I SA/Bk 290/04

I SA/Bk 290/04 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2004-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-09-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Józef Orzel
Mieczysław Markowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 155/05 - Wyrok NSA z 2006-01-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
par. 3 ust. 2 pkt 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia NSA Józef Orzel, Protokolant Anna Ziniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi W. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących W. i J. K. kwotę 3.266,- (słownie: trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].01.2004 r. określił J. i W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 40.622,30 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36 zobowiązania w podatku w kwocie 11.462,10 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji podał, że w złożonym zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. PIT-36 Państwo W.
i J. K. wykazali przychody w wysokości 333.386,30 zł (mąż) i 43.305,35 zł (żona) przy czym podstawowa część przychodów Pana J. K. pochodziła z pozarolniczej działalności gospodarczej (299.828,34 zł). Pan J. K. w 2000 r. był właścicielem "A" w B. W wyniku przeprowadzonego w firmie Pana J. K. postępowania stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2000 rok prowadzona była wadliwie i nierzetelnie z naruszeniem postanowień § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199). Stwierdzono, że zarówno na koniec 1999 r., jak i na koniec 2000 r. nie zostały sporządzone spisy z natury towarów i nie wpisano ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przed jej zaprowadzeniem i na koniec 2000 r., do czego zobowiązywały postanowienia § 27 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia.
Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, że w okresie styczeń – kwiecień 2000 r. sprzedano 48 opakowań "Medium BM1", które nie pochodziły z zakupów dokonanych w 2000 r. Jednocześnie stwierdzono, że 42 opakowania tego preparatu zakupionego
we Francji w 1999 r. w łącznej ilości 75 opakowań, nie zostały sprzedane do końca 1999 r. W związku z powyższym przyjęto, iż 42 opakowania preparatu BM1,
w tym 32 opakowania towarów handlowych i 10 opakowań testerów, kupione
w 1999 r. służyły sprzedaży tego preparatu w 2000 r., a więc stanowiły remanent towarów na koniec 1999 r. i na początek 2000 r. wartości w cenie zakupu
11.332,80 zł. Stwierdzono także, że z otrzymanego w 2000 r. preparatu BM1
w łącznej ilości 29 opakowań, do końca 2000 r. nie wykazano rozchodu
9 opakowań i 1 opakowania testeru.
Ustalono, że w ciągu 2000 r. nie wykazano sprzedaży 50 szt. "Pipet
do mikromanipulacji", 100 szt. "Embryo Transfer Catheter" i 2 opakowań "Borosilicate capilary tube".
W podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano również części przychodów wynikających z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 27.11.2000 r. wystawionej na rzecz Akademii Medycznej w B., tj. w księdze zaewidencjonowano jedynie przychody z tytułu prowizji i odsprzedaży kosztów odprawy celnej w kwocie 600,00 zł, nie wykazano natomiast sprzedaży "Mikroelektrody PH, BNC" wartości 2.360,76 zł.
Stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były
w ogóle wykazywane przychody z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością (art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.).
Stwierdzono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaewidencjonowano część kosztów uzyskania przychodów, tj. niektórych kosztów nie wykazano, niektóre wykazano błędnie, w innych zaś przypadkach zaewidencjonowano wydatki służące uzyskaniu przychodów
w 2001 r.
W grudniu 2000 r. J. K. w sumach ogólnych pozostałych kosztów nie uwzględnił zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego w wysokości 337,60 zł, z tytułu amortyzacji w wysokości 4.137,08 zł i z tytułu różnic kursowych w wysokości 539,76 zł. Na skutek powyższych błędów rachunkowych koszty za grudzień 2000 r. i za cały 2000 r., wynikające z dowodów źródłowych i z poszczególnych zapisów zostały zaniżone o 4.474,68 zł.
