I SA/Bk 281/25

I SA/Bk 281/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-08-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 119zv par. 1, art. 119zw par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. P.S.A. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2025 r., nr 2001-ICK.4253.11.2025 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") oraz § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2501), w dniu 25 kwietnia 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – G. S.A. w Ł. (dalej również jako: Spółka lub skarżąca) o numerach [...], na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 25 kwietnia 2025 r.
Postanowieniem z 30 kwietnia 2025 r. znak 318000-CAR1.4021.58.2025, doręczonym 8 maja 2025 r., Naczelnik PUCS działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e ww. rozporządzenia Ministra Finansów, przedłużył termin blokady rachunku bankowego Spółki o numerze: [...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 30 lipca 2025 r. do kwoty 188.210 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika PUCS m.in. w oparciu o złożone pliki JPK_V7M za okres od sierpnia 2024 r. do marca 2025 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 23 lipca 2024 r. do 15 kwietnia 2025 r. wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w znacznej części transakcji N. Spółka z o.o. (94,36%). W ocenie Naczelnika wskazany kontrahent funkcjonował i wystawiał faktury w ramach łańcucha fakturowania zmierzającego do Spółki, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych,
a których celem mogło być wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu sektora bankowego: Skarżąca Spółka <- N. Sp.z o.o. <- X. Sp. z o.o. <- L. Sp. z o.o. (w okresie luty i marzec 2025 r. N. Spółka z o.o. wystawiła na rzecz skarżącej 20 faktur na łączną kwotę netto 818.307,52 zł i podatek naliczony 188.210,73 zł).
Po scharakteryzowaniu poszczególnych podmiotów z łańcucha fakturowania, Naczelnik wskazał, że w stosunku do bezpośredniego oraz pośrednich kontrahentów Spółki istnieje uzasadnione podejrzenie, że są podmiotami nierzetelnymi i mogą jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury na rzecz Spółki mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik przedstawił analizę przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a jej fakturowymi kontrahentami. Wynika z niej, że Spółka dokonała wpłaty zaledwie ok. 21% zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez N. Spółka z o.o. wykazanych w JPK_VAT. Ponadto liczne wypłaty z bankomatów dokonywane przez spółki N. i X., zdaniem Naczelnika mogą świadczyć o celowym wyprowadzaniu środków finansowych poza sektor bankowy. W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, wystawionych przez N. Spółka z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonywaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), a blokada rachunków bankowych Spółki była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W następstwie posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie Naczelnika mogło dojść do wyłudzeń skarbowych, zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p.
Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego Spółki (brak nieruchomości, brak praw majątkowych, brak środków transportu, brak środków trwałych, brak przychodów i kosztów za 2024 r.) oraz kapitał zakładowy w wysokości 56.000 zł, który został opłacony tylko przez jednego z pięciu akcjonariuszy (wkład 11.200 zł), istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 188.210 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.
Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Białymstoku postanowieniem z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 2001-ICK.4253.11.2025, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W ocenie Dyrektora, mając na uwadze specyfikę postępowania w zakresie blokady rachunków bankowych oraz dostępne na tym etapie informacje, w tym analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., Naczelnik ustalił stan faktyczny, który w pełni uzasadnia dokonanie blokady rachunków bankowych Spółki oraz przedłużenie jej terminu. Dyrektor zauważył, że w przypadku postępowania blokadowego postępowanie dowodowe skupia się na przeprowadzeniu analizy ryzyka, w tym zbadaniu przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych, analizie JPK VAT, deklaracji zarówno Spółki jak i podmiotów wystawiających na jej rzecz faktury, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. Co do działań Spółki w zakresie weryfikacji kontrahentów będą one istotne w wymiarowym postępowaniu podatkowym, gdyż nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów zażalenia Dyrektor IAS wskazał m.in., że zarzut o niezgodności procentowego udziału opłaconych przez Spółkę faktur wystawionych przez N. Spółka z o.o., który nie został podparty żadnym dowodem, wynika w ocenie Dyrektora z przyjęcia przez Spółkę innego okresu operacji na rachunkach bankowych niż okres przyjęty przez Naczelnika, który objął analizą transakcje do 15 kwietnia 2025 r. (rachunki bankowe Spółki zablokowano 25 kwietnia 2025 r.). Potwierdza to jednocześnie tezę Naczelnika, że blokada była niezbędna do przerwania transferu środków finansowych w okolicznościach opisanych przez Naczelnika. Niepodparty dowodami zarzut o wpłaceniu przez Spółkę na dzień 30 kwietnia 2025 r. innej kwoty VAT niż wskazał Naczelnik w ocenie Dyrektora wynika z analogicznych powodów. Objęty analizą Naczelnika okres transakcji na rachunkach bankowych był przed terminem płatności VAT, stąd
w ocenie Dyrektora możliwa jest sytuacja, że do momentu zablokowania rachunków bankowych Spółka zapłaciła całość VAT wynikającą ze złożonych deklaracji JPK_V7M.
