z art. 17 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niewłaściwego określenie strony, do której skierowano decyzję, tj. bez podania adresu zamieszkania/siedziby, który jest koniecznym elementem oznaczenia podatnika podatku VAT będącego osobą fizyczną;
3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 180 §1 o.p. w zw. z. art. 120 o.p. i art. 123 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dodatkowych, niekorzystnych ustaleń w trakcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostały one stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej w protokole kontroli;
4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 188 o.p., art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wskutek nieprowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w sytuacji gdy przedstawione okoliczności naruszenia przez skarżącego przepisów prawa materialnego nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, oparte są na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, gdyż organ podatkowy odrzucił jako dowód korzystne dla podatnika materiały, mimo ich niewątpliwie oficjalnego (urzędowego) charakteru;
5. art. 187 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w szczególności:
a) niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także błędną interpretację danych wynikających z analizowanych przez organ podatkowy dokumentów,
b) nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zakwestionowanie części nabyć towarów i usług, mimo ich niewątpliwego związku z czynnościami opodatkowanymi;
6. art. 180 o.p. i 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, odrzuconych w postanowieniu, mimo iż przeprowadzenie tych wniosków przyczyniłoby się do zmiany ustaleń organu I instancji na korzyść skarżącego;
7. art. 21 § 2 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez niezastosowanie się do obowiązujących zasad prowadzenia postępowań podatkowych, co przejawiło się w zakwestionowaniu faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży usług, mimo niewzięcia pod uwagę faktów i dokumentów urzędowych stanowiących dowody w przedmiotowej sprawie;
8. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 i 3a o.p. oraz w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do tych przepisów, stanowiących, iż prawo do wzruszenia deklaracji przez organy podatkowe nie może odbywać się dowolnie, lecz w ramach procedur określonych w Dziale IV o.p.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo iż kontrahenci faktycznie wykonali usługi, które służyły wykonywaniu przez podatnika czynności opodatkowanych;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają przeprowadzone czynności sprawdzające i wyjaśniające przez właściwe dla kontrahentów organy podatkowe;
3. art. 3a ust. 3 Traktatu UE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") odnoszącego się do kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, mimo że sprzedawca prawidłowo zadeklarował dokonaną sprzedaż i odprowadził należny podatek VAT;
4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, że w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach VAT, mimo nieustalenia, iż istniało po stronie nabywcy ryzyka uszczuplenia podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Podczas rozprawy w dniu 16 kwietnia 2025 r. pełnomocnik skarżącego na poparcie zarzutu o nieprawidłowym doręczeniu decyzji wskazał na wyrok WSA w Szczecinie zapadły w sprawie o sygn. I SA/Sz 318/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kilku zasadniczych kwestii, w tym:
- wejścia do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego;
- prawidłowości ustalenia, że wystawione przez I. S.A. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia z nich podatku naliczonego;
- czy zakwestionowane faktury sprzedaży VAT, wystawione na rzecz C. Sp. z o.o. w powiązaniu z fakturami otrzymanymi przez skarżącego od "podwykonawców", tj. R. sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki R. i N. oraz czy zasadnym było określenie wynikającego z wystawionych przez skarżącego na rzecz C. faktur podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u.
W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii proceduralnych, mając na uwadze to, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do rozważania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Skarżący kwestionuje prawidłowość doręczenia jego pełnomocnikowi decyzji, wskazując, że brak w tym zakresie skutkuje tym, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Błąd miałby polegać na wysłaniu decyzji na prywatne konto pełnomocnika na portalu w e-Urzędzie Skarbowym, mimo iż ten sposób doręczeń nie dotyczy pełnomocników, a nadto w pełnomocnictwie nie wskazano możliwości elektronicznego doręczania pism w postępowaniu odwoławczym.