Stwierdzono, że w księdze podatkowej w kol. 14 "pozostałe wydatki" zaewidencjonowano w ciągu 2000 r. koszty z tytułu używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w łącznej wysokości 3.941,30 zł. W myśl art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych kwota powyższa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Ustalono, że zaniżona została wartość początkowa środka trwałego – samochodu osobowego a o 8.419,97 zł oraz jego amortyzacja za miesiące październik-grudzień 2000 r. o 421,00 zł.
Ustalono, że w 2000 r. poniesione zostały wydatki na działalność firmy
w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 24.986,36 zł, z czego:
1. 10.479,81 zł na zakup podzespołów elektronicznych ,
2. 8.820,04 zł na zakup części komputerowych,
3. 3.421,51 zł na reklamę w internecie urządzeń pomiarowych oraz zakup wyposażenia do chemicznej obróbki płytek,
4. 1.265,00 zł na zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemie monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.
Natomiast przychody z zakresu elektroniki uzyskano wyłącznie ze sprzedaży płytek drukowanych w łącznej kwocie 4.224,00 zł.
Podatnik pytany o określenie celowości poniesienia w latach 1999-2000 powyższych wydatków (wykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem) wyjaśnił, że wydatki o tym charakterze poniesione w latach 1999-2001 służyły przygotowaniom do "... prowadzenia w niedalekiej przyszłości, a praktycznie – na razie tylko w niewielkim zakresie - już rozpoczętej w roku 2001, zaplanowanej działalności badawczej, produkcyjnej, naukowej, wdrożeniowej itp. (w tym także eksportowej do krajów zachodnich) w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych ... . Urządzenia takie są produktami bardzo unikalnymi, które wypełniają tzw. niszę m.in. w dziedzinie elektronicznych systemów do akwizycji danych z rozproszonych transducerów. ... trwające przygotowania do działalności
w zakresie elektronicznych technik kontrolno-pomiarowych wymagają dłuższego czasu. Pierwsze komercyjne opracowania zostały już sprzedane na Politechnikę B., która jest swoistym poligonem doświadczalnym w zakresie testowania
i wdrażania nietypowych urządzeń".
W wyjaśnieniach z dnia 07.10.2002 r., precyzujących określenie przedmiotowych wydatków w związku z uzyskanym przychodem, J. K. podał m.in., że "Sprzedaż samych tylko płytek drukowanych nie miała stanowić zasadniczego źródła przychodu. ... Z założenia płytki drukowane miały być podstawą do realizacji głównego celu, tj. m.in. sprzedaży własnych, nowatorskich opracowań z zakresu telemetrycznych systemów do akwizycji danych pomiarowych z rozproszonych czujników i transducerów zaprojektowanych we własnym biurze konstrukcyjnym. Podatnik stwierdził nadto, że pierwsze przychody z tej działalności (nie z samych płytek) uzyskano w 2001 i 2002 r. w wysokości blisko 70.000 zł. Planowane przychody w roku 2003 dla klientów krajowych wynoszą ok. 150.000 – 170.000 zł, natomiast dla klientów zagranicznych (planowany jest eksport) w wysokości ponad 100.000 zł rocznie.
W celu ustalenia stanu faktycznego kontrolą objęto również działalność gospodarczą prowadzoną przez J. K. w 1999 roku.
Zdaniem organu, z zebranego materiału (w tym wyjaśnień strony) wynika,
że wydatki związane z elektroniką i komputerami J. K. poniósł na urządzenia, które zamierzał w przyszłości powielać. Wydatki te służyły więc przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży nowych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, które to przygotowania zakończyły się pozytywnie sprzedażą na rzecz Politechniki B. urządzenia pod nazwą "Wielokanałowy system pomiarowy temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich". Ustalono, że łączna kwota wydatków służących przygotowaniom do wprowadzenia do produkcji i sprzedaży jego własnych opracowań w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych, poniesionych w latach 1999-2001 (do dnia 19.12.2001 r. przed uzyskaniem pierwszego przychodu ze sprzedaży w dniu 20.12.2001 r. "Wielokanałowego systemu pomiarowego temperatury i wilgotności w ośrodkach sypkich"), wyniosła 216.893,06 zł.
