I SA/Bk 278/18

I SA/Bk 278/18 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2018-07-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Elżbieta Lemańska
Jacek Pruszyński
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2119/18 - Wyrok NSA z 2023-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy K. (dalej jako Gmina, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów.
Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Realizując zadania własne, w tym w zakresie ochrony środowiska i przyrody, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu i pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:
1. "Wykorzystanie OZE poprzez montaż instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych położonych na terenie Gminy K." dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej;
2. "Budowa indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) na terenie gminy K." dofinansowane w ramach RPOWP na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej V. Gospodarka niskoemisyjna;
3. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy K." dofinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części (od 63% do 85%) kosztów dotyczących Projektów ze źródeł zewnętrznych (RPOWP). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania (tj. od 63% do 85%) ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty (dalej: "Mieszkańcy"). Ubiegając się o dofinansowania, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe Inwestycje jako wydatku kwalifikowanego. Celem głównym Projektów jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.
We wniosku wskazano, że otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Umowy
o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami. Biorąc pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych
z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub z dwóch opcji jednocześnie).
W ramach Projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych Zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych lub ogniw fotowoltaicznych (dalej: "Zestawy OZE") oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ"). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania Mieszkańców uczestniczeniem w Projekcie. Projekt dotyczy jedynie nieruchomości należących do Mieszkańców - Zestawy OZE
i POS nie będą montowane w granicach nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę lub jej jednostki.
Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE oraz POŚ, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE oraz POŚ po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu
i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE lub POS) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE lub POŚ. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.
Zarówno Zestawy OZE, jak i POS będą montowane w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Wnioskodawca wskazał, że
w przypadku wszystkich Projektów będących przedmiotem wniosku Gmina zawiera
z Mieszkańcami 2 typy umów: 1. Umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Gmina jest uprawniona do dokonania montażu instalacji OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca; 2. Umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem OZE lub budową POŚ - w zależności od Projektu, którego dotyczy umowa.
W ramach tych umów Gmina zobowiązuje się do montażu Zestawu OZE (budowy POŚ) na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Zgodnie z umową, Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie realizacji Projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłonienie wykonawcy
w celu dostawy i montażu Zestawu OZE (budowy POŚ), ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac instalacyjnych, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczeń finansowych Projektu, a także sprawowanie nadzoru nad zamontowanymi zestawami OZE (wybudowanymi POŚ) po okresie gwarancyjnym. Ponadto, w ramach umów, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE (POŚ), promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowne pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami
w miejscach planowanego montażu Zestawów OZE (budowy POŚ). Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu. Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE (budowy POŚ) zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem Zestawu OZE (budową POŚ). Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu OZE (POŚ) przez cały okres trwania projektu. Mieszkańcy są również zobowiązani do niewprowadzania jakichkolwiek zmian
w Zestawie OZE przez cały okres trwania Projektu (eksploatacji zgodnej
z parametrami technicznymi i przeznaczeniem POŚ). Z kolei na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie Zestawu OZE (budowę POŚ). Upoważnia także Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracji w sprawach niezbędnych do prawidłowego zamontowania Zestawu OZE oraz jego działania. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem Zestawu OZE (budową POŚ). Mieszkaniec jest zobowiązany również do zapewnienia dostępu do zainstalowanego Zestawu OZE (wybudowanej POŚ) w celach kontrolnych, promocyjnych i innych oraz do informowania Wnioskodawcy o wszystkich nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania Zestawu OZE (POŚ).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy
w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?
Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POS stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział
w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona
o podatek należny.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
Organ przytoczył m.in. treść art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. i wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego
w określonej formie dofinansowania. Podstawę opodatkowania podatkiem
od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny
i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
W ocenie organu, dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w wyrokach w sprawach C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Organ wskazał następnie, że jeżeli otrzymana dotacja jest
w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia
(tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz Mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła umowy na dofinansowanie trzech Projektów dotyczących montażu instalacji OZE lub POŚ. Program zakłada dofinansowanie
w zależności 63% - 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektów, pozostała kwota stanowi wkład własny beneficjenta, czyli Mieszkańców. Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Otrzymane dofinansowania wpływać będą zatem na realizację poszczególnych inwestycji i wysokość wpłat Mieszkańców, które dzięki tym dotacjom będą mniejsze. W rozpatrywanej sprawie opisane dofinansowania w tytułu realizacji trzech Projektów pokrywające w zależności od 63% do 80% wartości usługi mają wpływ na cenę świadczonej usługi, bowiem są przeznaczone na pokrycie kosztów tej konkretnej inwestycji - montażu określonej ilości Zestawów OZE lub POŚ (a więc określonej ilości kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych, instalacji solarnych bądź przydomowych oczyszczalni ścieków). Poza tym, dofinansowania te wpłyną na wysokość wpłat mieszkańców, które dzięki dotacji będą mniejsze. Kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji określonego Projektu, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby takiego dofinansowania nie było. Zatem ww. dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na pokrycie kosztów montażu i instalacji Zestawów OZE lub POŚ w konkretnych budynkach. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja stanowi dopłatę do ceny świadczonej usługi, relacja pomiędzy otrzymaną dotacją
a ceną świadczonej przez Gminę usługi jest niezaprzeczalna.
Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Tym samym, środki finansowe przekazane Wnioskodawcy na realizację przedmiotowych Projektów, polegających na zakupie i montażu Zestawów OZE lub POS w budynkach mieszkalnych, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnego Zestawu dla danego Mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Otrzymane przez Gminę środki na realizację Projektów stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. Otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji OZE lub POŚ. W konsekwencji organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział
w Projektach, pomniejszona o podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektów w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług.
W opinii organu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym Projektów, jak wynika z opisu sprawy, jest zakup
i montaż instalacji OZE lub POŚ.
W podsumowaniu organ stwierdził, że uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także dofinansowania otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych na realizację ww. Projektów w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny.
Na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiodła Gmina. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją
w całości i podniósł zarzuty naruszenia:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację zadań opisanych we wniosku, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania
w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec Gminy biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację w/w Projektów oraz dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu, w tym w szczególności poprzez nieuwzględnienie zasady opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności VAT będących fundamentem unijnego systemu VAT.
2. Naruszenie przepisów postępowania: (-) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "o.p.") poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji, istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów Skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez Gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (-) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie
(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny
w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).
Odnosząc się zatem do stawianych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że nie znajdują one usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa
w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje
z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podkreślenie przy tym wymaga, że podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,
o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian
za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego
we wniosku zdarzenia stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, zgodnie z zawartymi umowami, ale także dofinansowania otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych na realizację opisanych we wniosku Projektów (montaż zestawów OZE, budowa POŚ) w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny. Podstawą do takiej konkluzji stała ocena zdarzenia zaprezentowana we wniosku, która doprowadziła do uznania, że dotacje otrzymane przez Gminę na realizację ww. Projektów bezpośrednio wpływają na cenę instalacji Zestawów OZE i POŚ montowanych u Mieszkańców.
Badając słuszność tego stanowiska kwestionowanego w skardze trzeba podkreślić, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia
z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. III SA/Gl 232/16 i z dnia 15 lutego 2017 r. III SA/Gl 1187/16 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r. I SA/Rz 282/18 i WSA
w Białymstoku z dnia 11 lipca 2018 r. I SA/Bk 340/18, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Zasadne jest przy tym odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego problematyki dotacji dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z orzecznictwa tego również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W wyroku
w sprawie C-144/02 TSUE stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane
z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu
z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).
W innym z orzeczeń TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług
i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkowanie dotacji ma następować tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą (zob. też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 29a, WKP 2017, Lex nr 523448).
Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.
W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.
W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia
(tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje
i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).
W odniesieniu do powyższego organ trafnie stwierdził, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę transakcji podlegającej opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu, uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu OZE, czy też POŚ.
Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji zestawów OZE i POŚ są konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów w ramach RPOWP na lata 2014-2020 i PROW na lata 2014-2020. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel – wykonanie instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych, budowę kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych, budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania zestawów OZE i budowy POŚ.
Gmina wskazała, że dotacja pokrywa znaczną część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi (od 63% do 85%). Podkreślić przy tym należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała zatem ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania z RPOWP i z PROW. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ
na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację solarną nawet za 15% kosztów jej wytworzenia, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczoną przez Gminę usługi. Bez wpływu dla określenia podstawy opodatkowania jest fakt, że realizacja Projektów przyczyni się do promocji Gminy czy ochrony środowiska, gdyż okoliczności te – jak słusznie stwierdził organ – stanowią uboczne korzyści jakie może osiągnąć Gmina, jednakże celem głównym Projektów, jak wynika z opisu sprawy, jest zakup i montaż instalacji OZE lub budowa POŚ.
Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją
a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców – nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej
i nieodpłatnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji montażu Zestawu OZE lub budowy POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizacja Projektów będzie się wiązała
z różnorodnymi kosztami ich realizacji, począwszy już od etapu planowania, przez jej realizację i finalizację, które to koszty są mniej lub bardziej związane z zakupem
i montażem instalacji OZE i budową POŚ. Nie zmienia to jednak faktu, że Mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na montaż, w związku z uzyskaną przez Gminę dotacją, może zapłacić niższą cenę. Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług montażu zestawów OZE i budowy POŚ.
W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 o.p.). W tego rodzaju sprawach nie przeprowadza się postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę. Uznając stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 o.p.
Należy zauważyć, że w tej części wniosku, gdzie strona przedstawia stan faktyczny znajdują się również prezentowane przez Wnioskodawcę elementy jego oceny. W związku z tym, że organ interpretacyjny jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, zawarte w tej części wniosku twierdzenia Gminy odnoszące się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę podlegają ocenie, gdyż stanowią w istocie jej stanowisko w zakresie prezentowanego stanu faktycznego. W tej sytuacji pobawione podstaw są argumenty pełnomocnika, który twierdzi, że organ wyszedł poza stan sprawy determinowany treścią wniosku przyjmując, że dofinansowania otrzymane przez skarżącą ma bezpośredni wpływ na cenę montażu. Zagadnienie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko strony, że otrzymane dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na pytanie zadane przez Gminę.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego we wniosku przez skarżącą Gminę. Usprawiedliwionych podstaw nie znajdują zatem zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw.
z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 o.p.
Nie dostrzegając zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego
i procesowego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 przywołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.