Zdaniem organu II instancji błędny jest także zarzut, że ustanowiona przez Naczelnika blokada nie uwzględnia faktu zapłacenia przez Spółkę należnego VAT. Podatem do zapłaty wynikający z deklaracji złożonych przez Spółkę wynosi 21.776 zł, natomiast z wyliczenia dokonanego przez Naczelnika wynika kwota do zapłaty
w wysokości 209.986 zł. Kwota objęta blokadą tj. 188.210 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez Spółkę, a kwotą określną przez Naczelnika
i uwzględnia ewentualną wpłatę VAT przez Spółkę.
Dyrektor wskazał, że w przeprowadzonej przez Naczelnika analizie przepływów na rachunkach bankowych Spółki nie zidentyfikowano wpłat z tytułu CIT. Wskazywana w zażaleniu kwota wpłaconego CIT, choć niepodparta dowodem, mogła w ocenie Dyrektora zostać wpłacona w okresie późniejszym niż okres objęty analizą Naczelnika, wypadający kilka dnia przed terminem płatności zaliczki na CIT. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że nawet w przypadku dokonania przez Spółkę wpłaty CIT Naczelnik nie miał możliwości oceny, czy dokonana wpłata odpowiada faktycznemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie zaliczki na CIT.
Zdaniem Dyrektora, całkowicie bezpodstawny jest również zarzut dotyczący pominięcia przez Naczelnika powodów wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Aktywność Spółki w zakresie rejestracji jako podatnika VAT została w pełni opisana w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika.
Zdaniem organu II instancji nie jest możliwy do zweryfikowania zarzut nieuwzględnienia przez Naczelnika faktu opłacenia przez Spółkę "zdecydowanej większości" faktur wystawionych przez kontrahentów, poza fakturami, których termin płatności przypadał po zablokowaniu rachunków. Dowody zebrane przez Naczelnika, w tym w szczególności dane z plików JPK_V7M, nie zawierają informacji o terminie płatności faktur ujętych w ewidencji VAT. Takich informacji, np. w postaci faktur wystawionych przez kontrahentów, nie przedstawiła także skarżąca.
Dyrektor wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że największym wystawcą faktur na rzecz Spółki był jeden podmiot: N. Spółka z o.o. Powyższa spółka została zarejestrowana 21 listopada 2024 r. pod adresem biura wirtualnego z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Zgłoszony przez N. przeważający przedmiot działalności wg. PKD to 46.16Z - Działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. W okresie od grudnia 2024 r. do marca 2025 r. spółka N., nie posiadając żadnego majątku oraz nie zatrudniając pracowników, wystawiła szereg faktur na milionowe kwoty wykazując jednoczesne faktury zakupu w niemal jednakowych kwotach jak sprzedaż. Następny podmiot w łańcuchu fakturowym tj. X. Spółka z o.o. także został zarejestrowany 21 listopada 2024 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka ta, nie posiadając żadnego majątku oraz nie zatrudniając pracowników, również wystawiła szereg faktur na milionowe kwoty wykazując jednoczesne faktury zakupu w niemal jednakowych kwotach jak sprzedaż. Spółka N. była praktycznie jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez X.. Ostatni podmiot w zidentyfikowanym przez Naczelnika łańcuch fakturowym, to L. Spółka z o.o., która została zarejestrowana 25 lipca 2024 r. pod adresem biura wirtualnego z kapitałem zakładowy 5.000 zł. Spółka ta, nie posiadając żadnego majątku oraz nie zatrudniając pracowników wykazała w złożonych JPK_VAT za okres od września 2024 r. do lutego 2025 r. niemal wyłącznie faktury sprzedaży oraz znaczne kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, których nie regulowała (zaległości podatkowe w kwocie około 306.791 zł). W okresie objętym analizą Naczelnika jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez L. była X. Materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmioty pełniły typowe role "buforów", deklarując nabycia w kwotach zbliżonych do deklarowanych obrotów oraz znikających podatników, nie wpłacając należnego podatku, a w ocenie Naczelnika, którą w pełni zaakceptował Dyrektor, ich działalność najprawdopodobniej ograniczała się do dostarczania faktur z podatkiem naliczonym, który służył do niwelowania podatku od towarów i usług należnego do zapłaty. Podmioty z łańcucha fakturowania nie miały faktycznych możliwości, żeby wykonywać działalność w zakresie wskazanym w KRS na skalę wynikającą z wystawionych faktur, co zdaniem Dyrektora, uzasadnia twierdzenie, że wystawione przez nie faktury mogły nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmioty z łańcucha były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Środki pieniężne krążące między podmiotami transferowano poza system bankowy poprzez wypłaty w bankomatach z rachunków bankowych N. i X.