W latach 1999-2001 J. K. uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki w łącznej kwocie 23.484,62 zł, w tym:
- z wykonania i sprzedaży prototypowych płytek drukowanych w kwocie
6.934,62 zł (2.426,62 zł w 1999 r., 4224,00 zł w 2001 r. i 284,00 zł w 2002 r.), będących – zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 07.10.2002 r. – podstawą do realizacji głównego celu,
- z jednostkowego wykonania w 2001 r. na rzecz Politechniki B. naprawy (po awarii) i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu DaqBook w kwocie 10.000,00 zł (według niezaewidencjonowanej faktury nr 140401 z dnia
02.04.2001 r.), która nie wchodziła w zakres prac związanych z wykonaniem projektowanych urządzeń (nie była wymieniana w wyjaśnieniach składanych przez kontrolowanego jako element tych urządzeń),
- z wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego ..." w kwocie 6.550,00 zł (według faktury nr [...] z dnia 20.12.2001 r.) stanowiącego rozpoczęcie realizacji głównego celu.
W związku z powyższym przedmiotowe wydatki na przygotowania do zaprojektowania i wprowadzenia nowego wyrobu, wprowadzonego do sprzedaży od grudnia 2001 r., stanowią koszty prac rozwojowych określonych w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) i zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji stosownie do przepisów tego rozporządzenia. Jednocześnie, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 8 wyżej cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 7, tj. zgodnie z przepisami wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. W stwierdzonym stanie faktycznymi, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zużycia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z § 7 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia, tj. od ich wartości początkowej w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość przyjęto do używania. W przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych, obejmującej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie został ujęty komplet wydatków składających się na wartość początkową przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej, nie uwidoczniono także daty przyjęcia jej do używania. W ewidencji tej ujęte zostały jako odrębne środki trwałe jedynie elementy powyższej wartości, a mianowicie:
- zespół komputerowy do produkcji płytek drukowanych o wartości początkowej 93.960,15 zł, wprowadzony na polski obszar celny wg SAD [...] z dnia 17.05.1999 r.,
- komputer O. o wartości początkowej 5.330,00 zł, zakupiony w dniu 17.11.1999 r.
a ich amortyzacja w łącznej kwocie 49.644,96 zł obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2000 r. (4.137,08 zł w każdym miesiące 2000 r.).
Wobec faktu, iż wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych nie zostały
do końca 2001 r. wprowadzone do ewidencji jako wartość niematerialna i prawna określona w § 3 ust. 2 pkt 3 wyżej cyt. rozporządzenia, a ujawnienie tej wartości
i wyliczenie jej wartości początkowej nastąpiło w wyniku niniejszego postępowania, w myśl § 7 ust. 7 tego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości mogą być dokonywane począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie ona wprowadzona do ewidencji.
Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny, wykazane
w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 r. koszty w łącznej kwocie 74.631,22 zł, w tym w kwocie 49.644,96 zł w formie odpisów amortyzacyjnych
i w kwocie 24.986,36 zł jako wydatki bezpośrednie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000.
Ponadto w księdze podatkowej nieprawidłowo zaewidencjonowano niektóre koszty obsługi banku zawyżając łącznie koszty uzyskania przychodu o 2.356,03 zł
i zaniżając koszty uzyskania przychodu w maju 2000 r. o 452,03 zł. Na skutek nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów przedstawionych wyżej, zawyżone zostały w ciągu 2000 r. koszty uzyskania przychodów o 70.848,44 zł (- 4.732,50 zł wg pkt-u 2.5.1. - 4.474,68 zł wg
pkt-u 2.5.2. + 3.941,30 zł wg pkt-u 2.5.3 – 421,00 zł wg pkt-u 2.5.4 + 74.631,32 zł wg pkt-u 2.5.5. + 1.904,00 zł wg pkt-u 2.5.6), co stanowi 26,40 % kosztów wykazanych
w księdze w wysokości 268.340,50 zł.
