I SA/Bk 291/25

I SA/Bk 291/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3e, ust. 13 i 14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 58a pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 maja 2025 r. nr 2001-IOD.4100.12.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Naczelnik PUCS"), na mocy upoważnienia nr 318000-CKK2-1.5001.34.2023 wszczął wobec T. sp. z o.o. w K. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "podatnik", "Spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r., która została zakończona wynikiem kontroli celno-skarbowej z 27 marca 2024 r. nr 318000-CKK2-1.5001.34.2024.79.
Decyzją z 22 listopada 2024 r. nr 318000-CKK2-1.5001.25.2024.12 Naczelnik PUCS stwierdził, że w związku z połączeniem spółek skarżąca powinna była rozpoznać przychód, o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 856, dalej jako: u.p.d.o.p.) w wysokości 46.524.536,26 zł. Stwierdzono, że obliczając wysokość przychodu w wyniku kontroli z 27 marca 2024 r. niezasadnie odjęto wartość udziałów w nieruchomościach zgodnie z PK 7/00001 z 17 lipca 2020 r. w wysokości 1.023.844,78 zł. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiło bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p., tj. z uwagi na to, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Organ, mając na uwadze treść art. 58a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.), ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w wysokości 7.804.907,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 58a § 3 o.p. (dobra wiara), która pozwalałaby na odstąpienie od ustalenia ww. dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania decyzją z dnia 30 maja 2025 r. nr 2001-IOD.4100.12.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że skarżąca jest częścią grupy kapitałowej, w której jednostką dominującą jest T.1 S.A. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, skarżąca powstała na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 13 maja 2016 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 100.000,00 zł, zaś jedynym wspólnikiem tej spółki była T.1 S.A. – podmiot dominujący w Grupie T. Następnie, od 15 czerwca 2020 r. (data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS) jedynym wspólnikiem Strony została I. sp. z o.o. (od 21 września 2021 r. – I. sp. z o.o.). W dniu 14 listopada 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę nr 2 w sprawie połączenia tej Spółki ze spółkami I.1 sp. z o.o. s.k.a,, I.2 sp. z o.o. s.k.a., I.3 sp. z o.o. s.k.a., oraz I.4 sp. z o.o. s.k.a. W związku z ww. połączeniem skarżąca osiągnęła stratę w wysokości 43.947.622,51 zł, będącą skutkiem sprzedaży certyfikatów funduszu I.5, objętych w wyniku przejęcia majątków ww. Spółek.
W dniu 5 lutego 2019 r. Spółka I. sp. z o.o. nabyła Spółkę B. S.A. (od 12 sierpnia 2019 r. funkcjonującą pod firmą M. S.A.) za kwotę 26.079.821,00 zł. W dniu 27 czerwca 2019 r. Spółka B. S.A. zbyła na rzecz B.1 sp. z o.o. zorganizowaną części przedsiębiorstwa, tj. m.in. aktywa trwałe i wartości niematerialne i prawne, należności, zapasy, rachunki bankowe i środki pieniężne, pozostałe aktywa, rezerwy, zobowiązania, bazę kontrahentów i podwykonawców, dokumentację techniczną, patenty, znaki, materiały marketingowe i referencyjne, prawa i obowiązki wynikające z umów, zamówień i ofert. Nabywca przejął również pracowników Spółki przypisanych do nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W dniu 5 grudnia 2019 r. M. S.A. zbyła nieruchomość położoną w O. za kwotę 4.150.000,00 zł. W dniu 25 maja 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników T. sp. z o.o. (Rep A Nr 2246/2020) podjęło uchwałę w sprawie połączenia tej Spółki z M. S.A. (jedynym udziałowcem obu Spółek była T.2 sp. z o.o.). Połączenie odbyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: k.s.h.) poprzez przeniesienie całego majątku M. S.A. do skarżącej. W związku z czym podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej z 100.000,00 zł do 6.978.700,00 zł (utworzono 68.787 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100,00 zł, które objęła I. sp. z o.o.). Połączenie ww. Spółek zostało ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 17 lipca 2020 r.
Połączenie ww. Spółek zostało rozliczone i ujęte na dzień połączenia w księgach rachunkowych skarżącej metodą łączenia udziałów bez zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2019 r. wynikało, że M. S.A. na koniec 2019 r. zatrudniała 2 pracowników. W dniu 12 sierpnia 2020 r. T.1 S.A. utworzyła Spółkę T.3 sp. z o.o. (data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców KRS: 13 sierpnia 2020 r.). Następnie 17 listopada 2020 r. T.1 S.A. sprzedała udziały w tej Spółce na I. sp. z o.o. W dniu 18 sierpnia 2020 r. I. sp. z o.o. zleciła rzeczoznawcy majątkowemu J. C. sporządzenie operatu szacunkowego, określającego wartość prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i 402/6, położonych przy ul. [...] w K. wraz z własnością budynku posadowionego przy ul. [...] (KW: [...]) oraz prawa użytkowania wieczystego działek nr [...],[...],[...],[...],[...], położonych przy ul. [...] i ul. [...] w K., wraz z własnością budynków i urządzeń posadowionych na tych działkach, tj.: budynku biurowego, budynku stołówki, bunkra na opał i garaży, dróg i placów oświetlenia i ogrodzenia ([...]; dalej: nieruchomości). Według ww. rzeczoznawcy majątkowego, wartość rynkowa tych nieruchomości wynosiła 43.300.000,00 zł, z czego wartość udziałów, należących do M. S.A. (skarżąca) oraz I. sp. z o.o. wynosiła odpowiednio 40.410.000,00 zł i 2.890.000,00 zł. Skarżąca zbyła na rzecz T.3 sp. z o.o.: w dniu 8 grudnia 2020 r.: (-) 4131/10000 części udziału w nieruchomości objętej KW: [...], (-) 51/100 części udziału w nieruchomości objętej KW: [...], za kwotę 20.609.100,00 zł netto (19.578.930,00 zł + 10 030 170,00 zł = 20.609.100,00 zł; podatek od towarów i usług: 4 740 093,00 zł; kwota brutto: 25 349 193,00 zł), (-) w dniu 16 sierpnia 2021 r.: (-) 3969/10000 części udziału w nieruchomości objętej KW: [...], (-) 49/100 części udziału w nieruchomości objętej KW: KR1P/00061272/7, za kwotę 19.800.900,00 zł netto (10.164.070,00 zł + 9.636.830,00 zł = 19.800.900,00 zł; podatek od towarów i usług: 4.554.207,00 zł; kwota brutto: 24.355.107,00 zł). Reasumując, skarżąca zbyła należące do niej prawa użytkowania wieczystego i nieruchomości położone przy ul. [...] w K. za kwotę 40.410.000,00 zł netto, tj. za kwotę ustaloną jako ich wartość rynkowa w operacie szacunkowym, sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego J. C.
