I SA/BK 285/25

I SA/Bk 285/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 133 § 1 i 2, art. 241 § 1, art. 243 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 maja 2025 r. nr 2001-IOV.2.4103.35.2025 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2019 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Ostateczną decyzją z 10 marca 2023 r. nr 318000-CKK1.2.5001.35.2023.42 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ I instancji", "Naczelnik PUCS") określił B. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r.
Pismem z 18 grudnia 2024 r. M. Z. (dalej powoływany jako skarżący) zwrócił się do Naczelnika PUCS o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną, wskazując, że jest stroną tego postępowania jako były prezes zarządu B. sp. z o.o.
Decyzją z 24 lutego 2025 r. nr 318000-CKK1-2.603.1.2025.11 Naczelnik PUCS odmówił wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.
W następstwie odwołania skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 24 lutego 2025 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 241 § 1 oraz art. 133 § 1 i 2 o.p. i ocenił, że w przedmiotowej sprawie wniosek o wznowienie postępowania nie pochodzi od strony postępowania. Argumentował, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie podatku od towarów i usług toczącym się wobec spółki (w tym przypadku B. Sp. z o.o. z siedzibą w S.) rozstrzygany jest wyłącznie interes prawny tej spółki, a nie skarżącego. Skarżący może być zaś stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny prawny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2019 r. mogła zostać skierowana jedynie do B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., gdyż tylko ta spółka posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Zatem tylko przedmiotowa spółka posiada interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług.
Skarżący jako były Prezes Zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. i potencjalnie osoba trzecia odpowiadająca za jej zaległości podatkowe, nie jest stroną postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Skarżący nie stał się bowiem następcą prawnym przedmiotowej spółki, nie przejął jej praw i obowiązków z mocy ustawy ani nie wstąpił w jej miejsce. DIAS nie podzielił stanowiska skarżącego, że art. 133 § 1 i § 2 o.p. otwiera mu drogę do udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego dla B. Sp. z o.o. z siedzibą w S., gdyż jest on osobą, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, jak również jest osobą fizyczną, na której zgodnie z przepisami prawa podatkowego ciążyły szczególne obowiązki. W ocenie DIAS, z tego, iż w art. 133 § 1 o.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a o.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Stwierdził, że każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony wyłącznie w takim postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego.
W związku z powyższym, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie ziściły się podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Naczelnika PUCS. Organ odwoławczy wyjaśnił, że niedopuszczalność podmiotowa wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania następuje bowiem w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania pochodzi od podmiotu, który nie jest stroną postępowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 133 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p., przez błędną wykładnię przepisu art. 133 § 1 i 2 o.p. prowadzącą do odmowy uznania, że skarżący jest stroną postępowania podatkowego wobec B. sp. z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia norm prawnych zawartych w przepisach art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 - skutkując wydaniem przez Naczelnika PUCS decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego z naruszeniem prawa oraz utrzymania w mocy tej decyzji przez DIAS.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zgodnie art. 77 ust. 2 Konstytucji RP ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Zdaniem skarżącego, art. 133 § 1 i 2 o.p. stanowi materialnoprawne ucieleśnienie tej konstytucyjnej zasady, stanowiąc podstawę uznania go za stronę postępowania wymiarowego względem B. sp. z o.o., które w jego ocenie stanowi jedyną drogę do wykazania braku zaległości podatkowych B. sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2019 r., co w konsekwencji jednoznacznie wykluczy odpowiedzialność skarżącego.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
W piśmie z dnia 18 sierpnia 2025 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt III K 123/24 na okoliczność treści, w szczególności uniewinnienia go od zarzutów wyłudzenia podatku VAT w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki B., za okres od stycznia do maja 2019 roku – co zdaniem skarżącego stoi w oczywistej sprzeczności z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych dokonanymi w postępowaniu podatkowym.
W piśmie z 25 września 2025 r. skarżący wskazał, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C - 277/24, który orzekł o konieczności – na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu – umożliwienia byłemu członkowi zarządu dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki, które toczyło się już po odwołaniu byłego prezesa zarządu oraz przyznania prawa do kwestionowania ustaleń tego postępowania wymiarowego, prowadzonego w czasie, gdy nie pełnił on już funkcji prezesa zarządu. Według skarżącego oczywistym jest, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie analizował przepisów wewnętrznych kraju członkowskiego (Polski), lecz wyraził jedynie ogólną dyrektywę postępowania w tego typu sprawach. Zdaniem skarżącego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że na obecnym etapie postępowania podatkowego wobec skarżącego jedynym trybem prawnym, w którym możliwe jest zastosowanie dyrektywy wskazanej w przedmiotowym wyroku w prawie polskim, jest wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową wobec zobowiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. w W.
Skarżący uważa, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości jako strona postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki B., ma on prawo do kwestionowania ustaleń postępowania wymiarowego wobec spółki B., a skoro to postępowanie wymiarowe zostało już zakończone decyzją ostateczną, bez jego udziału, to ma on prawo do żądania wznowienia tegoż postępowania - inaczej zostanie on de facto pozbawiony swojego prawa podmiotowego określonego w ww. wyroku TSUE.
Na rozprawie w dniu 1 października 2025 r. pełnomocnik organu powołał się w swoim stanowisku na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III FSK 4259/21 oraz I FSK 687/22 z 27 maja 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia legitymacji skarżącego do zainicjowania postępowania wznowieniowego w przedmiocie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wobec spółki, w której był członkiem zarządu.
