I SA/Kr 1103/11

I SA/Kr 1103/11 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2011-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-06-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Maja Chodacka
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 737/12 - Postanowienie NSA z 2013-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 240 par. 1 pkt 5,  art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1103/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r., sprawy ze skargi K.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 kwietnia 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 marca 2007r. Nr [...] ustalił K. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007r. Nr[...], utrzymał ją w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 września 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1364/07 oddalił skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt II FSK 123/09 oddalił skargę kasacyjną.
Po zakończeniu powyżej opisanego postępowania K. G. złożył w dniu 24 sierpnia 2010r. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 31 sierpnia 2007r. Nr[...]. We wniosku o wznowienie postępowania powołał się na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowymi dowodami, ujawnionymi na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, były jego zdaniem dokumenty stwierdzające wykonywanie przez rodzinę K. G. funkcji rodziny zastępczej dla M. M., które potwierdzają fakt posiadania jeszcze jednego źródła dochodów, gdyż z racji tej funkcji K. G. otrzymywał kwoty pieniężne. Ponadto K. G. podniósł, że z protokołów przesłuchań świadków złożonych w innym postępowaniu wynika, że okazana im został gotówka przechowywana w domu. K. G. przedłożył także świadectwo pracy potwierdzające jego zatrudnienie w okresie od 1.06.1970r do 27.02.1988r. Ostatnim argumentem powodującym wznowienie postępowania, było uwzględnienie dochodów z pracy małżonki K. G.– A. G. w celu wyliczenia możliwych do uzyskania przez niego oszczędności.
Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2010r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wznowieniowego postępowania. W motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że dołączone świadectwo pracy, było znane organom podatkowym wydającym poprzednio decyzje, jak również zostało ocenione przez sądy administracyjne. Wskazywani we wniosku o wznowienie świadkowie, zostali przesłuchani w 2009r., czyli już po wydaniu decyzji w sprawach, których wznowienia domaga się K. G. Jedynie świadek P. H. został przesłuchany przed wydaniem decyzji, lecz treść zeznań jego zeznań jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla organu jedynym nowym dowodem, jest potwierdzenie wykonywania przez podatnika funkcji rodziny zastępczej nad M. M. Zdaniem organu jest to wprawdzie dowód nowy, lecz nie jest to dowód istotny, który mógłby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego. Organ powołał się przy tym na pismo procesowe złożone w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, w którym ustosunkowywał się już do tej okoliczności. W piśmie tym stwierdził wówczas, iż okoliczności sprawy wskazują, że świadczenia otrzymane z tytułu opieki nad dzieckiem były wydatkowane na bieżące potrzeby. Sąd podzielił to stanowisko, gdyż nie uchylił decyzji, choć mógł to zrobić, z uwagi na istnienie podstaw do wznowienia postępowania. Analogicznie organ ustosunkował się do uwzględnienia zarobków małżonki podatnika. Okoliczność ta była bowiem również podnoszona przed Sądem i decyzja z tego powodu nie została uchylona. Organ stwierdził ponadto, że w żaden sposób nie można wyliczyć dochodów małżonki, która miała trudnić się wróżbiarstwem, handel złotem i walutą. Dodatkowo organ stwierdził, że nawet gdyby istniały podstawy do wznowienia i tak nie można by uchylić poprzedniej decyzji z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W takim bowiem przypadku art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej zakazuje uchylenia decyzji.
Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2011r. Nr[...], utrzymał ją w mocy. Stwierdził on przy tym, iż wydając decyzję w I instancji błędnie ocenił, iż dowody przedstawione przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym są nieistotne. Dotyczyło to twierdzeń o uzyskiwanych dochodach z racji sprawowania funkcji rodziny zastępczej. W związku z tym organ wzywał K. G. do przedłożenia dowodów mających potwierdzić wysokości kwot osiąganych przez niego z tytułu sprawowania funkcji rodziny zastępczej. W odpowiedzi na to K. G. podał, iż nie posiada żadnych dokumentów, z których taka kwota by wynikała. Wskazał jedynie przepisy prawne, które stanowiły podstawę do przyznawania określonych kwot dla osób wykonujących funkcję rodziny zastępczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że samo wystąpienie przesłanki pozytywnej w postaci dochodów otrzymywanych z uwagi na pełnienie funkcji rodziny zastępczej, nie może spowodować uchylenia decyzji na skutek wznowienia postępowania. W sprawie występuje bowiem przesłanka negatywna, jaką jest dyspozycja wynikająca z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą zaś rozstrzygnięcia jest art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Podtrzymane zostało natomiast stanowisko, iż dowody w postaci wskazywanych zeznań świadków, nie mogą zostać uznane za istniejące w chwili orzekania w poprzednim postępowaniu, gdyż dowody te zostały przeprowadzone już po zakończeniu postępowania. Jedyny przeprowadzony wcześniej dowód, nie może zaś stanowić podstawy do uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania.
