I SA/Bk 279/05

I SA/Bk 279/05 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2005-11-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz
Józef Orzel /przewodniczący/
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 217/06 - Wyrok NSA z 2006-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 175
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Tezy
Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 o.p. - to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje.
Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uchylił ustawę z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu [...].05.2005 r. decyzję Nr [...], w której określił wobec A. S. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2003 r. w kwotach wyższych, niż zadeklarowane przez podatnika oraz za miesiąc luty 2003 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej. Przedmiotową decyzją organ podatkowy umorzył także postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003r.
W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za styczeń 2003 r. nie wykazał podatku należnego w wysokości [...] zł, z tytułu otrzymanych w dniach [...].01.203 r. i [...].01.2004 r. przedpłat w łącznej kwocie
[...] zł, związanych z dokonaną w dniu [...].02.2003 r. sprzedażą lokalu użytkowego. Z powyższym wiąże się jednocześnie dokonana przez organ podatkowy korekta podatku należnego za miesiąc luty 2003 r. Natomiast w rozliczeniu podatku za kwiecień 2003 r., zdaniem organu podatkowego podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w kwocie [...] zł z faktury, którą otrzymał dopiero w następnym okresie rozliczeniowym. Za marzec 2003 r. organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe uznając, że dokonane przez podatnika rozliczenie podatku za ten okres jest prawidłowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną w dniu [...].08.2005 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej stycznia, lutego i kwietnia 2003 r., natomiast za marzec 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę w tej części przekazał do ponownego rozpatrzenia.
Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy stwierdził, iż
nie jest kwestią sporną, że w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego podatnik otrzymał w styczniu 2003 r. zadatek i zaliczkę w łącznej kwocie [...] zł. Spór dotyczy natomiast miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej kwoty. Zgodnie z art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Dotyczy to również zadatków, zaliczek otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Powyższe wynika z art. 6 ust. 8d ustawy VAT. Organ nie podzielił stanowiska podatnika, co do możliwości wykazania podatku należnego w ciągu 30 dni od daty wydania lokalu. Zdaniem organu, w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Oznacza to, że otrzymanie każdej zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od dnia wydania lokalu lub budynku.
Organ odwoławczy wskazał, że w rozliczeniu podatku za kwiecień 2003 r. podatnik ujął podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z faktury zakupu
z dnia [...].04.2003r nr [...] wystawionej przez firmę "A" z G. Kontrola transakcji z tym kontrahentem wykazała, że sprzedawca wysłał podatnikowi te fakturę wraz z towarem w dniu [...].05.2003r. Zgodnie z art. 19 ust 3 pkt l ustawy VAT obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. l następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Zgodnie z art. 19 ust 3a tej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust l i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.
Uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej miesiąca 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadnił tym, iż za miesiąc marzec 2003 r. organ I instancji nie wszczynał jakiegokolwiek postępowania. Bezzasadne zatem – w ocenie organu odwoławczego - było umorzenie postępowania za ten okres.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Białymstoku pełnomocnik podatnika zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.:
– rażące naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaakceptowanie nieobowiązującej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu I instancji
w postaci art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 7b i 8d, art. 19 ust. l i 3a, art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o VAT;
– rażące naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz.U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) poprzez zaakceptowanie stanowiska organu I instancji, że podane wyżej przepisy ustawy o podatku VAT z dnia 08.01.1993 r. mogą być podstawą prawną decyzji wydawanych w 2005 r.;
– rażące naruszenie normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w decyzji podatkowej przepisu ustawy nie obowiązującej w dniu wydawania tejże decyzji;
– rażące naruszenie art. 53 § l w zw. z art. 59 § l pkt l Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska, że istnieje zaległość podatkowa co do kwoty [...] zł od dnia [...].02.2003r do dnia wydania decyzji organu I instancji
i zapłaty tego podatku, mimo uiszczenia tej zaległości w dniu [...].03.2003 r.;
– rażące naruszenie art. 120, 121 § l i 122 Ordynacji podatkowej wyniku opisanych wyżej naruszeń norm prawnych.
Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji lub uchylenie tych decyzji w całości.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję podając jako podstawę prawną art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 7b i 8d, art. 19 ust. l
i 3a, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 01.05.2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem wydanie decyzji na podstawie nieistniejącej w obrocie prawnym ustawy i zaakceptowanie tego stanu przez organ odwoławczy, powoduje naruszenie przepisu art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten jednoznacznie
i wyraźnie stanowi, że ustawa z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zakończyła swój byt prawny w dniu 30 kwietnia 2004 r.
Takie działanie organów podatkowych narusza wprost przepis art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy administracji podatkowej są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Ingerencja organów podatkowych w sferę majątkową obywatela może nastąpić jedynie na podstawie obowiązującej ustawy. Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie pozwala na stosowanie w obrocie prawnym po dniu 30.04.2004 r. starej ustawy o podatku VAT.
Skarżący podniósł także, że organa podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 53 § l w zw. z art. 59 § l pkt. l Ordynacji podatkowej. Skarżący był zobowiązany z mocy ustawy do zapłaty podatku VAT w wysokości [...] zł do dnia [...].02.2003 r. z tytułu uzyskania zaliczki na sprzedaż lokalu użytkowego. Podatek ten Skarżący uiścił w dniu [...].03.2003 r. Zobowiązanie w podatku VAT, co do kwoty [...] zł wygasło na podstawie art. 59 § l pkt. l Ordynacji podatkowej z chwilą zapłaty tegoż zobowiązania w dniu [...].03.2005 r. Należne odsetki Skarbowi Państwa przysługują tylko za opóźnienie zapłaty zobowiązania zgodnie z art. 53 § l Ordynacji Podatkowej za okres od dnia [...].02.2003 r. do dnia [...].03.2003 r. a nie do dnia wydania decyzji w maju 2005 r.
Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek postępować zgodnie z zasadami funkcjonującymi w systemie prawa. Jedną z takich zasad jest zasada niedziałania prawa wstecz, która polega na tym, by nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, a ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom. Zasada lex retro non agit oznacza więc, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa, zwłaszcza zmianom niekorzystnym.
Zdaniem organu odwoławczego zarówno powstanie obowiązku, jak
i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego
w przedziale czasowym, z którym są związane. Do stanu faktycznego z roku 2003 zastosowano obowiązujące w tym czasie przepisy powyższej ustawy i pod kątem tych przepisów zbadano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług.
Ustosunkowując się do zarzutu skargi o nieistnieniu zaległości podatkowej za styczeń 2003 r. organ stwierdził, że niezapłacony podatek za styczeń 2003 r. stał się, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową, od której, stosownie do art. 53 § l, 3 i 4, podatnik winien sam naliczać odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Za luty 2003 r. stwierdzono natomiast nadpłatę w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bezzasadnie poinformowano Skarżącego w decyzji organu I instancji o obowiązku niezwłocznej zapłaty na rachunek bankowy kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń i kwiecień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy jednocześnie organ ten stwierdza, że nadpłata za luty 2003 r. podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Informacja o sposobie rozliczenia wskazanej decyzją nadpłaty nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie. Kwestia rozliczenia popłaconych podatków może być przedmiotem innego postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie
Podejmując w tej sprawie kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, Sąd
w pierwszym rzędzie rozważył najdalej idący zarzuty skargi, tj. zastosowanie przez organy podatkowe przepisów nieobowiązujących w dniu orzekania.
Nie ma w tej sprawie wątpliwości, że dokonana przez A. S. w 2003 r. sprzedaż lokalu użytkowego jest zdarzeniem, które na gruncie obowiązującej wówczas ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegała sprzedaż towarów, przez które ustawodawca rozumiał także części budynków – art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 tej ustawy. Podatnikiem tego podatku były osoby fizyczne, które we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej – art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.
Nie ma też w tej sprawie wątpliwości, że wynikające z tego obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe - czyli zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w określonej przepisami wysokości,
w terminie oraz w miejscu, powstało z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w dalszej części zwanej w skrócie o.p. W świetle art.26 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy podatku od towarów i usług byli zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania podatku i wpłacania go za okresy miesięczne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 o.p. - to istnieje nadal, mimo iż od 01.05.2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uchylił ustawę z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o podatku od towarów i usług jest wygaśniecie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych.
Od sposobów powstawania zobowiązań podatkowych należy odróżnić metody ich wymiaru. Jest to sfera ujawniania zobowiązań podatkowych, której celem jest odtworzenie idealnego obowiązku podatkowego do postaci skonkretyzowanego zobowiązania (zob. H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 152).
Obowiązek ujawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów
i usług, także tego, które powstało na gruncie przepisów ustawy z dnia 08.01.1993 r., co do zasad ciąży na podatniku – art. 10 ust.1 i art.26 ust.1 tej ustawy. Jeżeli jednak podatnik nie ujawnił w prawidłowej wysokości ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, może to uczynić uprawniony do tego organ. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono określone w innej wysokości – art. 10 ust. 2 tej ustawy.
Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie
w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi,
a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialno-prawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.07.2004 r. sygn. akt III SA 948/03, opubl. "Monitor Podatkowy" z 2004 r. , nr 11, s. 45).
Charakteru materialno-prawnego nie mają natomiast przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w doniesieniu do których zastosowanie znajduje zasada tempus regit actum (czas wyznacza podstawę działania). W niniejszej sprawie podstawę działania organów podatkowych, stanowi przepis art. 21 § 3 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten wyraża normę prawną możliwą do zastosowania jedynie w toku prowadzonego przez organ postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja dokonanego przez podatnika samowymiaru podatku.
Z tych względów całkowicie bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi
o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów: art. 7 Konstytucji RP, art. 120,
art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług.
Niezasadny jest również zarzut skargi, co do określenia momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku
z otrzymanymi przez A. S. przedpłatami na sprzedaż lokalu użytkowego. Zgodnie z przepisem art.6 ust.1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., obowiązek podatkowy – co do zasady – powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jednak przypadku jednak sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania - art. 6 ust. 7b tej ustawy. Obowiązek podatkowy może powstać tylko raz, a przywołany przepis nie daje w tym zakresie możliwości wyboru momentu powstania tego obowiązku. Otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, co wynika wprost z art. 6 ust. 8d tej ustawy. Tylko w sytuacji, gdy podatnik nie otrzyma zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje w terminie 30 dni od dnia wydania lokalu lub budynku
Sąd nie podziela również zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisu art. 53 § 1 w zw. z art. 59 § l pkt 1 o.p. Istotą wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć było określenie zobowiązań podatkowych. W decyzji organu
I instancji poinformowano co prawda podatnika o obowiązku niezwłocznej zapłaty na rachunek bankowy kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń i kwiecień
2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę, jednak stwierdzono, że nadpłata za luty 2003 r. podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz
z odsetkami za zwłokę. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że informacja
o sposobie rozliczenia powstałej zaległości i nadpłaty stanowi odrębną kwestię, która nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie tej sprawy. Dokonanie tego rozliczenia jest oddzielną czynnością z zakresu administracji publicznej, na którą służą oddzielne środki zaskarżenia.
W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga jest niezasadna, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.