Przeprowadzone postępowanie wykazało też, że przy sprzedaży w kraju towaru o nazwie "Mikropipety Narishige" wg faktury nr [...] z dnia18.09.2000 r. nadany został nieprawidłowy symbol SWW. Wg prawidłowego symbolu
SWW 1522-3 od przedmiotowych towarów podatek wynosi 324,00 zł.
Podatnik w związku z niewykazaniem sprzedaży 50 szt. "Pipet
do mikromanipulacji" nie naliczył i nie odprowadził podatku należnego od tej sprzedaży wynoszącego 631,00 zł.
W trzech przypadkach podatek należny naliczono tylko od części wartości sprzedaży. Zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Ogółem z powyższego tytułu przychód ze sprzedaży towarów podlega obniżeniu o podatek należny VAT w kwocie 1.542,00 zł.
Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z działalności gospodarczej Pana J. K. określono w wysokości 116.569,43 zł, a podatek małżonków K. w wysokości 40.622,30 zł.
W odwołaniu od decyzji J. K. zarzucił:
1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przez błędne
i bezpodstawne przyjęcie, że część poniesionych wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,
2. naruszenie § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) przez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że wydatki poniesione w roku 2000 na uruchomienie produkcji elektronicznej są kosztami prac rozwojowych i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku 2000,
3. naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu podatnik podał, że wprowadził do ewidencji środków trwałych urządzenie do produkcji płytek drukowanych oraz komputer "O."
i od czerwca 1999 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych, które w 2000 r. wyniosły łącznie 49.644,96 zł. Traktowanie przez organ wydatków w dziedzinie elektroniki jako kosztów prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne jest błędne, gdyż zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej
i wykształcenie uprawniają go do podejmowania oryginalnych, nowatorskich tematów. Każde opracowanie jest jednostkowe, nie występuje powtórzenie takich samych rozwiązań. Każde wykonywane jest na indywidualne zamówienie. Prace prowadzone przez podatnika nie zmierzały do uruchomienia masowej produkcji.
Całkowicie bezpodstawne jest zaliczenie do kosztów prac rozwojowych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki
do produkcji płytek drukowanych oraz komputera O. Zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od roku 1999. Używane były nie tylko do opracowań, które zaowocowały przychodami w latach następnych, ale także do produkcji płytek drukowanych. Przychód ze sprzedaży płytek wystąpił w roku 1999 oraz w roku 2000. Zatem koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń za rok 2000 jest zasadny i nie może być kwestionowany.
Powtórzył też argument, że 2 opakowania towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" uległy zniszczeniu w transporcie i zostały wyrzucone.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu "a" w kwocie 2.148,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 39.806,30 zł.
Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy podał, że wyjaśnienie P. K., iż 2 opakowania towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" zostały wyrzucone z powodu zniszczenia w transporcie nie stanowi udokumentowania tego zdarzenia.
Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r.
w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę zgodnie ze stanem rzeczywistym. W myśl przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie tzn. odzwierciedlające stan rzeczywisty stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. A zatem w księdze przychodów
i rozchodów muszą być odzwierciedlone wszystkie zdarzenia mające wpływ
na prowadzoną działalność. Niewątpliwie straty w środkach obrotowych powstałe w efekcie upływu terminu ważności towarów wpływają na wysokość osiągniętych wyników prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji na wysokość zobowiązań podatkowych. Stąd też dla celów dowodowych podatnik jest zobowiązany nie tylko do dokonania stosownych zapisów w księdze podatkowej, ale również do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających poniesione straty.
W takiej sytuacji niczym nie poparte oświadczenie podatnika o wyrzuceniu towarów nie ma mocy dowodowej.
W zakresie zarzutu dotyczącego charakteru wydatków związanych
z produkcją elektroniczną organ odwoławczy stwierdził, iż kryteria podatkowe prac rozwojowych zostały określone w przepisach § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.). Stosownie do tych przepisów koszty prac rozwojowych, pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych,
od których dokonuje się dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przy tej kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest gospodarczy i użytkowy ich cel, mający produkcyjno-technologiczny charakter, przy tym prace te dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów albo technologii wytwarzania.