Spółka w części deklaracyjnej JPK_V7M wykazała VAT naliczony z faktur wystawionych przez N. Spółka z o.o. i odliczyła go od należnego podatku od towarów i usług obniżając w ten sposób zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu II instancji, powyższe uprawniało Naczelnika do stwierdzenia, że skarżąca z dużym prawdopodobieństwem odliczyła VAT naliczony wynikający
z nierzetelnych faktur wystawionych przez ten podmiot co narusza postanowienia
art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwzględniając, że w postanowieniu w zakresie przedłużenia terminu blokady organ nie musi udowodnić tylko uprawdopodobnić wykorzystanie działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego a blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, w ocenie Dyrektora, materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na zasadność zastosowania tzw. krótkiej blokady (art. 119zv § 1 o.p). Sytuacja, w której z dużym prawdopodobieństwem posługiwano się fakturami nierzetelnymi i skorzystano z prawa odliczenia podatku
w nich wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się
w pojęciu wyłudzenia skarbowego zawartym w art. 119zg pkt 9 o.p. Ma tu bowiem miejsce przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz przestępstwa, o których mowa w art. 271a § 1 Kodeksu karnego. Kwoty wynikające
z nierzetelnych faktur były przelewane za pośrednictwem rachunków bankowych,
a mając na uwadze dalszy kierunek ich przepływu, uprawnione jest twierdzenie Naczelnika, że działania te mogły być realizowane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotami z łańcucha fakturowania.
Odnosząc się do stwierdzenia, że Naczelnik działał w imię zasady "najpierw strzelać, potem zadawać pytania" Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym blokady rachunków bankowych organ nie przeprowadza czynności dowodowych
z udziałem podmiotu kwalifikowanego tylko ocenia zaistnienie przesłanek dokonania blokady rachunków bankowych oraz przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych na podstawie informacji, którymi dysponuje, w tym na podstawie analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p.
Zdaniem organu II instancji, również przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119zw § 1 o.p. znajduje uzasadnienie
w zgromadzonym materiale dowodowym.
