I SA/Bk 270/24

I SA/Bk 270/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.19.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS) z 15 listopada 2023 r. nr 318000-CKK2-1.5001.32.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., wydaną wobec T. K. (dalej powoływany jako skarżący).
W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą C. T. K. Przeważającym przedmiotem działalności, wg CEIDG, była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD: 47.11.Z). W okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności gospodarczej była sprzedaż głównie produktów konopnych tj.: olejków, kremów, maści i suszu konopnego.
Jak wynika z danych zawartych w rejestrze wydanych informacji stawkowych WIS-RWDW, skarżący nie dysponuje decyzjami w przedmiocie wiążących informacji stawkowych. Według DIAS postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika PUCS wykazało, że skarżący zastosował niewłaściwą stawkę VAT 8%, zamiast stawki 23% VAT przy sprzedaży suszu konopi włóknistych (konopie Cannabis Sativa L.) i z tego tytułu dokonał zaniżenia podatku należnego o kwotę 117.159 zł. Ponadto dokonał zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia łącznie
o 2.513 zł poprzez zaewidencjonowanie błędnych kwot podatku naliczonego – niezgodnie z fakturami dokumentującymi jego nabycie.
Według ustaleń organów głównym dostawcą towarów, co do których zastosowano stawkę 8% i symbol PKWiU 01.16.19.0 była S.Sp. z o.o. Dostawca na fakturach wskazał symbol PKWiU 01.16.19.0. Stwierdzono jednak, że nazwy towarów wykazane na fakturach to konopie CBD oraz kwiaty konopi CBD o różnych nazwach handlowych.
Pismem z 2 sierpnia 2023 r. Główny Urząd Statystyczny, Departament Programowania, Koordynacji Badań i Rejestrów wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008 i PKWiU 2015) susz konopny (kwiaty), przeznaczony do aromatoterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych Cannabis Sativa L. mieści się w grupowaniu: PKWiU 01.28.30.0. Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych. Ponadto w przedmiotowym piśmie wskazano, że powyższe zaklasyfikowane jest zgodne z WIT-em z dnia 9 listopada 2020 r., nr PLBTIWIT-2020-001254, w którym suszone, całe lub mielone kwiaty konopi (Cannabis Sativa L.) beż żadnych dodatków, przeznaczone do aromatoterapii i waporyzacji zostały zaklasyfikowane do podpozycji CN 1211 90 86 powiązanej z grupowaniem PKWIU 01.28.30.0. Prócz tego Departament GUS wskazał, że powyższym pismem potwierdza propozycję zaklasyfikowania suszu konopnego do grupowania PKWiU 01.28.30.0 powiązanego z podpozycją CN 1211 90 86.
Zdaniem DIAS sprzedawany przez skarżącego towar to susz konopi włóknistych przeznaczony do aromatoterapii/waporyzacji, do którego ma zastosowanie kod PKWiU 01.28.30.0. Zauważono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z suszem a nie roślinami surowymi. Zwrócono uwagę, że zakwalifikowanie suszu konopi włóknistych do kod PKWiU 01.28.30.0 ma również potwierdzenie w opinii Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu
Standardów i Rejestrów nr GUS-SR02.4221.7.2021.ES/KW.1; GUS SR02.4221.51.2020.RD.KW.2 z 29 kwietnia 2021 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:
1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem obrotu skarżącego był susz konopny w postaci kwiatów, który jest klasyfikowany odpowiednio do kodu CN 12 11 90 86 oraz kodu PKWiU 01.28.30.0, podczas gdy skarżący sprzedawał susz konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L) wyłącznie w postaci całej rośliny (łodygi z korzeniami i kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) w stanie surowym, czyli w stanie w jakim zostały wyrwane, sklasyfikowany odpowiednio do kodu CN 5302 10 00 i kodu PKWiU 01.16.19.0;
2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej jako: o.p.) – w związku z niedotarciem do prawdy materialnej, niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną, wybiórczą i nierzetelną analizą zgromadzonego materiału dowodowego, skutkiem czego było utrzymanie w mocy nieodpowiadającej prawu decyzji organu I instancji;
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 229 o.p. – poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżący dokonywał obrotu towarem innym niż faktycznie miało to miejsce;
- art. 194 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie klasyfikacji spornego towaru do kodu CN 5302 10 00, stwierdzonej mocą udzielonego skarżącemu pozwolenia Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa ("KOWR") na przywóz konopi siewnych surowych, podczas gdy przedmiotowe pozwolenie (będące decyzją administracyjną) stanowi dokument urzędowy objęty domniemaniem prawdziwości oraz zgodności z prawdą;
- art. 121 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 229 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujące nieuwzględnieniem obiektywnych cech i właściwości suszu konopnego sprzedawanego przez skarżącego, tj. suszu konopi w postaci całej rośliny (łodygi z kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) – konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L), tj. konopi surowych w stanie, w jakim zostały wyrwane, w tym w szczególności poprzez:
a) pominięcie cech i właściwości takich jak włóknistość czy wysokie nasycenie celulozą odpowiadające włókienniczemu materiałowi roślinnemu,
b) pominięciem faktu, że skarżący sprzedawał całe rośliny, których istotną częścią były łodygi, a nie jak próbują wykazywać organy podatkowe, że przedmiotem sprzedaży były tylko kwiaty.