W latach 2020 - 2023 Spółka T.3 sp. z o.o. nabyła całość udziałów w ww. nieruchomościach: (-) prawo użytkowania wieczystego działek [...] i [...] położonych przy ul. [...] oraz własność budynku posadowionego na tej działce KW [...]; (-) prawo użytkowania wieczystego działek [...],[...],[...],[...],[...] położonych przy ul. [...] oraz własność posadowionego na tej działce budynku biurowego, budynku stołówki, budynku na opał, garaży, dróg, oświetlenia i ogrodzenia KW: [...]. Finalnie T.3 sp. z o.o. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz I. O. i J. O. na podstawie umowy sprzedaży z 21 czerwca 2024 r. Rep A Nr [...].
Na podstawie ogólnodostępnych danych stwierdzono, że cena sprzedaży wynosiła 55.000.000,00 zł netto. Według sprawozdań finansowych T.3 sp. z o.o. za okres 12 sierpnia 2020 r. – 31 grudnia 2021 r., źródłem finansowania działalności tej Spółki, sprowadzającej się do nabycia udziałów w tych nieruchomościach, były pożyczki w kwocie 56.182.058,80 zł, otrzymane od podmiotów z grupy, tj.: (-) F. sp. z o.o. w wysokości 10.137.260,28 zł, (-) T.4 sp. z o.o. w wysokości 29.687.872,29 zł, (-) T. sp. z o.o. w wysokości 16.356.926,23 zł. Spółka T.3 sp. z o.o. przelała w 2021 r. skarżącej na rachunek bankowy środki pieniężne, celem uregulowania ceny za nabyte nieruchomości w łącznej wysokości netto 27.674.140.65 zł. W dniu 31 grudnia 2021 r. T.3 sp. z o. o. zawarła z T. sp. z o.o. umowę pożyczki na kwotę 16.355.107,00 zł, która została wypłacona 31 grudnia 2021 r. poprzez potrącenie jej z ceny zakupu nieruchomości. Termin spłaty tej pożyczki upływał 31 grudnia 2024 r. Ww. potrącenie wierzytelności potwierdzało porozumienie o potrąceniu zawarte tego samego dnia przez ww. Spółki.
W związku z połączeniem się M. S.A. i skarżącej – skarżąca jako spółka przejmująca, osiągnęła przychód w wysokości majątku spółki przejmowanej, stosownie do art: 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego definicja pojęcia "wartość majątku spółki przejmowanej" powinna być ustalona, mając na uwadze wykładnię językową. Wskazano, że słowo "wartość" zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) definiuje się m.in. jako "to, ile coś jest warte pod względem materialnym". "Majątek" oznacza zaś "czyjś stan posiadania". Przyjmując ww. definicje, pod pojęciem "wartości majątku" należy rozumieć "wartość materialną stanu posiadania". Tym samym, w ocenie DIAS "wartością majątku spółki przejmowanej", stanowiącą przychód Spółki z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., jest wartość rynkowa przejętego majątku. Zauważono, że organ I instancji w swojej decyzji ustalił wartość rynkową majątku M. S.A. (przejmowanej przez skarżącą), na dzień połączenia, tj. 17 lipca 2020 r., w wysokości 46.524.536,26 zł. W skład tego majątku wchodziły: (-) udział 81/100 części w prawie użytkowania wieczystego działki położonej przy ul. [...] w K. i w budynku położonym przy ul. [...] (KW: [...]) oraz całość prawa użytkowania wieczystego działek położonej przy ul. [...] i ul. [...] w K. wraz z własnością budynków i urządzeń posadowionych na tych działkach (budynku biurowym, budynku stołówki, bunkra na opał i garaży, dróg i placów oświetlenia i ogrodzenia; [...]); wartość rynkowa ww. praw i nieruchomości na dzień połączenia została ustalona na podstawie operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 20 września 2020 r. przez rzeczoznawcę majątkowego J. C., na kwotę 40.410.000,00 zł, (-) należności krótkotrwałe zgodnie z PK 7/00001 z 17 lipca 2020 r. w wysokości 389.513,48 zł, (-) środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, zgodnie z PK 7/00001 z 17 lipca 2020 r. w wysokości 6.011.528,84 zł. Tak ustalona wartość rynkowa przejętych aktywów została pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań, zgodnie z PK/00001 z 17 lipca 2020 r. w kwocie 286.506,06 zł.
DIAS zauważył, że głównym przedmiotem sporu jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. do niezastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. tej ustawy, ich wypełnienie się skutkuje bowiem brakiem zwolnienia przychodów, uzyskanych przez skarżącą w związku z majątkiem otrzymanym w wyniku połączenia się z M. S.A. oraz koniecznością zastosowania przepisów dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał, że przepisy te stanowią jedną z tzw. "małych klauzul obejścia prawa" - regulacji szczególnych, wyłączających zastosowanie konkretnych przepisów przewidujących określone preferencje podatkowe. Jeżeli przesłanki uzasadniające zastosowanie tych preferencji zostały przez podatnika spełnione wyłącznie w celu unikania opodatkowania.
Zauważono, że wskazany przepis art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. implementuje art. 15 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz.U. UE. L nr 310 z dnia 25 listopada 2009 r., str. 34, dalej jako: "dyrektywa nr 2009/133/WE").
Zdaniem DIAS głównym celem transakcji skarżącej i M. S.A. było uniknięcie opodatkowania, polegające na rozliczeniu straty spółki przejmującej (skarżąca) za lata 2016 r. i 2017 r. w łącznej wysokości 42.089.673,04 zł, z dochodami uzyskanymi w wyniku przyszłej sprzedaży w obrębie Grupy aktywów trwałych spółki przejmowanej (M. S.A.). Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia skarżącej, że połączenie spółek miało na celu utworzenie przejrzystej struktury oraz nastąpiło ze względu na doświadczenie skarżącej w zakresie restrukturyzacji.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżając decyzję DIAS w całości, podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 12 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że głównym celem połączenia Spółki z M. S.A. było uniknięcie opodatkowania, przy czym naruszenie to jest skutkiem:
a) błędnej wykładni tych przepisów,
b) naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które doprowadziło do wadliwego ustalenia, iż połączenie Spółki z M. nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
2) art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. poprzez błędne ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, przy czym naruszenie to jest skutkiem:
a) naruszenia art. 210 § 4 o.p., które czyni niejasnym to, czy za wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. przyjęto wartość rynkową, czy też wartość emisyjną,
b) błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. polegającej na utożsamieniu wartości, o której mowa w tym przepisie, z wartością rynkową,
c) naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia wartości majątku Spółki.