Skarżąca przedstawiła w zażaleniu szereg argumentów wskazujących w jej ocenie na brak przesłanek do przedłużenia przez Naczelnika blokady rachunków bankowych, które świadczą o wiarygodności Spółki. Są to w szczególności: rosnący wolumen obrotów, niewielki dochód, który nie oznacza, że Spółka jest słabo zarządzana, ale jako firma rozwijająca się musi inwestować, regularne składanie plików JPK_VAT, czy też brak zaległości podatkowych. Dyrektor zauważył, że wszystkie powyższe okoliczności były znane Naczelnikowi i były przedmiotem oceny w momencie podjęcia decyzji o nałożeniu i przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Spółki. Zdaniem Dyrektora argumenty przedstawione przez Spółkę, które w jej opinii, świadczą o braku uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, należy ocenić zupełnie odmiennie. Podnoszony fakt deklarowania relatywnie niewielkiego dochodu z działalności gospodarczej (a dokładniej braku dochodu za 2024 r.) świadczy o tym, że Spółka nie generuje przychodu na takim poziomie, aby pokryć istniejące lub mające powstać zobowiązanie podatkowe. Środki pieniężne znajdujące się w danym momencie na rachunkach bankowych są najbardziej płynnym aktywem, co również zauważa skarżąca twierdząc, że "(...) Spółka musi reinwestować i zaciągać zobowiązania, które pozwolą na dalszy rozwój infrastruktury, zatrudnienie większej liczby osób, zakup środków trwałych, reklamę biznesu czy inwestycje w inne podmioty i rozszerzanie zasięgu grupy.". Nietrafiony jest także argument skarżącej, że jest podmiotem z dobrą historią wywiązywania się
z zobowiązań, w sytuacji, gdy Spółka faktycznie działa dopiero od lutego 2025 r.,
a tzw. zerowe pliki JPK_VAT za okres od sierpnia do grudnia 2024 r. złożyła
z opóźnieniem.
Organ II instancji przypomniał, że uzasadniając tzw. długą blokadę rachunków bankowych Spółki, Naczelnik wskazał na jej niewielki majątek (kapitał akcyjny
w wysokości 56.000 zł, faktycznie opłacony tylko przez jednego akcjonariusza
w wysokości 11.200 zł, brak majątku nieruchomego i środków trwałych oraz brak dochodu za 2024 r.) w kontekście wysokości oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 188.210 zł. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji
w powiązaniu z sytuacją majątkową podatnika, konieczność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania.
Dyrektor zwrócił także uwagę, że wbrew twierdzeniom skarżącej przedmiotem postępowania Naczelnika nie była weryfikacja prawidłowości działania algorytmu systemu STIR opartego o sztuczną inteligencję. Algorytmy wykorzystywane przez izbę rozliczeniową do obliczenia wskaźnika ryzyka, tj. wskaźnika wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o którym mowa w art. 119zn § 2 o.p., opierają się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy zachowaniu warunków działania określonych w art. 119zn § 3 o.p. Algorytmy te nie są publicznie dostępne
i zgodnie z art. 119zo § 9 mogą być przez izbę rozliczeniową udostępnione wyłącznie Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik nie ma do nich dostępu. Naczelnik ma natomiast dostęp do wskaźników ryzyka przekazywanych przez izbę rozliczeniową, które zgodnie z art. 119zn § 1 o.p., są uwzględniane przy dokonywaniu analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowym, ale nie stanowią jedynego, ani nawet głównego jej elementu.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora, działający w imieniu Spółki pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy
i całkowite zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ograniczając się wyłącznie do raportu STIR;
2. art. 180 § 1 o.p., poprzez całkowite zaniechanie dopuszczenia jako dowód
w sprawie jakichkolwiek dokumentów poza raportem STIR, podczas gdy zgodnie
z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dokumenty mogące wykazać brak świadomości Spółki o ewentualnych nieprawidłowościach w łańcuchu dostaw;
3. art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów, co sprowadzało się do mechanicznego przyjęcia wniosków z raportu STIR bez jakiejkolwiek weryfikacji oraz bez uwzględnienia szerszego kontekstu sprawy;
4. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych w wyniku prowadzenia postępowania w sposób całkowicie bierny, bez zebrania materiału dowodowego i z pominięciem dowodów korzystnych dla strony;
5. art. 15a ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie poinformowania Spółki
o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do spółki co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika;
6. art. 127 o.p. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania sprawy ponownie przez organ II instancji w konsekwencji braku przeprowadzenia przez ten organ drugiego postępowania dowodowego;
7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas, gdy po rozpoznaniu zażalenia
i prawidłowym przeprowadzeniu postępowania ponownie w drugiej instancji, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.