W rozpatrywanej sprawie ustalenia organu I instancji dowodzą, że wydatki poniesione w dziedzinie elektroniki dotyczą prac rozwojowych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe wydatki były ponoszone sukcesywnie na potrzeby prac projektowych i różnorodnych opracowań prowadzących do wykonania i sprzedaży urządzeń w dziedzinie elektronicznych technik pomiarowych.
Podniesienie przez podatnika w odwołaniu, że nie została spełniona przesłanka warunkująca uznanie prowadzonych przez niego prac jako prace rozwojowe dotycząca podjęcia decyzji o wytwarzaniu nowych produktów z uwagi na to, że nie zamierzał on uruchomić masowej produkcji, a tylko wytwarzać
te produkty na jednostkowe indywidualne zamówienia przeczy wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania kontrolnego.
Także wydatki poniesione na zakup wiertarko-frezarki i komputera "O." są związane z pracami rozwojowymi w dziedzinie elektroniki. Zgodnie
z wyjaśnieniami podatnika z dnia 20.06.2002 r. urządzenia te zakupione zostały
w celu wykonywania prototypowych płytek drukowanych służących docelowemu opracowaniu i wykonywaniu systemów pomiarowych. W takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne od urządzeń wykorzystywanych w związku z pracami rozwojowymi stanowią koszty wytworzenia tych prac. Równoległa sprzedaż płytek drukowanych indywidualnym nabywcom miała charakter uboczny, marginesowy (kwota przychodu wyniosła 4.224,00 zł). Z uwagi na fakt, że przedmiotowe środki trwałe zakupiono w związku z pracami rozwojowymi, a płytki drukowane wytwarzano przede wszystkim w celu opracowania i wykonania systemów pomiarowych marginalna sprzedaż płytek indywidualnym nabywcom nie ma znaczenia dla kwalifikacji przedmiotowych wydatków.
W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nieprawidłowo zakwalifikował wydatek w kwocie 2.148,00 zł poniesiony w dniu 26.09.2000 r.
z tytułu rocznego ubezpieczenia samochodu osobowego "a" do kosztów związanych z nabyciem tego samochodu, które zwiększają wartość środka trwałego. Wydatek ten był związany z bieżącą eksploatacją samochodu i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu 2000 r. W takiej sytuacji wartość początkowa samochodu jako środka trwałego wyniesie 59.971,97 zł, a zaniżona kwota odpisów amortyzacyjnych – 313,60 zł.
Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego. Akta sprawy zawarte w 9 tomach świadczą bowiem zarówno o wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak również
o dokładnym przeanalizowaniu wszystkich dowodów źródłowych oraz oświadczeń i wyjaśnień składanych przez podatnika w trakcie postępowania. Odmienna ocena faktów stwierdzonych w postępowaniu przez organ I instancji nie świadczy wcale
o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego reprezentowani przez pełnomocnika J. i W. małżonkowie K. zarzucili:
1. obrazę przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.)
w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia
1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), poprzez bezpodstawne uznanie,
że poniesione przez podatnika w 2000 r. wydatki związane z produkcją elektroniczną nie miały związku z uzyskanym w tym roku przychodem i nie mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jako koszty prac rozwojowych zaliczane powinny być do wartości niematerialnych
i prawnych i podlegały amortyzacji stosownie do przepisów w/w rozporządzenia;
2. rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art.191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez:
- niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności związku, jaki zachodził pomiędzy dokonanymi przez podatnika w 1999 r. wydatkami na zakup środków trwałych: wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "O.", od których wartość odpisów amortyzacyjnych w roku 2000 wyniosła łącznie 49.644,96 zł oraz innymi wydatkami na wyposażenie laboratorium i produkcję elektroniczną,
a uzyskanym w roku 2000 przychodem;
- nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy określenie podatnikowi niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 2 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube", podczas gdy z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie nie został on wprowadzony do obrotu, a organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego twierdzenie, iż został on przez podatnika sprzedany;
- rażąco sprzeczne uzasadnienie skarżonej decyzji, w której organ podatkowy
z jednej strony przyjmuje, że wydatki na zakup zespołu komputerowego
do produkcji płytek drukowanych oraz komputera "O." jako wartości niematerialne i prawne powinny być w 2000 r. amortyzowane, a z drugiej strony wyłącza z kosztów uzyskania przychodów 2000 r. dokonane w tymże roku od wskazanych wyżej przedmiotów odpisy amortyzacyjne w kwocie 49.644,96 zł.