3) art. 2a o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez organ dla celów ustalania przychodu z tytułu wartości przejętego majątku spółki M. w wysokości wynikającej z łączonej (to jest uwzględniającej wycenę nieruchomości oraz pozostałe wartości bilansowe) metody wyceny majątku, a więc wysokości wyższej niż wskazana przez Spółkę, w okolicznościach prawnych, w których brak było podstaw do jednoznacznej wykładni pojęcia "wartość majątku podmiotu przejmowanego";
4) art. 58a § 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę odstąpienia od ustalenia sankcji podatkowej, co jest skutkiem nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie tego, czy Spółka nie działała w dobrej wierze;
5) pkt 2, 5 i 14 Preambuły oraz art. 15 dyrektywy nr 2009/133/WE poprzez nieuwzględnienie tego, że: (-) regulacje prawne stanowiące rezultat implementacji dyrektywy nr 2009/133/WE w zakresie, w jakim mają prowadzić do odmowy lub cofnięcia korzyści przewidzianych dyrektywą nr 2009/133/WE, znajdują zastosowanie do skutków podatkowych związanych z łączeniem, podziałem itd., a nie skutków podatkowych, które miały miejsce już po łączeniu, podziale, itd., (-) dyrektywa nie przewiduje sankcji podatkowych związanych ze stwierdzeniem uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na błędną wykładnię art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te – choć odwołują się do kategorii ocennych, a ich zastosowanie prowadzi do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z przepisów ustawy podatkowej – są niezwykle lakoniczne, co już tylko z tego powodu stawia w wątpliwość ich zgodność z art. 2 i z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej w świetle prawidłowej wykładni art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p., w tym uwzględniając kontekst prawa unijnego, możliwość pomniejszenia osiągniętego przez Spółkę dochodu o części straty podatkowej w deklaracji CIT-8 za 2016 r. w wysokości 21.323.179,37 zł nie mogło stanowić uniknięcia opodatkowania w rozumieniu tych przepisów, pomniejszenie to nie jest bowiem skutkiem podatkowym dokonanego połączenia.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z 23 września 2025 r. pełnomocnik skarżącej spółki zwrócił się do sądu z wnioskiem o skierowanie pytania prejudycjałnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Czy art 15 Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: "Dyrektywa ") w związku z pkt 2, 5 i 14 Preambuły do Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziana w tym przepisie kompetencja do odmowy zastosowania w całości lub w części lub cofnięcia korzyści określonych w art 4-14 Dyrektywy przysługuje organowi podatkowemu tylko w przypadku, gdy uniknięcie opodatkowania dotyczy skutków podatkowych samego łączenia, podziału itd., czy też również w przypadku osiągnięcia korzyści odzwierciedlających skutki podatkowe innych niż łączenie, podział itd. zdarzeń gospodarczych, o ile wystąpienie tych innych zdarzeń nie było możliwe bez łączenia, podziału itd.?
Na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. Sąd oddalił wniosek o skierowanie pytania do TSUE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrolowane przez sąd rozstrzygnięcie zapadło z uwagi na zakwestionowanie przez organy możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencji podatkowej – potraktowania jako neutralnego podatkowo połączenia spółek, z uwagi na przyjęcie, że zabieg ten zaistniał wyłącznie lub prawie wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.
W rozpoznawanej sprawie sporne pozostają trzy zagadnienia:
1. Zasadność przyjęcia, że wystąpiły przesłanki do zastosowania tzw. małej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania);
2. Prawidłowość ustalenia przychodu (wartość majątku spółki przejmowanej);
3. Prawidłowość zastosowania sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych) na podstawie art. 58a § 1 pkt 3 w zw. z art. 58a § 3 o.p.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
W myśl z kolei art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Jednak zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisu ust. 4 pkt 3e nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z kolei art. 12 ust. 14 ustawy stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Zastosowane w sprawie art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p. stanowią szczególne klauzule unikania opodatkowania odnoszące się co do zasady do przypadków restrukturyzacji oraz dokapitalizowania spółek. Dla podejmowania takich działań ustawy o podatkach dochodowych przewidują preferencje, które jednak nie znajdą zastosowania, gdy podatnik dokonuje konkretnej operacji wyłącznie w celu uniknięcia lub uchylania się od opodatkowania.
Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że klauzula uregulowana w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną instytucję prawa, nie zawiera ona odwołania do art. 119a i n. o.p. i – wbrew twierdzeniu skargi – nie sposób twierdzić o konieczności jej odczytywania w kontekście tej regulacji. W szczególności nie organy nie były zobowiązane do wyjaśnienia, czy rozliczenie straty podatkowej z dochodem osiągniętym ze zbycia przejętego majątku jest rezultatem sprzecznym z przedmiotem i celem ustawy o CIT, w tym w szczególności – z przedmiotem lub celem art. 7 ust. 5 tej ustawy.
Co do zasady w ramach postępowania podatkowego organ związany jest tzw. zasadą prawdy obiektywnej, i to on powinien dążyć do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń generujących powinności podatkowe, niemniej jednak wśród przedstawicieli orzecznictwa wskazuje się dość jednoznacznie, iż w interesie samego podatnika pozostaje aktywne wsparcie organu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego – jeżeli podatnik nie współpracuje z organem, nie przedstawiając mu dowodów na poparcie swoich twierdzeń, nie może on w sposób nieograniczony wymagać od organu, aby ten sam pozyskiwał dowody potwierdzające stanowisko podatnika. W szeroko rozumianym interesie podatnika pozostaje zatem, aby był on w stanie dowodowo wykazać przyczyny ekonomicznie uzasadniające podjęcie konkretnych działań, do których potencjalnie może zostać zastosowana klauzula szczególna. W przeciwnym razie jako przychód podlegający opodatkowaniu może zostać zakwalifikowana wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Dokonując operacji związanej z łączeniem bądź podziałem spółki, wymianą udziałów czy też wniesieniem wkładu niepieniężnego podatnik zobowiązany jest więc do wykazania przyczyny ekonomicznej podejmowanej aktywności – wynika to pośrednio z treści art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., który przewiduje "domniemanie" głównego celu operacji w postaci uchylania się od opodatkowania, jeżeli przyjęte zostanie, iż działanie nie zostało podjęte z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Zdaniem organu, które sąd w pełni podziela i akceptuje, w rozpoznawanej sprawie głównym celem połączenia było uniknięcie opodatkowania polegające na rozliczeniu straty spółki przejmującej (T. sp. z o.o.) za lata 2016 r. i 2017 r. w łącznej wysokości 42.089.673,04 zł, z dochodami uzyskanymi w wyniku przyszłej sprzedaży w obrębie Grupy aktywów trwałych spółki przejmowanej (M. S.A.). Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w zaprezentowanym przez organ wywodzie, przedstawiającym podejmowane przez Spółkę i inne funkcjonujące w grupie kapitałowej podmioty działania. Jednocześnie, w przekonaniu sądu, spółka nie zdołała wykazać, że istniały istotne argumenty gospodarcze i ekonomiczne przemawiające za połączeniem spółek.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż klauzula restrukturyzacyjna dotyczy wyłącznie stanów faktycznych, gdy korzyść majątkowa wystąpiła w momencie połączenia. Po pierwsze nie sposób taki wniosek wywieść z treści przepisu. Po drugie, wymóg taki byłby nielogiczny i nieracjonalny. Przepis wymaga ustalenia celu restrukturyzacji (tu: połączenia) i nie sposób wykluczyć tego, że organ istnienie określonego celu będzie wykazywał ukazując różne zdarzenia, zarówno wcześniejsze jak i późniejsze ani też tego, że korzyść majątkowa wystąpi w momencie innym niż połączenie (raczej należy się spodziewać, że w większości przypadków tak się właśnie zdarzy). Dostrzec przy tym trzeba, że wykazując cel ekonomiczny spółka również odnosi się do zdarzeń sprzed i po połączeniu, co wydaje się oczywiste i całkowicie zrozumiałe. Sąd uznaje zatem, że prawidłowym jest takie zastosowanie art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p., gdzie połączenie spółek, w szczególności jego cel, odczytuje się w kontekście wydarzenia późniejszego jakim była sprzedaż nieruchomości. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej, która próbuje wykazać, że art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. skupia się na celu uniknięcia opodatkowania w związku z połączeniem spółek, a nie z późniejszymi transakcjami. Bez znaczenia jest to, kiedy zapadła decyzja o zbyciu nieruchomości, choć twierdzenie spółki, że nastąpiło to już po rejestracji połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym i pozostaje mało wiarygodne.