Mając na względzie powyższe zarzuty autor skargi wniósł o przeprowadzenie postępowania w trybie uproszczonym, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Pełnomocnik wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenia dowodów
w postaci następujących dokumentów:
a) wykazanie transparentności samej Spółki poprzez dokumenty potwierdzające jej prawidłowy status podatkowy: i. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status G. S.A. jako płatnika podatku od towarów i usług z dnia 9 maja 2025 r., ii. zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia 14 maja 2025 r. - oba powyższe na fakty: (i) zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT (ii) przejrzystości działania Spółki.
b) udowodnienie zastosowania przez Spółkę wyjątkowych środków ostrożności w weryfikacji głównego kontrahenta - N. sp. z o.o. - które wykraczały daleko poza standardowe praktyki rynkowe: iii. umowa o świadczenie usług z dnia 17 kwietnia 2025 r. zawarta między N. sp. z o.o. a G. S.A, na fakty: (i) oświadczenia N. sp. z o.o., iż prowadzona przez nią działalność nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana do działań niezgodnych z prawem, w szczególności prania brudnych pieniędzy lub popełniania przestępstw skarbowych, zawartego w § 1 Umowy (ii) zachowania należytej staranności przez Spółkę w nawiązywaniu stosunków prawnych z kontrahentami (iii) brak podstaw aby przypuszczać, iż N. sp. z .o.o. może prowadzić działalność zmierzającą do obchodzenia prawa; iv. raport wykonany przez K., sprawdzaj.pl dotyczący analizy wiarygodności podmiotu N. sp. z o.o. na fakty: (i) weryfikowania przez Spółkę swoich kontrahentów, (ii) braku zaległości N. sp. z o.o. w KRD, Giełdzie Długów, ZUS-ie oraz Urzędach Skarbowych (iii) figurowania N. sp. z o.o. na białej liście podatników VAT, (iv) zachowania przez Spółkę należytej staranności (v) nie ujawnienia żadnych zagrożeń w trakcie trwania współpracy, przez co Spółka nie mogła mieć i nie miała podejrzeń w zakresie prowadzenia przez N. sp. z o.o. swojej działalności w sposób nieprawidłowy; v. raport P.SA weryfikacji konta N. sp. z o.o. na białej liście VAT; vi. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status N. sp. z o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z dnia 24 kwietnia 2025 r.; vii. zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług N. sp. z o.o. z dnia 28 kwietnia 2025 r.; viii. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status N. sp. z o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z dnia 3 czerwca 2025 r.; ix. zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług N. sp. z o.o. z dnia 6 czerwca 2025 r. – wszystkie powyższe na fakty:
(i) weryfikowania kontrahentów Spółki, (ii) zarejestrowania N. jako czynnego podatnika VAT (iii) braku możliwości powzięcia informacji o inkryminującej działalności N. sp. z o.o.; (iv) dochowania należytej staranności przez Spółkę; x. kopia zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach łub stwierdzające stan zaległości wydane na rzecz N. sp. z o.o. z 10 marca 2025 r. na fakty, iż Spółka wymagała od N. przekazania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach w celu weryfikacji kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy oraz że z przekazanych zaświadczeń wynikało, że N. sp. z o.o. nie miała zaległości podatkowych; xi. wydruki z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego względem N. sp. z o.o. z dat: 7 marca 2025 r., 28 marca 2025 r., 27 maja 2025 r., na fakt, iż Spółka pozyskiwała informacje odpowiadającego odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców względem N. sp. z o.o. przed podjęciem współpracy oraz w czasie jej trwania w celu weryfikacji, czy jest zarejestrowana i nie została wykreślona z rejestru łub nie zawiesiła swojej działalności; xii. wydruki z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT
z wyszukiwań względem N. sp. z o.o. z dat: 21 marca 2025 r. oraz 7 marca 2025 r. oraz 9 lipca 2025 r. na fakty, iż Spółka badała status N. Sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT oraz pozostała ona czynnym podatnikiem przez okres współpracy ze Spółką;
c) wykazanie, że Spółka stosowała procedury weryfikacyjne również wobec innych kontrahentów, w tym podmiotów powiązanych osobowo, co dowodzi systemowego charakteru działań prewencyjnych: xiii. zaświadczenie o niezaleganiu
w podatkach lub stwierdzające stan zaległości względem F.