Z analizy akt sprawy, w szczególności treści udzielonego pełnomocnictwa D. Ć. wynika, że pełnomocnik do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 31 sierpnia 2023 r. załączył pełnomocnictwo szczególne (PPS-1), datowane na 5 lutego 2024 r. (k. 1480 akt adm.) W części D.1 (Dane identyfikacyjne pełnomocnika upoważnionego do działania w sprawie wskazanej w części E) w rubryce 47 pełnomocnictwa PPS-1 (adres elektroniczny) ani w rubryce 48 tego pełnomocnictwa (adres elektroniczny na portalu podatkowym) nie dokonano żadnego wpisu. Następnie jednak reprezentujący stronę D. Ć.– jak ustalił organ – w dniu 3 maja 2024 r. wyraził zgodę, o której mowa w art. 35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym. Na ten właśnie adres została doręczona pełnomocnikowi zaskarżona decyzja DIAS z 14 czerwca 2024 r.
Zgodnie z treścią art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Prawidłowo wywodzi organ z tego przepisu, że doręczanie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego jest podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym.
Przepis art. 35e ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 (składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1). W myśl art. 35 ust. 2 - 4 ustawy o KAS, warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowy. m. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: (1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; (2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
Słusznie zauważa organ, że regulacje zawarte w art. 35e ustawy o KAS mówią o użytkowniku, czyli osobie fizycznej będącej użytkownikiem konta w systemie e-Urząd Skarbowy, a nie o konkretnym typie użytkownika jak podatnik czy pełnomocnik. Skutkuje to tym, że obowiązek doręczania pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym obejmuje również korespondencję doręczaną pełnomocnikom reprezentującym stronę na podstawie pełnomocnictwa szczególnego (PPS1), w przypadku stwierdzenia, że pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenia na to konto. Posiadanie, tak jak w tej sprawie, przez pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym adresu e-PUAP, obowiązku tego nie znosi. Bez znaczenia pozostaje również to, że w pełnomocnictwie nie wskazano możliwości elektronicznego doręczania pism. Sposób doręczeń w postępowaniach prowadzonych przez administrację skarbową wynika wprost z przepisów prawa i nie zależy od woli czy dyspozycji strony czy jej pełnomocnika.
W zaistniałej sytuacji organ był więc zobligowany doręczać pełnomocnikowi korespondencję za pośrednictwem tego systemu tj. na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
Podsumowując: zaskarżona do Sądu decyzja została doręczona w sposób prawidłowy i jako taka weszła do obrotu prawnego. Jedynie na marginesie warto zauważyć, że została przez pełnomocnika odebrana i skutecznie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przywołany na rozprawie wyrok WSA w Szczecinie z 16 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 318/24 dotyczy wprawdzie nieco innej sytuacji, tj. gdy w sprawie był ustanowiony pełnomocnik profesjonalny i zastosowanie znajdował przepis art. 144 § 5 o.p., jednak wyznacza zasadniczo ten sam kierunek, jaki organ przyjął w sprawie niniejszej. Sąd administracyjny również w tamtej sprawie uznał, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 u.k.a.s.). Obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP.
Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 138a § 1, art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 35e ustawy o KAS.
To samo należy odnieść do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi, tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 17 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo niewłaściwego określenia strony, do której skierowano decyzję. Strona jako brak w oznaczeniu strony podaje brak adresu zamieszkania.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Oznaczenie strony w decyzji powinno zostać zawarte w decyzji w sposób zupełny, tzn. przy osobach fizycznych z podaniem imienia i nazwiska, miejsca ich zamieszkania albo adresu do doręczeń w kraju lub zwykłego pobytu, numeru PESEL bądź numeru NIP (przy osobach prowadzących działalność gospodarczą).
Oznaczenie strony postępowania ma pozwolić na ustalenie podmiotu, który jest adresatem decyzji.
Istotnie, organ pierwszej instancji nie wskazał w decyzji adresu skarżącego. Wskazał jednak jego numer NIP, co bez wątpienia pozwoliło w sposób jednoznaczny ustalić podmiot będący adresatem decyzji. Stanowisko DIAS, który nie wyeliminował decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na wskazany mankament, jest więc uzasadnione.
Skarżący zarzuca dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach dodatkowych, niekorzystnych ustaleń w trakcie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie zostały one stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej w protokole kontroli. Podnosi, że organ w ramach postępowania podatkowego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych z 27 listopada 2018 r. na podstawie art. 193 § 6 o.p., w którym znalazły się nowe ustalenia odnośnie art. 108 ustawy o VAT, a sporządzony protokół w efekcie jest przedłużeniem kontroli podatkowej, w ramach której zbadano szczegółowo każdy dokument.