Zdaniem sądu, istotne dla oceny sprawy jest to, że - jak ustalono - przed restrukturyzacją Spółka T. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności operacyjnej. Nie dysponowała również majątkiem, który mógłby generować dochód pozwalający na rozliczenie straty, wykazanej przez Spółkę w latach 2016 – 2017. W szczególności na dzień 31 marca 2020 r. skarżąca spółka, oprócz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 93.303,13 zł oraz 9.077,40 zł z tytułu krótkoterminowych rozliczeń kosztów nie posiadała żadnych aktywów. Tym samym zasadnie wskazuje organ, że skarżąca spółka w okresie procedowania jej połączenia ze Spółką M. S.A. nie posiadała takich aktywów, które mogłyby generować przychody pozwalające na rozliczenie ich ze stratą podatkową z lat 2016 i 2017. W tym kontekście optymalnym sposobem rozliczenia straty podatkowej było połączenie skarżącej z takim podmiotem z grupy, który wygeneruje odpowiedni dochód.
Sąd podziela stanowisko organu o nieprzekonującym charakterze wyjaśnień spółki w zakresie przyczyn połączenia z M. S.A. (18-26 decyzji). Spółka wskazywała na: mitygowanie ryzyk, upraszczanie struktury, brak możliwości wykorzystania Spółek M. S.A. i T. sp. z o.o. do prowadzenia inwestycji z uwagi na ryzyka związane z ich działalnością, zwiększenie efektywności organizacyjnej i funkcjonalnej w ramach prowadzonej działalności przez spółkę przejmującą, uproszczenie struktury zarządzania spółkami i aktywami. Organ w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do każdego z podawanych przez skarżącą argumentów. Sąd uznaje kontrargumenty podane przez organ za przekonujące i logiczne.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-126/10, pojęcia restrukturyzacji i racjonalizacji należy rozumieć jako wymagające więcej niż tylko dążenie do osiągnięcia korzyści o charakterze podatkowym i żadna operacja restrukturyzacji lub racjonalizacji przeprowadzona tylko z takim zamierzeniem nie stanowi uzasadnionego celu gospodarczego w rozumieniu omawianego przepisu. Zatem co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie, by operacja połączenia prowadząca do restrukturyzacji lub racjonalizacji grupy i pozwalająca ograniczyć koszty administracyjne i koszty zarządzania mogła stanowić uzasadniony cel gospodarczy. Nie ma to jednak miejsca w przypadku przejęcia spółki, kiedy, jak się wydaje, w związku z wysokością spodziewanych korzyści podatkowych, oszczędności grupy w zakresie kosztów strukturalnych są całkowicie marginalne.
Dalej Trybunał stwierdził, że gdyby za każdym razem przyjmować, że oszczędności w zakresie kosztów strukturalnych wynikające z redukcji kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania stanowią uzasadniony cel gospodarczy, bez brania pod uwagę innych celów planowanej operacji, w szczególności korzyści podatkowych, uniemożliwiałoby to osiągnięcie celu zasady określonej w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich poprzez umożliwienie im, zgodnie z motywem dziewiątym dyrektywy, odmowy przyznania korzyści wynikających z przepisów dyrektywy w przypadku nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania.
Należy się zgodzić, że skoro strona nie prowadziła w 2020 r. działalności operacyjnej, zaś Spółka M. S.A. zatrudniała w tym czasie 2 osoby, to w sposób oczywisty przyczyną ekonomiczną połączenia nie mogło być zwiększenie i poprawienie efektywności organizacyjnej i funkcjonalnej.
Podobnie nieprzekonująco jawi się twierdzenie skarżącej, że połączenie spółek M. S.A. i T. sp. z o.o. miało na celu utworzenie przejrzystej struktury oraz nastąpiło ze względu na doświadczenie strony w zakresie restrukturyzacji. Organ skutecznie podważył tę argumentację wskazując, że pomiędzy ostatnio dokonywanymi połączeniami (2016r.), w latach 2017 - 2019 Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Know how w tym zakresie należało do podmiotów z Grupy, np. I. sp. z o.o., czy T.4 sp.k., a nie do strony. Bez znaczenia zatem było w tym przypadku to, czy połączenie następowało ze spółką T. sp. z o.o., czy jakąkolwiek inną spółką.
Ponadto, odnosząc się do wskazywanych przez spółkę argumentów organ zwraca uwagę, że w konsekwencji operacji połączenia spółek M. S.A. i T. sp. z o.o. oraz utworzenia Spółki T.3 sp. z o.o., liczba spółek w grupie zaangażowanych w tą inwestycję nie zmniejszyła się, jak też nie nastąpiło uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy. Spółka nie zdołała też wykazać, aby doszło do zredukowania w znaczący sposób kosztów działalności Grupy. Wprawdzie skarżąca spółka nabywała usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, administracji kadrowo-płacowej oraz usługi prawne od podmiotów z Grupy, tj. od T.5 sp. z o.o. oraz od T.4 sp.k., a także wypłacała wynagrodzenie na rzecz T.1 S.A. z tytułu umowy współpracy o zarządzanie spółką zależną. Charakter i wysokość tych kosztów pozwala na przyjęcie wniosku, że nawet jeśli jakakolwiek redukcja kosztów nastąpiła, to jej wysokość mogła mieć jedynie marginalny charakter w stosunku do korzyści podatkowej wynikającej z rozliczenia straty podatkowej z lat 2016-2017.