sp. z o.o. z dat: 11 grudnia 2024 r., 25 czerwca 2024 r.; xiv. zaświadczenie
o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS przez F. sp. z o.o. z dat: 21 czerwca 2024 r., 9 grudnia 2024 r., 9 grudnia 2022 r., 10 stycznia 2024 r., 17 października 2024 r.; xv. zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS przez L. sp. z o.o. z 21 marca 2024 r.; xvi. wniosek płatnika składek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS względem F. sp. z o.o. z dnia 3 marca 2025 r.; xvii. wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego status F. sp. z o.o. jako płatnika podatku od towarów i usług z dnia 9 maja 2025 r.; xviii. zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług z dnia 13 maja 2025 r. wszystkie powyższe na fakty: (i) weryfikowania kontrahentów Spółki, (ii) zarejestrowania F. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT; xix. raport P.SA weryfikacji konta F. sp. z o.o. na białej liście VAT.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy zasadne było zastosowanie wobec Spółki środka w postaci blokady rachunków bankowych na czas 72 godzin, a następnie jego przedłużenie na kolejne trzy miesiące.
Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Co istotne, użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).
Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (i) posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku.
Przepis art. 119zw § 1 o.p. pozwala natomiast Szefowi KAS przedłużyć,
w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Dla porządku należy wskazać, że w § 1 pkt 1 lit. d i e cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych – upoważniono naczelników urzędów celno-skarbowych do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej
w zakresie: przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, ograniczenia zakresu tej blokady i jej uchylenia oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zv ustawy, związanych z tymi żądaniami oraz wydawania postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, określonych w art. 119zw ustawy, związanych z tymi postanowieniami.
Z kolei w myśl § 1 pkt 2 tego aktu upoważniono dyrektorów izb administracji skarbowej będących organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych, o których mowa w pkt 1, do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie: a) wydawania postanowień, o których mowa w art. 119zy, art. 119zz i art. 119zza ustawy, rozpatrywania zażaleń na te postanowienia oraz wykonywania innych czynności Szefa Krajowej Administracji Skarbowej związanych z tymi postanowieniami, b) rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w pkt 1 lit. e.
Zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2020 r.,
I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21; orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi więc ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak
i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora, że materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.
W związku z obszernością zgromadzonego materiału dowodowego oraz skrupulatnością analizy przeprowadzonej przez organy, skład orzekający odniesie się jedynie w niezbędnym zakresie do okoliczności mogących świadczyć o udziale skarżącej w wykorzystywaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych.
Należy zwrócić uwagę, że ponad 94% podatku naliczonego, o który w okresie objętym analizą Spółka obniżała podatek należny, wynikało z faktu wystawionych przez N. Spółka z o.o. W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono ustalenia dotyczącego tego podmiotu (zarejestrowany w listopadzie 2024 r.
z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie posiadający żadnego majątku, nie zatrudniający pracowników, wystawiającego faktury na milionowe kwoty i wykazujący jednoczesne faktury zakupu w niemal jednakowych kwotach jak sprzedaż, będący praktycznie jedynym odbiorcą faktur wystawionych przez kolejny podmiot z łańcucha dostaw) i zdiagnozowano, że funkcjonował on i wystawiał na rzecz skarżącej faktury w ramach szerszego łańcucha fakturowania z udziałem X. Sp. z o.o.
i L. Sp. z o.o. Również i te podmioty zostały scharakteryzowane jako nierzetelne (bez żadnego majątku, nie zatrudniające pracowników, wystawiające faktury na znaczne kwoty i wykazujące przy tym faktury zakupu w niemal jednakowych kwotach jak sprzedaż, czy też jak w przypadku L. - znaczne kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego, których nie regulowano - zaległości podatkowe tego podmiotu wynoszą około 306.791 zł).
Słusznie podnosi organ, że podmioty z łańcucha fakturowania nie miały faktycznych możliwości, żeby wykonywać działalność w zakresie wskazanym w KRS na skalę wynikającą z wystawionych faktur, co uzasadnia twierdzenie, że wystawione przez nie faktury mogły nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmioty z łańcucha były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Środki pieniężne krążące między podmiotami transferowano poza system bankowy poprzez wypłaty w bankomatach z rachunków bankowych N. i X.. Na uwagę zasługuje przy tym, że analiza przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a jej fakturowymi kontrahentami wskazuje, że Spółka dokonała wpłaty zaledwie ok. 21% zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez N. Spółka z o.o. wykazanych w JPK_VAT.