W oparciu o powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi odnośnie wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków na zakup podzespołów elektronicznych, części komputerowych, reklamę i zakup innego wyposażenia
w łącznej kwocie 24.986,36 zł oraz odpisów amortyzacyjnych w kwocie 49.644,96 zł od zakupionych w 1999 r. wiertarko-frezarki i komputera "O.", poprzez uznanie, że były to koszty prac rozwojowych stanowiących wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżący podnieśli, że wydatki te podatnik ponosił w ścisłym związku z podjętą działalnością – uruchomieniem laboratorium (pracowni), w którym prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży wytworów intelektualnych w postaci projektów oraz wykonywane miały być jednostkowe dzieła na podstawie pozyskanych zamówień. Aby tego dokonać konieczne było stworzenie warsztatu pracy z odpowiednim wyposażeniem.
Podatnik nie ponosił wydatków tylko i wyłącznie na potrzeby opracowania o nazwie "SensoNet", ze sprzedaży którego przychód uzyskał dopiero w 2001 r., lecz już
w latach 1999-2000 u podatnika wystąpił – nie kwestionowany przez organy – przychód. Został on wypracowany w ramach prowadzonej działalności i w oparciu
o nabyte urządzenia m.in. wiertarko-frezarkę i komputer "O.". Bez znaczenia jest rozmiar sprzedaży, która jest zależna nie tylko od możliwości technicznych podatnika, ale i od popytu.
Celowość poniesionych wydatków, a więc działanie celem uzyskania przychodu już w chwili poniesienia wydatków tj. w 1999 r. i 2000 r., a nie jak twierdzi organ podatkowy dopiero w 2001 r., potwierdzają także przedstawione przez pełnomocnika podatnika pisma z firm współpracujących takich jak:
B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz Politechniki B. Wynika z nich wyraźnie, iż podatnik już w 1999 r. przewidywał sprzedaż wytwarzanych urządzeń, co jednak z przyczyn od niego niezależnych nie nastąpiło. Dowody te zostały przedstawione w piśmie pełnomocnika z dnia 23 lutego 2004 r. złożonym w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 1999 i w całości odnoszą się także do roku 2000.
Odnośnie niewykazania przez podatnika przychodu ze sprzedaży 2 sztuk towaru o nazwie "Borosilicate kapilary tube" skarżący podtrzymali prezentowane wcześniej stanowisko, że towar ten nie został sprzedany z powodu całkowitego zniszczenia w transporcie. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły jego sprzedaży. O zbyciu towaru nie może bowiem świadczyć fakt, że został on nabyty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie w zakresie przyjęcia przez organy obu instancji, że w latach 1999 – 2001 J. K. ponosił wydatki stanowiące koszty prac rozwojowych zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, które
po zakończeniu ich z wynikiem pozytywnym byłyby wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organy przyjęły,
że ponoszone w tych latach wydatki na zakup składników majątkowych nie zaliczanych do środków trwałych nie mogły być odnoszone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Nie stanowiły też kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nabytych środków trwałych. Organy przyjęły, że nabywane składniki majątkowe nie zaliczane do środków trwałych, jak i zakupione środki trwałe stanowiły koszty prac rozwojowych i mogły być amortyzowane dopiero
po ich zakończeniu. Skarga w tym zakresie jest uzasadniona. Bezspornym jest,
że podatnik prowadził działalność gospodarczą. Na potrzeby tej działalności dokonywał zakupów składników majątkowych w latach 1999 – 2001, wartości 216.893,06 zł, w tym na zakup wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem – 93.960,15 zł i zakup komputera O. – 5.330,00 zł.