Sąd zarzut ten uznaje za całkowicie bezzasadny.
Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 290 §1 o.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Art. 193 § 6 o.p. stanowi zaś, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Protokół kontroli i protokół badania ksiąg to dwa różne dokumenty. Protokół kontroli kończy procedurę kontroli podatkowej, protokół badania ksiąg jest sporządzany na okoliczność badania ksiąg podatkowych i stanowi dowód w sprawie.
Organ podatkowy może dokonać zakwestionowania rzetelności lub też niewadliwości księgi podatkowej już na etapie kontroli podatkowej. W takiej sytuacji protokół kontroli powinien spełniać w szczególności warunki określone w art. 193 § 6 o.p.
Protokół badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., organ podatkowy sporządza w przypadku przeprowadzania analizy (badania) ksiąg podatkowych pod kątem ich mocy dowodowej według kryteriów rzetelności i niewadliwości. Treść całego art. 193 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że organ podatkowy jest zobligowany sporządzić protokół badania ksiąg w momencie, gdy w toku postępowania podatkowego dojdzie do przekonania, że istnieją podstawy do dyskwalifikacji ksiąg jako wiarygodnego dowodu. Taka ocena ksiąg podatkowych może mieć miejsce już na etapie kontroli podatkowej. W takim przypadku kontrolujący w protokole kontroli mogą zawrzeć również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p., co wynika wprost z art. 290 § 5 o.p.
Czynności związane z analizą zapisów w księdze podatkowej (badanie księgi) są utrwalane i opisywane w protokole badania księgi. Protokół, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., ma szczególny charakter, albowiem jest sporządzany na okoliczność kwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Sporządzany jest zawsze, gdy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (kontrolujący w toku kontroli podatkowej) dysponuje księgami podatkowymi, a przynajmniej ich fragmentami.
Protokół badania ksiąg w sposób istotny różni się od protokołu kontroli. O ile bowiem ten pierwszy sporządza się w zasadzie z jednego rodzaju czynności, a mianowicie z czynności badania ksiąg, w tym także dokumentów źródłowych, to ten drugi powinien być w istocie odzwierciedleniem wszelkich czynności podejmowanych w toku kontroli.
Organ podatkowy może dokonać zakwestionowania rzetelności lub też niewadliwości księgi podatkowej już na etapie kontroli podatkowej. W takiej sytuacji, jeżeli protokół kontroli zawiera ustalenia, o których mowa w art. 193 § 6 o.p., to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować, domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 o.p. na etapie postępowania podatkowego. Jeżeli natomiast protokół kontroli nie zawierałby danych i informacji, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., to nieskorzystanie z tego prawa w protokole kontroli obliguje organ podatkowy do sporządzenia protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 § 6 o.p. już na etapie postępowania podatkowego (zob. P. Pietrasz, Protokół badania ksiąg i protokół kontroli – wybrane zagadnienia).
Zarówno protokół badania ksiąg, jak też protokół kontroli są dokumentami urzędowymi. Okoliczność ta w żaden sposób nie ogranicza jednak organu podatkowego w toku postępowania podatkowego do przeprowadzania czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego odmiennego, niż wynika to ze wskazanych dokumentów. W przypadku zaś ustalenia w toku postępowania podatkowego szerszego zakresu nierzetelności księgi podatkowej, niż wynika to np. z protokołu kontroli, nieodzowne jest sporządzenie dodatkowego protokołu badania ksiąg podatkowych zawierającego dane, o których mowa w art. 193 o.p. (P. P., Protokół...).
Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej, protokół badania ksiąg podatkowych nie jest instytucją przypisaną wyłącznie kontroli podatkowej.