Organ odniósł się logicznie do podnoszonej przez spółkę kwestii, że Spółka M. S.A., jako odrębny podmiot, nie mogła realizować inwestycji w związku z posiadanymi aktywami, bowiem miała nieuporządkowaną strukturę aktywów oraz historię związaną z prowadzoną we wcześniejszym okresie działalnością projektową, co stanowiło przeciwskazanie do wykorzystania jej jako spółki celowej do realizacji danej inwestycji, oraz, że spółka ta nie mogła zostać sprzedana czy też zlikwidowana ze względu na historię i ciążące na niej zobowiązania pracownicze, m.in. archiwizowania akt pracowniczych przez okres 50 lat. W tym zakresie organ wskazał, że Spółka B. S.A. (następnie przemianowana na M. S.A.), zawierając umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz B.1 sp. z o.o., zbyła m.in. także zobowiązania, rękojmie i gwarancje udzielone w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przejęła pracowników Spółki pracujących w ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W Spółce M. S.A. pozostało 2 pracowników, którzy zgodnie z zeznaniami złożonymi w charakterze świadka przez A. F., po przejęciu wykonywali czynności techniczne. Tym samym ograniczono ryzyka związane z działalnością projektową tej Spółki, przekazując je wraz ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa odrębnemu podmiotowi. Ponadto M. S.A. w dniu 5 grudnia 2019 r. zbyła nieruchomość za cenę 4.150.000,00 zł bez powoływania spółki celowej do przeprowadzenia tej transakcji, potrzeby uporządkowania aktywów Spółki, czy też odcięcia ryzyk od tej nieruchomości.
Spółka nie wykazała w sposób przekonujący, że połączenie zmniejszyło ryzyka istniejące w Spółce M. S.A. Prawidłowo wskazuje organ, że Spółka T. sp. z o.o. weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W przypadku połączenia ze stroną - spółką do przejmowania innych spółek - ryzyka te mogłyby zostać wręcz zwiększone. Ponadto logiczną pozostaje konstatacja organu, że wskazywane przez skarżącą ryzyka występujące w spółce M. nie stały na przeszkodzie zbywaniu przez nią aktywów trwałych czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rację ma też organ, że czynniki ryzyka i zagrożenia wpływające na działalność Spółki o charakterze politycznym, ekonomicznym, rynkowym, łańcucha dostaw, płynności, długości cyklu spływu należności, stopy procentowej, związane z COVID-19 – nie mogły zostać zniwelowane w skutek połączenia ze Spółką skarżącą, która nie posiadała bieżących źródeł dochodu (jak wykazano - nie prowadziła działalności operacyjnej) oraz innych aktywów niż środki pieniężne w kwocie ok. 90.000,00 zł.
Organ przekonująco argumentuje, że nabycie wszystkich udziałów w nieruchomościach położonych w K. przy ul. [...] przez spółkę celową – T.3 sp. z o.o., wskazuje, że połączenie M. S.A. z T. sp. z o.o. było czynnością całkowicie zbędną w "komercjalizacji tej nieruchomości". Zgodzić się trzeba, że bez znaczenia było to, od której spółki z Grupy Spółka T.3 sp. z o.o. nabędzie udziały w tych nieruchomościach. Połączenie ze skarżącą spółką dawało jednak istotną korzyść podatkową, która stała się motywem przewodnim połączenia.
Skarżąca podnosiła argument o odroczeniu w czasie uporządkowania lub poniesienia kosztów na uporządkowanie archiwum. Również w tym zakresie zasadnie wskazał organ, że ewentualne korzyści miały jedynie charakter marginalny w stosunku do korzyści podatkowej odniesionej z tytułu rozliczenia w 2020 r. i 2021 r. straty strony z lat ubiegłych w wysokości ponad 40 mln zł.
Organ odniósł się także do argumentu spółki o przepływach finansowych w grupie kapitałowej, której jest częścią. Spółka argumentowała, że standardem rynkowym w dużych grupach kapitałowych jest wprowadzenie modelu efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi, zwanego cash poolingiem, którego istotą jest szybkie alokowanie nadwyżek finansowych do podmiotów potrzebujących środków w ramach grupy kapitałowej. W tym zakresie organ zwrócił uwagę po pierwsze na sposób rozdysponowania przez skarżącą środków ze sprzedaży nieruchomości (przekazano je niemal w całości udziałowcy w formie pożyczki, a następnie skompensowano z należną udziałowcowi dywidendą), a po drugie wskazał, że nie wykazano, by w grupie funkcjonowała spółka będąca pool leaderem.
Odnosząc się do zarzutów spółki w tym zakresie sąd pragnie podkreślić, że w sprawie nie neguje się istnienia w grupie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi ani tego, że wpływa to na rozwój całej grupy. Trudno natomiast argument ten uznać za wystarczający do uznania, że stanowi on realizację celu ekonomicznego połączenia spółki skarżącej ze spółką M. S.A., gdyż w tej sprawie należy poszukiwać ekonomicznego celu w odniesieniu do skarżącej, a nie do całej grupy. Nie wykazano, aby taki sam cel ekonomiczny, gdyby nie aspekt podatkowy związany z rozliczeniem straty, można było uzyskać tylko przez połączenie, jakie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Wreszcie słusznie wskazuje organ, że argumentacja strony o pozbawieniu jej możliwości finansowania zewnętrznego tej inwestycji jest bez znaczenia na gruncie stanu faktycznego tej sprawy. Zgodzić się trzeba z logiką, że skoro Grupa zdecydowała się finansować nabycie wszystkich udziałów w tej nieruchomości przez T.3 sp. z o. o. w wysokości ponad 45 mln zł, posiadałaby również środki finansowe na sfinansowanie Spółce T. sp. z o.o. lub M. S.A. (jeśli do połączenia by nie doszło), w formie pożyczek, nabycia pozostałych udziałów, niebędących w ich posiadaniu o wartości ponad 5 mln zł.
Podsumowując, zdaniem sądu strona nie zdołała podważyć przyjętej przez organ tezy, że głównym celem operacji połączenia spółek było uniknięcie opodatkowania - rozliczenie straty skarżącej spółki za lata 2016 r. i 2017 r. przekraczającej 42 mln zł, z dochodami uzyskanymi w wyniku przyszłej sprzedaży w obrębie Grupy aktywów trwałych spółki przejmowanej (M. S.A.). Wskazywane przez spółkę cele ekonomiczne należy uznać za nazbyt ogólne, niepoparte przekonującą argumentacją, mogące mieć charakter jedynie marginalny, w żaden sposób nieporównywalny do celu głównego. Cel główny o charakterze podatkowym jawi się jako jednoznacznie wiodący. Nieprzypadkowym jest to, że lata 2020 – 2021 to ostatni moment, aby skarżąca mogła rozliczyć stratę.