Bezpośrednią podstawę do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji o odmowie wznowienia postępowania podatkowego stanowi art. 243 § 3 o.p. Treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie lub niemająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji niebędącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1139/24, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie powinno więc budzić wątpliwości, że przeszkody we wznowieniu postępowania na wniosek – z przyczyn formalnych – należy upatrywać m.in. w braku przymiotu strony po stronie wnioskodawcy (art. 241 § 1 o.p.), gdyż tylko strona posiada uprawnienie do złożenia takiego wniosku.
Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym wyznacza treść art. 133 o.p. W myśl art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W § 2 powołanego przepisu wskazuje się zaś, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.
Jasnym jest, że skarżący nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym, natomiast potencjalnie skarżący może odpowiadać jako osoba trzecia jako były członek zarządu spółki będącej podatnikiem w postępowaniu wymiarowym, którego dotyczy wniosek wznowieniowy, jednak przedmiotem tego ostatniego postępowania nie była odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu. Z art. 133 § 1 i 2 o.p. wynika jednak konieczność legitymowania się przez podmiot interesem prawnym w konkretnym postępowaniu. Interes ten winien być oparty na przepisach prawa materialnego. W praktyce stroną w postępowaniu będzie tylko podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.
Sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia interesu prawnego członka zarządu spółki kapitałowej (tu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i jego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej spółki, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 714). W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP. W jego uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie zobowiązań podatkowych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem w tym postępowaniu jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Reguły te dotyczą także podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że trudne byłoby do przyjęcia, że były członek zarządu spółki nielegitymujący się bezspornym interesem prawnym mógłby kwestionować wysokość podatku wymierzonego spółce. Skoro wysokość podatku należnego od podatnika (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) pozostawała wysokością zależną od ustawy (a niezależną od udziału konkretnych podmiotów w postępowaniu wymiarowym), to irrelewantnym pozostaje udział byłych członków zarządu w postępowaniu służącym określeniu zobowiązania podatkowego danej spółki kapitałowej.
Zarówno były, jak i aktualny członek zarządu spółki, nie jest stroną postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych osoby prawnej. Art. 116 o.p. daje legitymację materialnoprawną do bycia stroną wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 o.p., która to jednak nie daje uprawnienia do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego wobec osoby prawnej. Członek zarządu, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 116 o.p. nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym, a decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest na mocy prawa zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Wyłącznie odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania.
W piśmie z 25 września 2025 r. skarżący wskazuje ponadto na wyrok TSUE z dnia 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24. Jednak w sentencji tego wyroku stwierdzono, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.
W uzasadnieniu ww. orzeczenia (motywy 61-64) TSUE wyjaśnia: "na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przeciwko spółce istnieje jedynie możliwość, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej zostanie wszczęte później wobec osoby trzeciej i że w wyniku tego ostatniego postępowania zostanie wydana decyzja niekorzystna dla tej osoby trzeciej lub mająca istotny wpływ na jej interesy.
Natomiast przyznanie tej osobie trzeciej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym mogłoby co do zasady zagrozić poufności niektórych informacji lub przedłużyć czas trwania tego postępowania, naruszając w ten sposób interes publiczny polegający na zapewnieniu skutecznego poboru VAT.
W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiągnięcie celu realizowanego przez prawo krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów Unii. O ile zatem uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu (wyrok z dnia 13 października 2022 r., Direktor na Direktsia 'Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika', C-1/21, EU:C:2022:788, pkt 73 i przytoczone tam orzecznictwo).
Tymczasem odmówienie osobie trzeciej, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej nie wykracza poza to, co jest konieczne do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa. Natomiast granica ta zostałaby przekroczona, gdyby doszło do naruszenia samej istoty prawa do obrony tej osoby trzeciej w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej ewentualnie wszczętego wobec tej osoby trzeciej."
Tym samym, wbrew wskazaniom skarżącego, TSUE zaaprobował dotychczasową wykładnię przepisów prawa krajowego w badanej kwestii. Inaczej mówiąc uznał, że odmówienie osobie trzeciej, np. byłemu członkowi zarządu, udziału w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki nie jest sprzeczne z prawem unijnym. TSUE zakwestionował natomiast brak możliwości skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych oraz brak dostępu do akt postępowania wymiarowego – ale w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu (byłego członka zarządu). To w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu taka osoba może realizować swoje uprawnienia zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE, natomiast nie wynika z niego żadne uprawnienie dla byłego członka zarządu określonej spółki w postępowaniu prowadzonym wobec tej spółki, w szczególności uprawnienie do udziału w tym postępowaniu jako strona, co implikuje uznanie, że nie przysługuje takiej osobie uprawnienie do wznowienia postępowania prowadzonego wobec tej spółki.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja DIAS nie narusza prawa, w szczególności zasadna okazała się dokonana przez organy wykładnia art. 133 o.p. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Bez znaczenia z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia pozostaje przedstawiony przez skarżącego dowód z wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt III K 123/24 na okoliczność uniewinnienia go od zarzutów wyłudzenia podatku VAT w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki B., za okres od stycznia do maja 2019 roku. Okoliczność ta może mieć ewentualnie znaczenie w postępowaniu, którego skarżący będzie stroną.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.