W kontekście powyższych rozważań rację ma organ twierdząc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie stoją na przeszkodzie, aby w postępowaniu podatkowym sporządzić kolejny Protokół z badania ksiąg podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy konieczne jest uwzględnienie nowych ustaleń w sprawie.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 328/18 wskazał: "Nie jest konieczne, by jedyną możliwą formą wykazania nieprawidłowości na podstawie art. 165b § 1 o.p. był prawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p.. Inny jest cel obu regulacji - podważenie domniemania wiarygodności ksiąg służy możliwości przeprowadzenia postępowania w oparciu o inne dowody niż podatkowe księgi, natomiast protokół kontroli musi określać nieprawidłowości w taki sposób, by podatnik mógł uniknąć wszczynania postępowania podatkowego dokonując stosownej korekty uwzględniającej stwierdzone uchybienia."
Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 120 i art. 123 § 1 o.p.
Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sposób dążący do ustalenia prawdy obiektywnej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ zebrał obszerny i zupełny materiał dowodowy. Dał on podstawy do zweryfikowania rozliczenia skarżącego za II, III i IV kwartał 2015 r. Weryfikacji tej dokonano w ramach procedur określonych w Ordynacji podatkowej, bez naruszenia reguł zawartych w art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Zaznaczyć trzeba, że podstawowy problem w sprawie polega na tym, że strona i jej kontrahenci, których dotyczyły kwestionowane transakcje, nie byli w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych usług.
Podstawowym dowodem, jakiego przeprowadzenia domaga się strona, jest dowód z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie 15 listopada 2016 r. w spółce I.. Czynności sprawdzające są procedurą, której istotą jest dobrowolne wyeliminowanie uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego. Zakres czynności sprawdzających jest dość ograniczony, wynika z art. 272 o.p. W trakcie czynności sprawdzających nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych. Czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych (np. związanych ze zwolnieniami podatkowymi) wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego.
Jak wskazuje organ, w ramach przeprowadzonych w I. czynności sprawdzających Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie dokonywał oceny rzetelności ksiąg podatkowych I. S.A. Wykonane czynności ograniczone były do potwierdzenia, jakie dokumenty posiada I. S.A. na okoliczność transakcji ze skarżącym. Rację ma organ wskazując, że fakt, iż w owym czasie pracownicy Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie ustalili, że faktury okazane przez I. S.A zostały wykazane w prowadzonych przez tę spółkę rejestrach sprzedaży VAT, nie dowodzi automatycznie, że transakcjom tym towarzyszyło faktyczne wykonanie usług. Małopolski Urząd Skarbowy nie badał rzetelności transakcji udokumentowanych tymi fakturami. W konsekwencji, w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce I. nie potwierdzono wykonania przez ten podmiot usług na rzecz skarżącego i prawidłowości wystawienia faktur VAT. Okoliczność ta była badana w sprawie niniejszej. W toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentują dokonania wskazanych w nich czynności.
Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie wywiódł, że pomimo zawarcia umowy, wystawienia faktur VAT i przepływu środków pieniężnych, nie doszło do wykonania przez I. S.A. na rzecz skarżącego usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Kluczowe dla takiej oceny jest to, że żadna ze stron czynności nie przedstawiła dowodów na to, że transakcje obsługi "listów poleconych" zawierających wydrukowane ulotki reklamowe zostały faktycznie dokonane na rzecz firmy skarżącego. W szczególności skarżący ani jego kontrahent nie byli w stanie przedłożyć organowi żadnych potwierdzeń nadań czy doręczenia przesyłek, czy też ich zwrotu. Organ, pomimo podjętych prób, nie zdołał pozyskać choćby jednego dowodu doręczenia przesyłek do losowo wybranej grupy "adresatów" z zasobów udostępnionej przez skarżącego bazy danych. Ponadto, wbrew wskazaniu R. B. - prezesa zarządu I. S.A., że wzorów ulotek było wiele wersji, w trakcie postępowania nie przedłożono organowi żadnego wzoru. Skarżący zdołał przedłożyć jedynie jedną ulotkę reklamującą jego firmę - G. Przedłożona przez skarżącego specyfikacja złożonych zleceń do faktury nr [...] z dnia 30 września 2015 r. nie dość, że była jedyną przedstawioną organowi, to nie obejmowała szczegółowej listy nadań.