c) a nawet uznawszy, że przedmiotem sprzedaży byt susz konopi w postaci całej rośliny (łodygi z kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) - konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L), tj. konopi surowych w stanie, w jakim zostały wyrwane, przyjęcie, że rośliny te podlegały procesom suszenia, wymagającym odpowiedniej wiedzy i zachowania określonych warunków (na którą to okoliczność DIAS nie przedstawił jakichkolwiek materialnych dowodów), co skutkowało bezprawnym uznaniem przez DIAS, że sprzedawany przez skarżącego susz nie jest suszem konopnym w stanie surowym, podczas gdy skarżący wykazywał, że rośliny te były poddane jedynie naturalnym procesom suszenia, które nie wymagają żadnej specjalistycznej wiedzy, specjalistycznych warunków lub urządzeń do przeprowadzenia procesu suszenia;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p., a tym samym zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP poprzez:
a) subiektywną ocenę, iż sprzedawany przez skarżącego towar podlegał procesom suszenia, wymagającym posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, zatem nie mógł być uznany jako "surowy", podczas gdy akceptacja tego podejścia wykluczałaby w istocie rzeczy możliwość uznania za "surową" jakiejkolwiek zerwanej rośliny, gdyż każda roślina po wyrwaniu od razu podlega procesowi naturalnego suszenia – co w konsekwencji oznaczałoby, że do kodu CN 5302 10 00 nie mogłaby być zaklasyfikowana żadna roślina po jej wyrwaniu (argumentum ad absurdum).
b) pominięcie, iż sporny towar był faktycznie i obiektywnie sprzedawany w postaci "wymagającej dalszej przeróbki lub obróbki" bez względu na przeznaczenie (tj. nawet w razie uznania, że sporny towar był sprzedawany w formie przeznaczonej do aromatoterapii/waporyzacji, to i tak wymagałby on dalszej obróbki lub przetwarzania przez nabywcę), a co za tym idzie wadliwe uznanie, iż nie był on w stanie surowym,
c) pominięcie obiektywnych cech i właściwości suszu konopnego w postaci całej rośliny (łodygi z kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L), m.in. takich jak włóknistość czy wysokie nasycenie celulozą, odpowiadające włókienniczemu materiałowi roślinnemu, które wskazują na jego klasyfikację do kodu PKWiU 01.16.19.0,
d) nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") jednoznacznie wskazującego, że o klasyfikacji decydują obiektywne cechy i właściwości towaru, a nie jego przeznaczenie;
6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art 191 w zw. z art. 229 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących DIAS do uchylenia decyzji organu I instancji;
7) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 o.p. poprzez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w sytuacji, gdy złożone przez skarżącego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś dowód dotyczył tez przeciwnych niż prezentowane przez organy podatkowe;
8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 229 o.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych bądź nieistotnych (w szczególności interpretacjach GUS wydanych w odniesieniu do towarów innych niż będące przedmiotem rzeczywistej sprzedaży skarżącego), przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz skarżącego, jak też wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych i nieuprawnionych wniosków (w tym w szczególności poprzez próbę nieuzasadnionego podważenia wiarygodności zeznań świadka S Z. oraz wyciągnięcie wadliwych wniosków z treści złożonych przez nią zeznań);
9) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 229 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rodzący brak zaufania do organu podatkowego, a w szczególności działanie pod z góry przyjętą tezę, że susz konopny sprzedawany przez skarżącego:
a) albo stanowił jedynie kwiaty konopi, podczas gdy były sprzedawane całe rośliny w stanie, w jakim zostały wyrwane, albo