Przyjęcie, że połączenie Spółek M. S.A. i skarżącej nie odbyło się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (wszak wskazywane przez Spółkę cele ekonomiczne tej restrukturyzacji albo nie zostały spełnione, albo ich znaczenie w restrukturyzacji, w stosunku do uzyskanej korzyści podatkowej, było marginalne), skutkowało uruchomieniem art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza dla takiej sytuacji domniemanie, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Podsumowując tę część rozważań sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p. a także przepisów postępowania: art. 180 § 1 i 2 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
Strona skarżąca próbuje w tym postępowaniu podważyć prawidłowość przyjętej podstawy opodatkowania, wskazując na nieprawidłowość przyjęcia jako przychodu wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis ten uległ zmianie w ten sposób, że przyjęto, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. a tiret piąte ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2021.2105).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wartości majątku spółki przejmowanej", ani nie odnosi się do innych ustaw. Nie wskazuje wprost na wartość rynkową, ale też nie daje podstaw do odniesienia wartości do wysokości wartości księgowej. Sąd zgadza się z organem, że gdyby celem ustawodawcy było określenie tej wartości w wysokości wartości księgowej, mógł użyć pojęcia "wartości aktywów netto", czy też wprost odwołać się do ustawy o rachunkowości lub jakiejkolwiek innej, zawierającej definicję majątku.
Wobec braku ponadto odniesień do innych aktów prawnych zasadnym było podjęcie przez organ wykładni tego pojęcia przy uwzględnieniu reguł wykładni, głównie jednak w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Językowa wykładnia pojęcia "wartość majątku", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego wskazuje na wartość rzeczywistą - "wartość" to «to, ile coś jest warte pod względem materialnym».
Organ dokonał szczegółowej analizy zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w szczególności w roku 2020. Wskazał m.in. na zapisy art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 16a tej ustawy, odnoszące się do mechanizmu zapewnienia neutralności podatkowej połączeń, gdzie ustawodawca w określonych sytuacjach odnosi się do wartości emisyjnej udziałów (akcji). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Wartość emisyjną odniesiono zatem do wartości rynkowej, a zatem do wartości rzeczywistej. Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej powinna być równa wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej.
Zatem wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej to wartość (cena), która jest "płacona" spółce przejmującej za udziały objęte w tej spółce. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za udziały. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej będą obejmowane udziały. Odniesienie wartości majątku spółki przejmowanej do wartości rynkowej, z posiłkowaniem się w tym zakresie treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. sąd aprobuje.
Organ wskazał też na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej definicję ceny emisyjnej do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), z którego wynika, że celem wprowadzenia definicji wartości emisyjnej i odniesień do tej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych było urealnienie wartości otrzymywanych udziałów, jednocześnie zaś odejście od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie "sztucznej" (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji.
Sąd podziela więc wnioski przyjęte przez organ w skarżonym rozstrzygnięciu, że wartość majątku spółki przejmowanej należy odnosić do wartości materialnej stanu posiadania, która z kolei wyraża wartość rynkową. Słusznie argumentuje organ, że skoro definicja "wartość emisyjna udziałów" ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego.
Zdaniem Sądu, cel regulacji, odniesienie przepisów dotyczących połączeń spółek i mechanizmu zapewnienia neutralności podatkowej połączeń, w zestawieniu z wykładnią językową pojęcia "wartość majątku" a także zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2022 r. dają spójny wynik w postaci przyjęcia, że przez pojęcie "wartość majątku spółki przejmowanej" należy rozumieć jej wartość rynkową.
Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 420/17 zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.
Nie może też budzić wątpliwości, że podmioty stosujące prawo podatkowe, tj. organy podatkowe i sądy, po wprowadzeniu tej zasady wciąż w pierwszej kolejności powinny stosować wypracowane w nauce prawa metody wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej (M. Popławski, [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1 – 119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el 2025, art. 2a). Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).
W ocenie sądu, przeprowadzony przez organ proces wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w spornym okresie) dał zadowalające rezultaty. Organ zastosował wykładnię językową, systemową i celowościową, uzyskując spójny rezultat. Zaznaczyć trzeba, że proces wykładni tego przepisu w żaden sposób nie był w stanie doprowadzić do rozumienia przepisu zgodnie z wolą skarżącej, tj. przyjęcia wartości bilansowej spółki przejmowanej. Nie ma żadnych podstaw ku temu, aby tę wartość odnieść do wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych akcjonariuszom, która to z mocy art. 4a pkt. 16 u.p.d.o.p. została powiązana z wartością rynkową.
Zatem prawidłowo w sprawie przyjęto wartość rynkową, wynoszącą 43.300.000,00 zł netto. Jest to kwota ustalona jako ich wartość rynkowa w operacie szacunkowym, sporządzonym przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego J. C. Operat sporządzony został na datę (wg stanu) 20 września 2020 r., czyli dwa miesiące po rejestracji w KRS połączenia spółek. Operat został sporządzony w oparciu o wartości należności środków pieniężnych oraz zobowiązań, ustalone na podstawie ksiąg Spółki. Nie pozostaje bez znaczenia to, że strona posiłkowała się tym operatem przy ustalaniu cen transakcyjnych w umowach sprzedaży udziałów z 8 grudnia 2020 r. i 16 sierpnia 2021 r., znaczy to bowiem, że uznawała przyjętą w operacie wartość rynkową za aktualną również w okresie po dacie jego sporządzenia.
Zaznaczyć trzeba, że strona nie kwestionowała przyjętej w operacie metody wyceny. Również Sąd akceptuje stanowisko organu, który uznał za prawidłowe podejście dochodowe, metodę inwestycyjną, technikę kapitalizacji prostej a kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjął, że stawki czynszu nie podlegają wahaniom w okresach dziennych, czy też miesięcznych, lecz pozostają stałe przez dłuższy okres czasu. Ani z treści operatu nie wynika, ani nie wskazuje na to skarżąca, by w 2020 r. wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, w związku z którymi poziom czynszów najmu mógł wzrastać, w szczególności w okresie od lipca do września 2020 r. Dostrzeżono wręcz tendencję spadkową stawek czynszu.
W tych okolicznościach Sąd akceptuje stanowisko organu, że określenie w sprawie wartości nieruchomości na podstawie operatu szacunkowego nastąpiło w sposób prawidłowy. Zasadnie organ odnosi się również do argumentacji spółki wskazującej, że wyceniając majątek organ posłużył się wartością rynkową udziałów w nieruchomości, zaś pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostały przyjęte w wartościach wykazanych w księgach Spółki wykazując, iż należności krótkoterminowe, środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych oraz zobowiązania to składniki majątku o charakterze pieniężnym, w związku z czym nie było potrzeby ich wyceny, gdyż z istoty swojej mają wartość rynkową. Nie było więc potrzeby, aby ich wartość rynkową ustalał biegły.
Strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 58a § 1 pkt 3 o.p. poprzez wskazanie, że w procesie połączenia spółek skarżąca nie działała w dobrej wierze. W myśl wskazanej regulacji, wydając decyzję z zastosowaniem: art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Oznacza to, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organu w przypadku stwierdzenia wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p.
Art. 58a § 3 stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, organ podatkowy może odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że w momencie dokonywania czynności, których dotyczy decyzja, podatnik pozostawał w błędnym, ale usprawiedliwionym przekonaniu o zgodności uzyskanej przez niego w danych okolicznościach korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (dobra wiara).