Organ wnikliwie przeanalizował treść umowy pomiędzy skarżącym a spółką I., a także przedłożony w toku postępowania "Protokół ustaleń operacyjno – handlowych". Zwrócił uwagę m.in. na to, że do "Protokołu ustaleń operacyjno-handlowych" z dnia 5 maja 2015 r. wprowadzono inne niż wyróżnione przy Umowie z dnia 25 kwietnia 2015 r. (zał. Nr 3) kategorie przesyłek krajowych, w tym kategorię "listy zwykłe rejestrowane", która nie występuje ani w Prawie pocztowym, ani w Regulaminie świadczenia usług pocztowych przez I. S.A., ani w umowie dnia 25 kwietnia 2015 r. zawartej między I. S.A. a skarżącym. Sąd zgadza się z wnioskiem podjętym przez organ, zgodnie z którym protokół ustaleń operacyjno – handlowych został stworzony w celu wykazania, że listy polecone mogły być objęte tzw. "niestandardową procedurą nadań i doręczeń", polegającą w szczególności na braku rejestracji przesyłek i braku potwierdzeń odbioru. W kontekście powyższych ustaleń znaczenie ma również ustalenie organu, że podpisane na Protokole ustaleń operacyjno-handlowych z 5 maja 2015 r. osoby: P. G. i M. L. w spornym okresie nie byli pracownikami (ani osobami zatrudnionymi) w I. S.A. Organ skutecznie podważył twierdzenia skarżącego, że G. przekazywał każdorazowo bazę do wysyłki; w rekordach bazy znajdowały się tzw. rekordy kontrolne, które umożliwiały potwierdzenie realizacji wysyłek. Organ zauważył, że twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w sporządzonych w toku kontroli wydrukach części tej bazy, ani w procedurze nadań przesyłek określonej w "Regulaminie świadczenia usług pocztowych przez I. S.A." czy też w Umowie z dnia 25 kwietnia 2015 r. o świadczenie usług pocztowych. Brak jest chociażby jednego dowodu doręczenia przesyłek do losowo wybranej grupy "adresatów" z zasobów udostępnionej przez skarżącego bazy danych.
Istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością rozumowania organu pozostają wyjaśnienia spółki I., będącą podwykonawcą usług zleconych przez skarżącego spółce I.. Miała ona przygotowywać korespondencję masową do wysyłki oraz wstępnie sortować - usługa konfekcjonowania - przesyłki pocztowe w celu ich prawidłowej dystrybucji. Wynika z tych wyjaśnień, że nie była ona w stanie "wyodrębnić" w posiadanej dokumentacji (w tym na fakturach) rodzaju i wartości usług zleconych przez I. S.A. na rzecz klienta G.. Zasadnie organ podważa wiarygodność tych wyjaśnień, wskazując na ich niskie prawdopodobieństwo z uwagi na wartość usług opiewającą każdorazowo na kwoty przekraczające 100 tys. zł brutto a także zauważając, że takich problemów spółka I. S.A. nie miała dokonując wyceny usług na rzecz sądów, gdy w grę wchodziły stosunkowo niewielkie kwoty.
Zasadnie wywiodły też organy, że transakcjom przeprowadzonym między firmami R. Sp. z o.o. a firmą skarżącego, N. Sp. z o.o. a G. oraz G. a C. Sp, z o.o. nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług. Skarżący wystawił następnie nierzetelne faktury VAT (stwierdzające czynności niedokonane) na rzecz C..
Również w tych relacjach skarżący nie był w stanie wykazać, że wykonanie usług faktycznie miało miejsce, a to z uwagi na niemożność wskazania efektu prac mających być wykonane w ramach umów.
Świadek M. S. potwierdziła fakt wykorzystania portalu i systemu IT, jednak nie była w stanie wskazać lokalizacji serwera biorącego udział w udostępnianiu zasobów systemu IT oraz portalu. Będąc członkiem zarządu spółki C., nie znała szczegółów realizacji umowy ze skarżącym.
Świadek B. G., wskazywany przez M. S. jako osoba, która zna szczegóły umowy twierdził, że portal działa zgodnie z funkcjonalnościami. Jednak w toku postępowania podatkowego organ nie był w stanie sporządzić wydruków z treści portalu, gdyż portal ten już nie istnieje.
Na stronach 14 – 18 decyzji DIAS rzeczowo przedstawił argumenty świadczące o tym, że nie doszło do faktycznego wykonania usług udokumentowanych fakturami.