b) był poddany specjalistycznym procesom obróbki, tym samym nie jest suszem konopnym w postaci surowej, podczas gdy nie był on poddawany żadnym procesom, wymagającym specjalistycznej wiedzy czy warunków – proces suszenia następował samoistnie, w sposób naturalny;
10) art. 193 § 4 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na pominięciu dowodu z ksiąg podatkowych skarżącego, ze względu na uznanie, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób wadliwy, z uwagi na ewidencjonowanie w nich faktur i paragonów sprzedaży suszu konopi włóknistych przeznaczonych do aromaterapii/waporyzacji ze 8% stawką VAT w sytuacji, gdy stosowana przez podatnika stawka VAT jest prawidłowa;
11) art. 193 § 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób nierzetelny z uwagi na fakt zaewidencjonowania błędnych kwot podatku naliczonego, niezgodnie z fakturami dokumentującymi nabycie towarów, w sytuacji gdy błędne zaewidencjonowanie było jedynie wynikiem oczywistej omyłki biura rachunkowego, która nie powinna skutkować uznaniem ksiąg podatkowych Podatnika za nierzetelne, co w konsekwencji skutkowało niezastosowaniem ww. przepisu;
III. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:
1) art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżący prawidłowo zastosował 8% stawkę VAT do sprzedaży suszu konopnego w postaci całej rośliny (łodygi z kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) - konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L), tj. konopi surowych w stanie, w jakim zostały wyrwane, klasyfikowanego do kodu PKWiU 01.16.19.0, gdyż ten towar mieści się w poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy o VAT "Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1)";
2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnik powinien zastosować do sprzedaży suszu konopi w postaci całej rośliny (łodygi z kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) konopi (siewnej) włóknistej (Cannabis sativa L.), tj. konopi surowych w stanie, w jakim zostały wyrwane 23% stawkę VAT, co wynikało z błędnie dokonanej przez Naczelnika PUCS klasyfikacji sprzedawanego przez skarżącego towaru do kodu PKWiU 01.28.30.0 (tj. roślin wykorzystanych głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych).
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS wnioski i twierdzenia mające uzasadniać ww. zarzuty dokonania przez skarżącego rzekomo wadliwej kwalifikacji spornego towaru do kodu CN 5302 10 00i PKWiU 01.16.19.0 i jego reklasyfikacja odpowiednio do kodu CN 12 11 90 86 oraz kodu PKWiU 01.28.30.0, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do opodatkowania obrotu suszem konopi włóknistych w postaci całej rośliny (łodygi z korzeniami i kwiatostanem i ewentualnie z nasionami) w stanie surowym, czyli w stanie w jakim zostały wyrwane stawką 8% VAT są nieprawidłowe i naruszają rażąco prawo.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od DIAS, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia
17 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.19.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS) z 15 listopada 2023 r. nr 318000-CKK2-1.5001.32.2023.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r.
Zdaniem organów skarżący zastosował niewłaściwą stawkę VAT
w wysokości 8% zamiast stawki 23% przy sprzedaży suszu konopi włóknistych.
W konsekwencji stwierdziły one, że skarżący z tego tytułu zaniżył podatek należny o 117.159 zł. Ponadto zaewidencjonował błędnie kwoty podatku naliczonego – niezgodnie z fakturami dokumentującymi nabycia towarów, przez co zawyżył podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę 2.513 zł.
Natomiast według skarżącego kwalifikacja spornego towaru do kodu CN 5302 10 00 i PKWiU 01.16.19.0 była prawidłowa, natomiast błędnie organy dokonały reklasyfikacji odpowiednio do kodu CN 12 11 90 86 oraz kodu PKWiU 01.28.30.0.
W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług w okresie objętym niniejszą sprawą wynosi 23%. Do określonych towarów i usług stosowane są jednak stawki obniżone, w tym zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.