Skargę na powyższą decyzję wniósł K. G., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację oraz zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację.
W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że wydając zaskarżoną decyzję organ pominął fakt, że zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu za 2003r. już powstało. Decyzję doręczono bowiem przed końcem roku 2007. Ponadto ugruntował się pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do dokonania wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł dopuszczalna jest modyfikacja wysokości tego zobowiązania przez organ odwoławczy. W niniejszym postępowaniu po uchyleniu decyzji w trybie nadzwyczajnym, ewentualna decyzja nie kreowałaby zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości innej niż pierwotna, ale byłaby decyzją umarzającą postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Dodatkowe kwoty dochodów z tytułu sprawowania funkcji rodziny zastępczej, uwzględnione w rozliczeniu, z całą pewnością pokryłyby stwierdzoną w toku postępowania różnicę, co do której ustalono podatek.
Odnośnie stwierdzeń organu, iż dowody z zeznań świadków nie istniały w momencie orzekania przez organy stwierdził, iż uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, Skarżący nie powoływał się na nowe dowody w postaci zeznań wskazanych świadków. Skarżący wykazywał jedynie, że z zeznań tych wynikają nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organom wydającym decyzje. Wskazane zeznania świadków miały jedynie na celu uprawdopodobnienie wystąpienie nowych okoliczności.
Z kolei w piśmie datowanym na dzień 12 października 2011r. Skarżący podkreślił, że analizowana norma prawna art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzyga pewną kolizję pomiędzy zasadą praworządności a stabilnością obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminów przedawnienia niedopuszczalne byłoby ponowne orzekanie co do istoty sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie tego przepisu odmówić uchylenia decyzji i ograniczyć się do stwierdzenia w rozstrzygnięciu, zgodnie z treścią art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie, gdzie nowe okoliczności i dowody przemawiają zdecydowanie na korzyść podatnika, nie ma potrzeby wydawania decyzji orzekającej co do istoty sprawy (samo prawo do ustalenia zobowiązania już wygasło), lecz jedynie decyzji umarzającej postępowanie. W takiej sytuacji, przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.
W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie datowanym na dzień 24 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że zmiana decyzji dopuszczalna jest jedynie w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Podnoszona zaś przez Skarżącego okoliczność o przechowywaniu gotówki w domu była znana organowi. Na tę okoliczność przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik znalazł wyraz w decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Ocena tych okoliczności przez organ podatkowy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Gdyby teoretycznie założyć, że dowody przedstawione w postępowaniu zostałyby ocenione przez organ w całości zgodnie z żądaniem i zaistniałyby przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji i umorzenia postępowania, to byłoby to nic innego, jak orzekanie co do istoty sprawy, czyli zasadności zapłaty podatku. Jest to zupełnie inne rozstrzygnięcie, niż umorzenie postępowania z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Jak wynika z treści tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Niespornym jest, że do wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, powinno dojść zarówno wówczas, gdy wyjdą na jaw bądź tylko nowe okoliczności faktyczne, lub tylko nowe dowody. Nie jest wobec powyższego konieczne, aby na jaw musiały wyjść zarówno nowe okoliczności faktyczne, jak i nowe dowody. W niniejszym postępowania skarżący powołał się zarówno na nowe dowody, jak również na fakt, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznych, lecz nie były znane organowi wydającemu te decyzje. Okolicznościami tymi był fakt posiadania środków finansowych, o których zeznać mieli wskazani we wniosku świadkowie. Nowymi zaś dowodami, były dokumenty wykazujące, że rodzina Skarżącego pełniła funkcję rodziny zastępczej. Z tych nowych dowodów Skarżący w istocie wywodził również nowe okoliczności faktyczne, a mianowicie, że z tytułu sprawowanej funkcji rodziny zastępczej uzyskiwał środki finansowe, które pozwoliły mu na poczynienie oszczędności.
Organ podatkowy, jako przesłankę wznowienia powołał właśnie te nowe dowody wskazujące na pełnienie przez rodzinę Skarżącego funkcji rodziny zastępczej. Nie uznał natomiast za przesłankę wznowienia nowych dowodów w postaci zeznań przesłuchanych świadków, czy też jak chciał tego Skarżący, nowych okoliczności wynikających z tych zeznań. Niemniej jednak należy stwierdzić, że nowe dowody istniejące w momencie wydawania decyzji w postępowaniu o wznowienie którego wnosił Skarżący, a nie znane organowi ją wydającemu istniały. W związku z powyższym postępowanie zostało wznowione prawidłowo.
Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwie decyzje, jedną jako organ I instancji, zaś drugą, jako organ II instancji. Decyzjami tymi odmówił uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu, które zostało wznowione. Motywy którymi kierował się w obydwu decyzjach, w istocie były różne. W decyzji wydanej w I instancji wywodził, że nowy dowód w postaci dokumentów stwierdzających fakt sprawowania przez Skarżącego funkcji rodziny zastępczej i mająca wynikać z tych dowodów nowa okoliczność, w postaci osiągania dochodów z tego tytułu, nie jest dowodem istotnym. W konsekwencji nie może on stanowić podstawy do uchylenia wcześniej wydanej decyzji. Organ oparł się przy tym między innymi na wywodach poczynionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny, które znały już te dowody i nie uchyliły zaskarżonych decyzji. Tymczasem możliwość taką miały na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. W decyzji tej powołano się również na wcześniejsze wywody w tym zakresie zawarte w piśmie procesowym przedłożonym w poprzednio toczącym się postępowaniu przed WSA w Krakowie. Na marginesie jedynie organ zaznaczył, że nawet w przypadku odmiennej oceny tych nowych dowodów, brak byłoby możliwości uchylenia decyzji z uwagi na treść art. 240 § 1 w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że głównym powodem odmowy uchylenia decyzji, było to, iż nowe dowody nie dawały podstawy do jej uchylenia. Drugim głównym powodem odmowy uchylenia decyzji, był fakt, że dowody w postaci zeznań świadków nie istniały w momencie orzekania w poprzednim postępowaniu. Ponieważ do tej okoliczności odnosił się również Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ II instancji, zostanie ta okoliczność omówiona zostanie w dalszej części uzasadnienia.
Tymczasem organ podatkowy, działając jako organ II instancji stwierdził, że nowe dowody (dokumenty związane ze sprawowaniem przez Skarżącego funkcji rodziny zastępczej) mają istotne znaczenie w sprawie, czym nie podzielił wcześniejszych swoich wywodów, jako organ I instancji. Pomimo jednak takiego stwierdzenia i prowadzenia postępowania na okoliczność wykazania wysokości uzyskiwanych z tego tytułu kwot, nie odniósł się merytorycznie do tego zagadnienia. W szczególności nie stwierdził, że te nowe dowody prowadziłyby do uchylenia decyzji ustalającej K. G. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. W zaskarżonej decyzji, jako główny powód utrzymania w mocy decyzji I instancji, a zarazem podstawę odmowy uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu podlegającym wznowieniu, podany został przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ta powołana podstawa odmowy uchylenia decyzji w niniejszym postępowaniu, jest niewłaściwa.
Jak wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b), organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W niniejszym przypadku zastosowanie znajdowałby przepis art. 68 §4. Jak zauważył jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2011r. (II FSK 507/10 – dostępny w elektronicznej bazie danych: orzeczenia.nsa.gov.pl), redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia dotychczasowej decyzji, nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam upływ terminów nie przesądza o tym, że wydanie decyzji nie mogłoby nastąpić. Dalej Sąd ten stwierdza, że z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie stanowisko, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1642/07). NSA stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy – Ordynacji podatkowej. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, Warszawa 2011. Oznacza to zdaniem NSA, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego.
Orzekający w sprawie Sąd podziela powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to z kolei, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do odmowy uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej jest niewłaściwe.
Zaskarżona decyzja zawiera również wadę, która samodzielnie prowadziłaby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pomimo, że organ działając, jako organ II instancji, zmienił podstawę odmowy uchylenia decyzji, nie zawarł w swojej decyzji rozstrzygnięcia koniecznego z uwagi na brzmienie art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje, w sytuacji odmowy uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, stwierdzenia w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazanie okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Tymczasem zaskarżona decyzja takiego elementu rozstrzygnięcia nie zawiera.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany zbadać, czy nowy dowód w postaci dokumentów, z których wynika, że rodzina Skarżącego sprawowała funkcję rodziny zastępczej i związana z tym nowa okoliczność, a mianowicie uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, może doprowadzić do zmiany bądź uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek środki związane z faktem pełnienia funkcji rodziny zastępczej. W przypadku odpowiedzi pozytywnej organ powinien dokonać ustaleń na okoliczność wysokości uzyskiwanych środków i czasookresu ich uzyskiwania. Na koniec organ powinien ustalić, czy rzeczywiście wysokość uzyskiwanych środków mogła doprowadzić do poczynienia takich oszczędności, że Skarżący jeszcze w 2003r. dysponował kwotą nie pozwalającą na wydanie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003r. Organ działając, jako organ II instancji wprawdzie rozpoczął prowadzenie postępowania w tym kierunku, jednak po dokonanych wezwaniach i udzielonych odpowiedziach, nie wyciągnął z tego żadnych wniosków. Stwierdzone zostało przy tym, iż poprzednie wywody dokonywane, jako organ I instancji, były niewłaściwe. Oznacza to, iż nie można na etapie postępowania przed sądem, brać pod uwagę stwierdzeń zawartych w decyzji organu, działającego, jako organ I instancji. W szczególności Sąd nie mógł ustosunkować się do zawartych tam sformułowań, że omawiane dowody i okoliczności z nich wywodzone, były znane Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, prowadzącemu postępowanie do sygn. akt I SA/Kr 1364/07. W konsekwencji, jeżeli Sąd w tamtym postępowaniu uznałby, iż faktycznie te nowe dowody i okoliczności z nich wynikające, prowadziłyby do możliwości wznowienia postępowania, uchyliłby zaskarżoną decyzję. Tak się jednak nie stało i skarga w tamtym postępowaniu została oddalona. W niniejszym postępowaniu Sąd nie przesądza zatem, czy powyższe sformułowania zawarte w decyzji wydanej w I instancji są uzasadnione, czy też nie.