Organ pokazuje, że wprawdzie C. korzysta z systemu IT i portalu, jednak wykazano, że faktycznymi autorami i wykonawcami systemu i portalu nie były podmioty figurujące w zawartych umowach, czy widniejące na fakturach. Organy zasadnie przyjęły, że skoro system informatyczny nie został zbudowany od podstaw przez R. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o., to nie mógł też stać się przedmiotem praw autorskich przeniesionych przez skarżącego na rzecz C.. Tymczasem umowa pomiędzy tymi podmiotami przewidywała przeniesienie praw autorskich do Systemu IT i innych utworów. Ponadto organ zdołał wykazać, że opis technologii zawarty w ww. Specyfikacjach należy do amerykańskiej spółki S. USA, z którą w Polsce współpracuje autoryzowany partner – S. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Co istotne, skarżący tych ustaleń w żaden sposób nie podważa. W sposób niezbity wykazano zatem fakt, że technologia, o której mowa w sprawie, nie została stworzona ani przez firmę skarżącego, ani przez podwykonawców, tj. N. sp. z o.o. czy R. sp. z o.o.
Ponadto organ wskazuje na takie aspekty jak niejasne okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spółką C., niemożność ustalenia, w jaki sposób miałoby dojść do udostępnienia przez skarżącego na rzecz C. kodu źródłowego.
Odnośnie współpracy z R. i I. organ również zwraca uwagę na: szybkość jej nawiązania (z R. dzień po zawarciu umowy z C., a z N. – 4 dni po zawarciu umowy z C.); powiązania rodzinne skarżącego z P. N. – R.; brak weryfikowania doświadczenia tych podmiotów pod kątem możliwości wykonania umowy; brak wiedzy skarżącego, gdzie były wykonywane usługi; firma podwykonawcza R. nie potrafiła wskazać celu nabycia silnika BPM przez firmę skarżącego. Ostatecznie spółka R. przyznała, że przy budowie silnika został wykorzystany system YetiForce, posiadający licencję otwartą, pobrany nieodpłatnie. Organ słusznie zauważa, że przedłożony wydruk informacji o licencji publicznej nie może stanowić dowodu na realizację umowy. Niezależnie od tego organ wskazuje, że wskazane w wyjaśnieniach kontrahenta (R.) osoby, które miałyby być bezpośrednio zaangażowane w prace nad systemem informatycznym. P. N. (Członek Zarządu spółki R.), R. G. (Prezes Zarządu R.) i A. B., posiadały doświadczenie "w zarządzaniu" lub "w działaniach marketingowych". Oznacza to, że nie mogły one wykonać prac stanowiących przedmiot umowy. Ustalenia o braku rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do R. poczynił również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. Organ zauważa ponadto, że umowni podwykonawcy – spółki R. i N. nie dokonywały wypłat wynagrodzeń osobom należącym do organów zarządczych, nie posiadały żadnych aktywów trwałych oraz żadnych wartości niematerialnych i prawnych. Za 2015 r. N. Sp. z o.o. nie deklarowała zatrudnienia pracowników w ramach umów o pracę (jedyna należność podatkowa z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczyła niewielkiej zaliczki od umowy zlecenia lub umowy o dzieło za styczeń 2015 r.). R. Sp. z o.o. za 2015 r. deklarowała niewielkie zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnienia 1 pracownika za okresy od maja do grudnia 2015 r. oraz niewielkie zaliczki od umowy zlecenia za okres od lutego do października 2015 r.
Wreszcie, organ zwraca uwagę na niespójność pomiędzy zakresem prac do wykonania określonych w Załączniku Nr 2 do Umowy z C. z dnia 21 maja 2015 roku, a tym, co strony odebrały protokołem z 10 czerwca 2015 r. Według Załącznika nr 2 do umowy, I etap prac miał polegać na "przygotowaniu silnika BPM pod potrzeby projektu". Tymczasem w Protokole z 10 czerwca 2015 r. jest mowa o odebraniu przygotowanych "grafik", które nie stanowią podbudowy do działania systemu informatycznego. Poza tym organy wskazują, że fakt przygotowania grafik już w pierwszej fazie wykonywania Umowy mógł wskazywać, iż portal ten istniał w czasie opracowywania tych grafik.