W latach tych (1999-2001) podatnik uzyskał przychody w dziedzinie elektroniki
w kwocie 23.484,62 zł, z tego w 2001 r. za usługę wykonaną na rzecz Politechniki B. naprawy i unowocześnienia sprzętu pomiarowego systemu "Dag Book" na kwotę 10.000,00 zł oraz wykonania i sprzedaży "Wielokanałowego systemu pomiarowego" za kwotę 6.550,00 zł. Pozostała kwota ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych, z czego w 1999 roku – 2.426,62 zł, 2000 r. – 4.224,00 zł i w 2001 r. – 284,00 zł.
Z wyżej powołanych liczb wynika, że w latach 1999–2001 podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży wykonanych prototypowych płytek drukowanych. Okoliczność ta wskazuje, że prowadzona była działalność gospodarcza nastawiona na uzyskiwanie przychodów i przychody aczkolwiek niskie, były jednak uzyskiwane. Nie można więc zgodzić się z argumentami obu instancji, że wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1999 – 2001 służyły do przygotowania produkcji w okresie późniejszym. Fakt uzyskiwania w tych latach przychodów nie może przesądzać, że podatnik nie był gotów do prowadzenia działalności
w większym rozmiarze. Przyczyny tego stanu mogły być różne i nie zawsze zależne od poczynań podatnika np. brak zamówień, załamanie rynku itp. Podatnik czynił wysiłki w zintensyfikowaniu sprzedaży, dowodem czego jest wydatek poniesiony
na pokrycie kosztów reklamy urządzeń pomiarowych w internecie (str. 16 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Uzasadnienie niewielkiego przychodu,
a nawet jego brak nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu (por. R. Kubacki,
J. Zubrzycki "Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001 r., Wrocław 2001, str. 356).
W tym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik w latach 1999-2001 ponosił wydatki związane z prowadzeniem prac rozwojowych, w odniesieniu do roku 2000 – określonych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).
W roku 2000 kosztem uzyskania przychodów były odpisy amortyzacyjne
od zakupionych przez podatnika w 1999 roku środków trwałych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych tj. wiertarko-frezarki do produkcji płytek drukowanych wraz z wyposażeniem oraz komputera O. Bezzasadnie organ wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. zakup podzespołów elektronicznych, zakup części komputerowych, za reklamę w internecie, zakup telefonów i inne wydatki związane z telefonami stosowanymi w telemetrycznym systemu monitoringu rozległych obiektów inżynierskich.
Skarga jest nieuzasadniona natomiast w pozostałym zakresie.
Organy prawidłowo uznały, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2000 prowadzona była nierzetelnie w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem księgi podatkowe uważa się
za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Powołane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności bezspornie świadczą, że stan wynikający z księgi podatkowej był rozbieżny ze stanem rzeczywistym zaszłości gospodarczych.
Prawidłowe jest stanowisko organów, że jeżeli towar o nazwie "Borosilicate kapilary tube" (wartość 2 opakowań w cenie zakupu 172,56 zł) uległa zniszczeniu
w transporcie, to podatnik na tą okoliczność winien był dokonać stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów i sporządzić dokumentację uwiarygodniającą poniesione straty. Nie może tych wymogów określonych w art. 193 Ordynacji podatkowej i w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199) zastąpić oświadczenie podatnika złożone kontrolującym
po ujawnieniu nieprawidłowości w dokumentacji.
Pozostałe szczegółowo opisane nieprawidłowości nie były skarżone
w skardze ani w odwołaniu, a z urzędu Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń.
Z tych powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).