Organ podatkowy, działając jako organ I oraz II instancji konsekwentnie podnosił natomiast, że dowody w postaci zeznań świadków, na podstawie których Skarżący chciał wykazywać podstawę wznowienia postępowania, nie istniały w momencie wydawania decyzji. W ocenie Sądu te wywody organu podatkowego są prawidłowe. Wprawdzie Skarżący twierdzi, iż podstawą wznowienia w tym zakresie, nie były nowe dowody, lecz nowe okoliczności z których według Skarżącego wynikało, iż miał określoną kwotę pieniężną. To jednak w ocenie Sądu organ podatkowy ma rację stwierdzając, że nie jest to nowa okoliczność, gdyż ta okoliczność była już podawana przez Skarżącego w poprzednim postępowaniu. Aby dana okoliczność mogła zostać uznana za nową, muszą łącznie wystąpić określone warunki. Okoliczność taka musi mieć charakter nowej w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Poza tym musi ona istnieć w dniu wydania decyzji oraz nie może być znana organowi, który wydał decyzję. Przesłanki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W trakcie poprzednio toczącego się postępowania, Skarżący wskazywał, iż posiadał środki pieniężne. Organy podatkowe w tamtym postępowaniu badały prawdziwość tych twierdzeń, czyli w istocie badały istnienie okoliczności, którą Skarżący chce w niniejszym postępowaniu wykazać, jako okoliczność nową. Organy podatkowe badały bowiem, czy Skarżący posiadał środki pieniężne. Jest to zatem ta sama okoliczność, którą obecnie Skarżący forsuje jako nową. Skoro jednak dana okoliczność była badana podczas poprzedniego postępowania, to nie można jej uznać za nową i na dodatek nieznaną w trakcie pierwszego postępowania. W istocie zatem Skarżący nie tyle powołuje nową okoliczność, lecz powołuje nowe dowody w postaci zeznań świadków, na podstawie których, jego zdaniem, będzie możliwe udowodnienie badanej w poprzednim postępowaniu okoliczności. Okoliczność, iż Skarżący posiadał w domu pieniądze byłaby nową, gdyby została podana po raz pierwszy we wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem okoliczność ta podawana była przez Skarżącego już na etapie postępowania o wydanie decyzji ustalającej. Co więcej do tej okoliczności odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 123/09) rozpatrujący skargę kasacyjną. Sąd ten uznał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej kwestii. Stwierdził przy tym, że nawet przyjmując, iż podatnik posiadał w domu gotówkę w wysokości przez siebie podanej, to i tak wskazane źródło przychodu nie może wyłączyć dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 pdf, gdyż mienie zgromadzone w latach poprzednich, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym w myśl w/w przepisu musi mieć walor legalności. Nawet zatem gdyby przyjąć, że z zeznań tych świadków wynikają nowe okoliczności, to i tak nie byłyby to okoliczności istotne, mogące prowadzić do uchylenia poprzedniej decyzji. Z zeznań tych nie wynikają bowiem okoliczności legalnego pochodzenia środków pieniężnych. Nawet jeżeli świadkowie widzieli jakieś pieniądze i tak nie można uznać, że z tego faktu można wysnuć kategoryczne stwierdzenie, że pochodzą one z opodatkowanych przychodów bądź zwolnionych z obowiązku podatkowego, czyli że mają one walor legalności.
Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia i uznając, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W toku ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadzi postępowanie dowodowe na okoliczności przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia.
Jednocześnie, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja, nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.
Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (17 zł).
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.