Podobnie wystawiona faktura przez N. z 8 czerwca 2015 r. wskazuje jako datę wykonania usługi 8 czerwca 2015 r., natomiast w Protokole odbioru dotyczącym wszystkich punktów umowy z 25 maja 2015 r. jako data wykonania usług wskazany został dzień 8 września 2015 r. Zasadnie wyprowadza organ wniosek, że wystawiona faktura "wyprzedziła" poszczególne etapy odbioru prac, co z wyjaśnionych przez organ względów nie mogło być usprawiedliwione brzmieniem art. 19a ust. 3 u.p.t.u.
Strona skarżąca twierdzi, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suwałkach z 14 grudnia 2016 r., skierowane do Naczelnika I US Warszawa Śródmieście o wycofaniu wniosków o przeprowadzenie kontroli czy czynności sprawdzających w C. Sp. z o.o. potwierdza rzetelność dokumentów w postaci faktur VAT dokumentujących transakcje zawarte z ww. podmiotem. Nie można się z tym zgodzić. Z wyjaśnień organu wynika, że wycofanie wniosku o przeprowadzenie kontroli lub czynności sprawdzających nastąpiło z uwagi na to, że sam przeprowadził czynności sprawdzające wobec tego podmiotu.
Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stronie zaś, w myśl art. 123 § 1 o.p. zapewniono czynny udział w postępowaniu – mogła zapoznawać się z materiałem dowodowym i wypowiadać się co do jego treści.
Stosownie do zasady zawartej w art. 191 o.p., organ ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (we wzajemnej łączności), że okoliczności, na podstawie których dokonano ustaleń zostały udowodnione. Wnioski wyprowadzone z tej oceny Sąd uznaje za spójne, logiczne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.
Nie ma racji strona skarżąca, że organ bezpodstawnie odrzucił jej wnioski dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W świetle art. 191 o.p. organ samodzielnie ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Skarżący wskazuje, że wnosił przede wszystkim o: (a) wystąpienie do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o pozyskanie informacji, czy w podmiocie I. S.A. jakikolwiek organ podatkowy podważył rzetelność deklaracji VAT za okres IV-XII 2015 r., (b) pozyskanie z właściwego dla C. Sp. z o.o. urzędu skarbowego informacji, czy podważono rozliczenia podatkowe tej Spółki w związku z nabyciem usług od G. w 2015 r., (c) powołanie biegłego z zakresu informatyki, (d) przeprowadzenie eksperymentu procesowego.
W sprawie odmowa przeprowadzenia zgłaszanych przez skarżącego dowodów została przez organ uzasadniona w postanowieniu z 14 czerwca 2024 r., jak i w zaskarżonej decyzji.
Zasadnie wskazuje organ, że powołanie biegłego z zakresu informatyki byłoby wskazane w sprawie, w której istnieje potrzeba powzięcia wiadomości specjalnych dla ujawnienia czy analizy materiałów cyfrowych zapisanych na elektronicznych nośnikach danych. Tymczasem w toku postępowania skarżący nie okazał żadnych takich dowodów, co do których uzasadnione byłoby powzięcie takich wiadomości. Powołanie biegłego nie było więc potrzebne i organ zasadnie zdecydował o odmowie uwzględnienia wniosku.
Organ uzasadnił też przekonująco odmowę wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego w 2015 roku w sprawach rozliczenia VAT dla C. Sp. z o.o. celem pozyskania informacji: "czy podważono rozliczenia podatkowe C. Sp. z o.o. w związku z nabyciem usług od G. w 2015r." Organ rozstrzygając sprawę dysponował dokumentami z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec C. wraz z innymi dowodami (umowy, wyjaśnienia kontrahentów, zeznania świadków, faktury, rejestry) pozwalało to na ocenę charakteru relacji skarżącego z tą spółką, a przede wszystkim, czy wystawione faktury dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane.