Wobec powyższego zasadna jest konkluzja Dyrektora, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że wymienione podmioty są nierzetelne i mogą jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nie faktury mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z dużym prawdopodobieństwem z nierzetelnych faktur wystawionych przez N., co może stanowić podstawę do pozbawienia Spółki tego prawa w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów
i usług.
Zdaniem sądu organy w sprawie wykazały, że w następstwie posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych przez Spółkę, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj. przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz przestępstwa, o którym mowa w art. 271a § 1 Kodeksu karnego.
W opisanej sytuacji wystąpiło ryzyko tego, że Spółka jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. To zaś uzasadniało dokonanie tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego tego podmiotu.
Bez wątpienia w sprawie wykazano również istnienie przesłanek do przedłużenia blokady. W świetle przywołanego art. 119zw § 1 o.p. należało zbadać, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie oraz czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19).
Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych
(art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.
Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 o.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych, tym samym nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (por. Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).
Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania
w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia jedynie dostępne dane dotyczące transakcji z punktu widzenia przesłanki "uzasadnionej obawy". Przedmiotu tego postępowania nie stanowi weryfikacja transakcji dokonywanych przez podatnika w kontekście zasadności skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego
o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw o.p. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania
w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego
i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) – (por. np. wyrok NSA z dnia 5 marca 2024 r. I FSK 2235/23 i przywołane tam orzecznictwo).
W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że dany podmiot uczestniczył w oszustwie podatkowym - wystarczy podejrzenie, a w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami,
w tym ocena zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała natomiast miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą (wyrok NSA z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2056/24).
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego przypadku należy zauważyć, że w tym zakresie organ wskazał na stan majątkowy i finansowy Spółki: brak nieruchomości, brak praw majątkowych, brak środków transportu, brak środków trwałych, brak przychodów i kosztów za 2024 r.), kapitał zakładowy w wysokości 56.000 zł, który został opłacony tylko przez jednego z pięciu akcjonariuszy (wkład 11.200 zł). Następnie zestawiono powyższe z wysokością "oszacowanego" zaniżenia zobowiązania podatkowego (188.210 zł). W rezultacie zasadnie stwierdzono ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Nie bez znaczenia pozostaje również i to (na co niejednokrotnie zwracano uwagę
w orzecznictwie sądów administracyjnych), że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w powiązaniu
z sytuacją majątkową podatnika, konieczność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r. sygn. akt I FSK 1007/24).
Podsumowując powyższe, sąd doszedł do przekonania, że opisane wyżej ustalenia świadczą o zasadności zastosowania blokady rachunku na 72 godziny,
a następnie jej przedłużenia. Spełnione bowiem zostały przesłanki z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 o.p.
Powyższej oceny nie mogą w żaden sposób podważyć zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie.
Wypada zaakcentować, że Spółka przyznaje, iż postępowanie dowodowe na gruncie zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podlega swoistemu ograniczeniu, o czym była mowa już wyżej. Niemniej skarżąca kwestionuje przebieg również i tego – okrojonego w swoim zakresie – postępowania dowodowego, wskazując, że było ono niewystarczające. Znaczną część argumentacji Spółka oparła przy tym na braku swojej winy co do wiedzy o nielegalnej działalności N., co wyjaśniała podjętymi czynnościami weryfikacyjnymi. Na potwierdzenie tegoż, przedłożyła do skargi ww. dokumenty.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, że dokonując oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych, nie ma podstaw do tego, by analizować, czy występują przesłanki przypisania Spółce winy. Z treści analizowanych przepisów, jak też z istoty instytucji wynika, że aspekt winy jest bez znaczenia dla oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych. W postępowaniu dotyczącym blokady nie ma miejsca na udział podmiotu kwalifikowanego i składanie przez niego wyjaśnień w celu ustalenia winy czy celowości działania. Organ podatkowy ocenia zaistnienie przesłanek tzw. "krótkiej blokady" wyłącznie na podstawie posiadanych informacji, w tym analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p. Ustalanie winy
w tym postępowaniu w praktyce prowadziłoby do niemożności stosowania przepisów art. 119zn o.p.