Sąd w pełni zgadza się z organem, że po stronie skarżącej przesłanka dobrej wiary nie ziściła się. Będąc doświadczonym podmiotem gospodarczym, uczestnikiem grupy kapitałowej, spółka musiała wiedzieć, że głównym celem dokonanej restrukturyzacji było uzyskanie korzyści podatkowej. Rozliczenie straty podatkowej z lat ubiegłych poprzez rozliczenie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości położonych przy ul. [...] w K. stanowić musiało cel zamierzony, nieproporcjonalnie znacznie bardziej istotny aniżeli wskazywane przez spółkę cele ekonomiczne, mogące mieć jedynie marginalne znaczenie. Na cel podatkowy jako główny wskazują choćby takie względy jak użycie skarżącej spółki, która nie prowadziła działalności operacyjnej, jako pośrednika (spółki celowej) do przeniesienia własności nieruchomości. Dzięki zaś podziałowi sprzedaży udziałów w nieruchomościach na etapy, możliwe było rozliczenie straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości. Wszak gdyby sprzedaż nastąpiła jednorazowo, rozliczono by maksymalnie 50% niezamortyzowanej podatkowo straty.
Organ zasadnie zwraca też uwagę na fakt, że grupa posiadała rozbudowaną strukturę, w skład której wchodziła m.in. spółka T.4 sp. k. zajmująca się obsługą prawną grupy. Posiadanie komórki prawnej dodatkowo wskazuje na planowe, świadome i celowe działanie, nakierowane na uzyskanie korzyści podatkowych i pełną wiedzę co do celu połączenia spółek.
Istotna jest w sprawie okoliczność, że w kontekście czynności dokonywanych w ramach Grupy T., których celem była konsolidacja udziałów w nieruchomości w jednej Spółce i ich sprzedaż, połączenie skarżącej ze spółką M. S.A. było zbędne. Zarządzający tymi podmiotami musieli mieć pełną świadomość celu połączenia, co wyklucza działanie w dobrej wierze. Niewątpliwie wiedzieli, że podawane cele ekonomiczne mają charakter całkowicie marginalny w stosunku do mającej być uzyskaną korzyści podatkowej w postaci możliwości rozliczenia prawie całej straty z lat ubiegłych. Dzięki uczestnictwu w Grupie spółki świadczącej usługi prawne w tym zakresie, Skarżąca mogła łatwo zauważyć, że głównym celem tego połączenia jest uzyskanie korzyści podatkowych.
O działaniu w dobrej wierze w takich okolicznościach nie może być mowy. Stwierdzony brak dobrej wiary uniemożliwiał rozważanie odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Końcowo należy zwrócić uwagę, że przyjętemu w tej sprawie stanowisku organów nie przeczą powołane przez stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości, czy wydane przez polską administrację skarbową interpretacje i opinie zabezpieczające.
W powoływanym przez spółkę wyroku z 10 listopada 2011 sygn. akt C-126/10 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Spór w sprawie dotyczył odmowy udzielenia spółce zgody na przeniesienie strat podatkowych w związku z operacją połączenia spółek należących do tej samej grupy. Trybunał wskazał m.in., że powołany przepis dyrektywy 90/434 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich, należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do operacji połączenia dwóch spółek należących do tej samej grupy okoliczność, iż przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w "uzasadnionych celach gospodarczych" w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli przynosi ona korzyści w zakresie kosztów strukturalnych grupy. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności rozpatrywanego sporu, czy w sporze tym występują czynniki uzasadniające domniemanie nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania w rozumieniu omawianego przepisu.
Trybunał wyjaśnił, że w tym względzie pojęcia restrukturyzacji i racjonalizacji należy rozumieć jako wymagające więcej niż tylko dążenie do osiągnięcia korzyści o charakterze podatkowym i żadna operacja restrukturyzacji lub racjonalizacji przeprowadzona tylko z takim zamierzeniem nie stanowi uzasadnionego celu gospodarczego w rozumieniu omawianego przepisu. Zatem co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie, by operacja połączenia prowadząca do restrukturyzacji lub racjonalizacji grupy i pozwalająca ograniczyć koszty administracyjne i koszty zarządzania mogła stanowić uzasadniony cel gospodarczy. Nie ma to jednak miejsca w przypadku przejęcia spółki, kiedy, jak się wydaje, w związku z wysokością spodziewanych korzyści podatkowych, oszczędności grupy w zakresie kosztów strukturalnych są całkowicie marginalne. Ponadto gdyby za każdym razem przyjmować, że oszczędności w zakresie kosztów strukturalnych wynikające z redukcji kosztów administracyjnych i kosztów zarządzania stanowią uzasadniony cel gospodarczy, bez brania pod uwagę innych celów planowanej operacji, w szczególności korzyści podatkowych, uniemożliwiałoby to osiągnięcie celu zasady określonej w art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434, jakim jest ochrona interesów finansowych państw członkowskich poprzez umożliwienie im, zgodnie z motywem dziewiątym dyrektywy, odmowy przyznania korzyści wynikających z przepisów dyrektywy w przypadku nadużyć podatkowych lub unikania opodatkowania.
Trybunał podkreślił, że wspólny system podatkowy ustanowiony w dyrektywie 90/434 ustanawia szereg korzyści podatkowych i ma zastosowanie bez różnicy do wszystkich transakcji połączenia, podziału, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, bez względu na to, czy ich przyczyny mają charakter finansowy, gospodarczy, czy też czysto podatkowy. Cele zamierzonej operacji nabierają jednakże znaczenia, jeśli chodzi o zastosowanie przyznanego państwom członkowskim w art. 11 ust. 1 lit. a) upoważnienia do odmowy udzielenia korzyści wynikających z przepisów tej dyrektywy. na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/434 państwa członkowskie mogą odmówić, wyjątkowo i w szczególnych przypadkach, stosowania wszystkich lub części przepisów dyrektywy lub cofnąć przywileje, w szczególności wtedy, gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów operacji wymiany udziałów jest nadużycie podatkowe lub unikanie opodatkowania. Przepis ten stanowi ponadto, że okoliczność, iż operacja nie została przeprowadzona w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących, uzasadnia domniemanie, iż rzeczywistym zamiarem uczestników operacji były nadużycia podatkowe lub unikanie opodatkowania (ww. wyroki: w sprawie Leur-Bloem, pkt 38, 39; a także w sprawie Kofoed, pkt 37).
Przytoczone rozważania Trybunału wspierają zatem stanowisko organu przyjęte w rozpoznawanej sprawie, gdzie przyjęto, że połączenie Spółek M. S.A. i T. sp. z o.o. nie doprowadziło do zmniejszenia kosztów operacyjnych grupy (mając na uwadze utworzenie dodatkowej spółki celowej T.3 sp. z o.o., która skupiła wszystkie udziały w przedmiotowych nieruchomościach), ani też nie uprościła struktury grupy. Ewentualne korzyści, jeśli by nawet wystąpiły, byłyby marginalne w odniesieniu do korzyści uzyskanych w latach 2020 i 2021, polegających na podatkowym rozliczeniu straty z lat ubiegłych w wysokości 46 mln zł.