Uzasadniając odmowę wystąpienia do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o przeprowadzenie kontroli podatkowej (ewentualnie czynności sprawdzających) wobec I. S.A. organ wskazuje, że czynności sprawdzające wobec tej spółki zostały przeprowadzone. Pozyskano w jej toku faktury i dowody płatności. Organ zauważył przy tym, że nie było możliwe podejmowanie kontroli wobec tego podmiotu z uwagi na przedawnienie zobowiązań.
Odnośnie wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z: historii rachunku bankowego podatnika oraz dokumentu w postaci opinii prawnej w sprawie wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z dnia 23 kwietnia 2024 r. wydanej przez Biuro Analiz Sejmowych należy zauważyć, że analiza rachunków bankowych strony została przez organ przeprowadzona, a jednocześnie przepływy finansowe między kontrahentami nie były przez organy kwestionowane. Sąd potwierdza spostrzeżenie organu, że fakt wystąpienia przepływów finansowych jedynie uprawdopodabnia wykonanie transakcji, lecz nie świadczy o ich faktycznym wykonaniu.
W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art.168 lit. a i art.178 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).
Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.
Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi więc fundamentalne prawo podatnika, jednakże nie ma ono charakteru bezwzględnego. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach podatnik nie może odliczyć podatku. Jedną z takich sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, jest taka, gdy faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy zdołały wykazać, że skarżący nie dokonał nabycia usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. S.A., R. Sp. z o.o. i N. Sp. z o.o. oraz nie dokonał świadczenia usług na rzecz spółki C.
Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. Jak trafnie podniesiono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane usługi zostały wykonane. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić w sposób przekonujący także żadna ze stron zawartych umów. Jeśli chodzi o umowę z I., to strony tej umowy nie posiadają jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wydrukiem i dostarczaniem ulotek reklamowych skarżącego, pomimo znacznej ilość tych ulotek (prawie 2,3 mln szt.) pomimo tego, że miały one charakter rejestrowany. Ani wykonawca, ani podwykonawca nie byli w stanie przedstawić dowodów nadania, doręczenia czy zwrotu. Co również znamienne, skarżący nie jest w stanie wskazać, czy zrealizował cel umowy, jakim miało być pozyskanie większej liczby klientów i rozwój firmy. Jest to zdumiewające mając na uwadze, że za usługę skarżący zapłacił spółce I. 800 tys. zł. Jeśli zaś chodzi o transakcje z R. sp. z o.o., N. Sp. z o.o. i C. – to również strony transakcji nie były w stanie przedstawić materialnego efektu współpracy, jednocześnie istnieją poważne braki dokumentacyjne mogące wykazać przebieg działań i ich etapów a ponadto wykazano, że – pomimo zapisów umowy łączącej skarżącego z C., system informatyczny nie mógł stać się przedmiotem praw autorskich, gdyż nie został stworzony ani przez firmę skarżącego, ani przez jego podwykonawców. Wykazano zatem, że do transakcji między tymi podmiotami nie doszło, a wystawione faktury stwierdzają czynności faktycznie nie dokonane.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. W orzecznictwie prezentowany jest ugruntowany pogląd, zgodnie z którym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru/usługi. W konsekwencji w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane (brak jest dowodów na potwierdzenie ich wykonania), to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych (por. np. przetoczone również w decyzji: wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1561/10, wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 450/10).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3a ust. 3 Traktatu UE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, przez który strona rozumie niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej i nieuwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Organ nie kwestionuje istnienia zasady neutralności podatku VAT, jednocześnie wskazując, w jakich sytuacjach nie może ona znaleźć zastosowania. Zdaniem Sądu, pozbawienie możliwości odliczenia VAT naliczonego zostało w sprawie wykazane i uzasadnione przekonująco w wydanych rozstrzygnięciach.
Zasadnie organy zastosowały przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzone bowiem wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur VAT na rzecz nabywcy — C. Sp. z o.o. rodzi skutki prawne z tego przepisu. Skarżący wystawił fakturę VAT na rzecz C. w sposób nieuprawniony, czego miał świadomość. Faktury te zostały przez nabywcę zaewidencjonowane i rozliczone, tj. posłużyły do obniżenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie ryzyko odliczenia podatku VAT nie zostało wyeliminowane, skarżący nie wykazał, aby podjął jakąkolwiek próbę jego wyeliminowania.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.