Kwestia winy czy też świadomości Spółki co do udziału w nielegalnym procederze może być ewentualnie badana w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku VAT. Inne są bowiem wymogi dowodowe w postępowaniu dotyczącym blokady, a inne w postępowaniu wymiarowym. Są to dwa odrębne tryby, regulowane innymi przepisami. Niniejsze postępowanie nie ma też wpływu na przyznanie czy też odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego
w rozliczeniach podatkowych; kwota zobowiązania została wyliczona jedynie "szacunkowo", na potrzeby stwierdzenia, czy przekracza równowartość 10.000 euro (art. 119zw § 1 o.p.). Wypada dodać, że zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu i w kontekście założeń wynikających
z przepisów regulujących nałożenie blokady i jej przedłużenie.
Sąd nie uznał również zasadności zarzutów koncentrujących się na oparciu się przez organy na algorytmie STIR, bez podjęcia przez nie dodatkowych czynności mających zweryfikować prawidłowość działania algorytmów. Uznając słuszność argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, sąd wskazuje, że algorytmy opracowane są przez izbę rozliczeniową zgodnie z zasadami określonymi
w art. 119zn § 2 i § 3 o.p. i opierają się na zautomatyzowanym przetwarzaniu,
a wynikiem ich działania jest wskaźnik ryzyka wykorzystywania działalności banków
i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami skarbowymi. Zgodnie z art. 119zn § 1 o.p. wskaźnik ryzyka stanowi jeden z elementów analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków
i spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami, którą dokonuje Szef KAS oraz upoważnieni naczelnicy urzędów celno-skarbowych, ale nie stanowi jedynego, ani nawet głównego elementu takiej analizy. Sporządzony przez Naczelnika wynik analizy ryzyka dotyczący Spółki znajduje się w aktach sprawy, które zawierają także dane o wskaźniku ryzyka określonego przez izbę rozliczeniową. Algorytmy wykorzystywane przez izbę rozliczeniową nie są publicznie dostępne i zgodnie z art. 119zo § 9 o.p. mogą być udostępnione wyłącznie Szefowi KAS. Naczelnik, ani Dyrektor, nie mają do nich dostępu. Wypada zauważyć, że Naczelnik – wbrew stanowisku skarżącej – podejmując decyzję o dokonaniu blokady rachunków bankowych, dysponował nie tylko wskaźnikiem ryzyka sporządzonym przez izbę rozliczeniową, ale przede wszystkim analizą ryzyka sporządzaną w oparciu o złożone przez pliki JPK_VAT przez Spółkę i jej kontrahentów, czy przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i jej kontrahentów.
Skład orzekający nie zgadza się ze skarżącą również co do tego, że zastosowano wobec niej jeden z najbardziej uciążliwych środków zabezpieczenia. Jak bowiem celnie zauważył organ drugiej instancji, inne metody zabezpieczenia nie spełniłyby celu ustawowego, jakim jest przeciwdziałanie wykorzystaniu działalności bankowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Skoro podmiot zamieszany we wskazany proceder, wykorzystuje w tym celu rachunki bankowe, to jedynie blokada rachunku bankowego może skutecznie zapobiec właśnie wykorzystywaniu rachunku do oszustw skarbowych.
Z uwagi na powyższe, sąd za niezasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
W sprawie próżno dopatrywać się również naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. zasadności naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 i art. 127 o.p. Dyrektor przeprowadził ponowną ocenę zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego i podobnie jak Naczelnik uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania blokady i jej przedłużenia. To, że skarżąca nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem, nie oznacza samo w sobie, że jest ono nieprawidłowe. Zarzut rzekomego naruszenia przepisów dotyczących utrzymania
w mocy zaskarżonego postanowienia miał zaś charakter wynikowy, a skoro postanowienia obu instancji zostały uznane za odpowiadające prawu – jest on oczywiście bezzasadny.
Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut naruszenia art. 15a ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie poinformowania Spółki o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do spółki co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika. Dyrektor słusznie zauważył, że wskazany przepis upoważnia do powyższych działań wyłącznie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i nie jest ujęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r.
w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Zasadna jest zatem konkluzja, że Naczelnik nie był upoważniony do informowania skarżącej o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do niej lub jej kontrahenta co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). Wyrok został wydany w postępowaniu uproszczonym, do czego uprawnia przepis art. 119 pkt 3 ww. ustawy procesowej.