Sąd podziela konstatację organu, że wyrok Trybunału wskazuje, iż za uzasadniony cel gospodarczy można uznać operację połączenia spółek, mającą przynieść różnorodne korzyści, wśród których mogą znajdować się względy o charakterze podatkowym, pod warunkiem, iż nie są one przeważające dla decyzji o przeprowadzeniu operacji. W sprawie będącej natomiast przedmiotem kontroli sądowej wykazano, że korzyść podatkowa była zdecydowanie przeważającą korzyścią wynikającą z połączenia spółek.
Z kolei wyrok TSUE z 20 maja 2010 r. sygn. akt 352/08 dotyczył innego stanu faktycznego niż występuje w przedmiotowej sprawie. Holenderskie organy podatkowe zastosowały odpowiednik klauzuli restrukturyzacyjnej, zawarty w holenderskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do zwolnienia z podatku od przeniesienia wartości majątkowych. Sąd w tym stanie faktycznym orzekł, że podatek od przeniesienia wartości majątkowych nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy.
Podkreślić też trzeba, że uproszczenie struktury grupy, ułatwienie zarządzania, poprawa efektywności zarządzania kosztami obsługi grupy są akceptowane jako wiarygodne przyczyn połączenia. Organy temu nie zaprzeczają. Jednak na gruncie rozpoznawanej sprawy prawidłowo w ocenie Sądu przyjęto, że przyczyny ekonomiczne nie ziściły się, bądź ich charakter był marginalny, zaś głównym celem restrukturyzacji było uzyskanie korzyści podatkowej. Ustaleniu temu nie stoją w kontrze interpretacje i opinie zabezpieczające, w których przyjęto odmienną ocenę. Zostały one wydane w konkretnych, odmiennych okolicznościach faktycznych.
Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł potrzeby skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania sformułowanego przez stronę skarżącą. Podnoszone wątpliwości sąd orzekając jest w stanie samodzielnie wywieść z Dyrektywy i przepisów krajowych, z uwzględnieniem istniejącego w omawianej materii orzecznictwa sądowego, w szczególności Trybunału Sprawiedliwości.
W Preambule do wymienionej Dyrektywy wskazano, że:
- pkt 2: Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym;
- pkt 5: Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej;
- pkt 14: Jednym z celów niniejszej dyrektywy jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie. W zakresie, w jakim przepisy niniejszej dyrektywy nie pozwalają na osiągnięcie w pełni tego celu, państwa członkowskie powinny podjąć środki konieczne do jego osiągnięcia.
1. Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1:
a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;
b) prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością.
2. Ust. 1 lit. b) stosuje się w zakresie, w jakim żadne inne przepisy prawa wspólnotowego, zawierające równoważne reguły dotyczące reprezentacji pracowników w organach spółki, nie są stosowane do spółek objętych niniejszą dyrektywą.
Niezależnie więc od wskazanych w Preambule celów Dyrektywa w art. 15 zawiera zapis pozwalający na cofnięcie korzyści w sytuacji, gdy wykaże się, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów nie są cele gospodarcze, lecz unikanie opodatkowania. Z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia w tej sprawie.
Strona skarżąca wskazuje, że przewidziana w art. 15 Dyrektywy kompetencja do odmowy zastosowania w całości lub w części lub cofnięcia korzyści określonych w art 4-14 Dyrektywy przysługuje organowi podatkowemu w przypadku, gdy uniknięcie opodatkowania dotyczy skutków podatkowych samego łączenia, podziału itd., natomiast nie powinna znajdować zastosowania w przypadku osiągnięcia korzyści odzwierciedlających skutki podatkowe innych niż łączenie, podział itd. zdarzeń gospodarczych, o ile wystąpienie tych innych zdarzeń nie było możliwe bez łączenia, podziału itd.?
Pełnomocnik spółki wskazuje, że art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT zostały w przedmiotowej sprawie zastosowane ze względu na to, że już po połączeniu Spółki ze spółką M. S.A. doszło do sprzedaży przez Spółkę nieruchomości przejętej w drodze dokonanego wcześniej połączenia, zaś dochód z tej sprzedaży został pomniejszony o przysługujące Spółce prawo do rozliczenia powstałej straty podatkowej za okresy sprzed połączenia. Przepisy te zostały w sprawie zastosowane nie z tego powodu, że samo połączenie wywołało skutki mogące zostać uznane za uniknięcie opodatkowania, ale ze względu na to, że już po połączeniu doszło do transakcji na majątku przejętym przez Spółkę, zaś dochód z tej transakcji został rozliczony ze stratami poniesionymi przez Spółkę jeszcze przed połączeniem.
W ocenie Sądu, strona skarżąca stara się wykreować niemożliwy do zaakceptowania postulat, aby skutki połączenia oceniać bez szerszego kontekstu podejmowanych działań. Gdyby tak przyjąć, ocena transakcji w świetle art. 12 ust. 13 i 14 byłaby w większości przypadków skazana na niepowodzenie. W ocenie Sądu, z całą pewnością można stwierdzić, że forsowana przez stronę koncepcja jest niezasadna, bo praktycznie uniemożliwiająca stosowanie klauzuli nakazującej badać, czy zasadniczym celem nie było oszustwo lub uniknięcie opodatkowania.
Art. 15 Dyrektywy niewątpliwie ogranicza cele wymienione w art. 4 – 14 Dyrektywy. Dzieje się tak dlatego, że o ile zasadnym jest przyjęcie neutralności podatkowej m.in. łączeń spółek ze względu na swobodę przepływu kapitału, to jednocześnie koniecznym jest zapobieganie takim łączeniom, które są dokonywane tylko po to, aby odnieść korzyści podatkowe.
Podkreślić trzeba, że ocena celu, w jakim dokonano podziału, może być dokonana jedynie poprzez pryzmat działań, które mogą mieć miejsce zarówno przed podziałem, jak i po podziale.
Zdaniem sądu, ocena zaistniałych okoliczności sprawy w kontekście art. 12 ust. 13 i 14 u.p.d.o.p. została dokonana prawidłowo. W taki też sposób zastosowane zostały przepisy prawa materialnego. Jednocześnie sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zebrały i oceniły materiał dowodowy z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Motywy rozstrzygnięcia zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący. Organy przeanalizowały i oceniły przedstawione przez skarżącą argumenty, a następnie odniosły się do nich w uzasadnieniach decyzji. W szczególności dokonano rzetelnej analizy podawanych celów połączenia spółek. Sąd zaakceptował wyniki tej analizy, uznając je za trafne.
Mając na uwadze powyższe sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.