Tym samym stawkę 8% podatku VAT stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. Do niniejszej sprawy znajduje zastosowanie brzmienie załącznika nr 3 sprzed przed 1 lipca 2020 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów
i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Wśród towarów tam wskazanych można znaleźć również: Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1), a w tym grupowaniu znajduje się 01.16.19.0 "Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 – PKWiU 2015) – któremu w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) odpowiada kod CN 5302 10 00 – "Konopie siewne (Cannabis Sativa L.), surowe lub roszone". Do tej pozycji klasyfikował swoje towary skarżący, co zakwestionowały organy podatkowe.
Dowody zebrane w sprawie wskazują, że towary nabywane i następnie odsprzedawane przez skarżącego to susz konopi włóknistej w postaci całych konopi, kwiatów konopi, liści konopi itp. Wskazać należy, że organ nie kwestionuje tego, przedmiotem sprzedaży były również całe rośliny. Z kolei wskazania skargi, że skarżący sprzedawał tylko całe rośliny są oderwane od stanu faktycznego, gdyż nawet na fakturach sprzedaży skarżącego dot. spornego okresu widnieją różne pozycje takie jak: "kwiaty konopi włóknistej", "liście konopi", "konopie CBD", "hemp CBD", "susz konopny", "susz konopi", "susz kwiatów", najczęściej wraz ze wskazaniem bardzo różnych nazw handlowych towarów np. "Amnesia", "Green Candy", "Moby Dick", "Lemon Bud" itd. Niezależnie od tego, czy przedmiotem obrotu z udziałem skarżącego były kwiaty, liście czy też całe rośliny – to rację ma organ, że wszystkie te towary stanowiły susz konopny, klasyfikowany do tego samego grupowania PKWiU i odpowiadającego mu kodu CN.
Kod CN 5302 10 00 (Konopie siewne (Cannabis Sativa L.) surowe lub roszone), wymienia się w Dziale 53, sekcja XI (materiały i artykuły włókiennicze).
Z uwag ogólnych not wyjaśniających do sekcji XI, dział 53 wynika jednak, że dział ten zajmuje się materiałami włókienniczymi roślinnymi (innymi niż bawełna) w różnych stadiach ich przetwarzania od surowca do tkaniny. Obejmuje również przędze papierowe i tkaniny z przędzy papierowej oraz wyroby z materiałów włókienniczych mieszankowych, włączonych do wyrobów objętych tym działem, zgodnie z postanowieniami uwagi 2 do sekcji XI.
Należy stwierdzić, że towary nabywane i sprzedawane przez skarżącego nie stanowią surowca mogącego mieć zastosowanie po przetworzeniu jako materiał włókienniczy. Nie są to również, rzecz jasna, towary przetworzone w tym celu. Towary skarżącego są przetworzone w sposób uniemożliwiający ich zastosowanie jako materiały włókiennicze, co uniemożliwia ich klasyfikację do tej kategorii.
Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl należącą do Wydawnictwa Naukowego PWN słowo "surowy" w odniesieniu do surowców i półfabrykatów oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki". Niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, która wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Jednocześnie proces suszenia może następować w warunkach naturalnych, bez użycia specjalnych urządzeń.
Z kolei słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać". Sprzedawane w rozpoznawanej sprawie wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co wyklucza także ze sklasyfikowania suszu kopnego do kategorii roszonych kopii siewnych.
Argumenty strony skarżącej, że konopie po zerwaniu podlegają naturalnym procesom suszenia, nie zmieniają tego, że sprzedawany towar nie posiadał przymiotu "surowości". Towary skarżącego zostały poddane suszeniu, aby było możliwe ich zastosowanie do aromaterapii/waporyzacji. Nie podjęto natomiast zabiegów umożliwiających zachowanie roślin możliwie jak najdłużej w stanie surowym.
Na opakowaniach suszu widniała też informacja o niemożności spożycia czy palenia towaru. Towar sprzedawany był w opakowaniach od 1 do 20 g, a więc miało też miejsce rozdrobnienie i porcjowanie roślin, co również wskazuje na przetworzenie uniemożliwiające zastosowanie jako materiał włókienniczy, a jednocześnie pozwalające wyłącznie do zastosowania towaru w celu aromaterapii/waporyzacji. Również szeroki zakres stosowanych nazw handlowych, w powiązaniu z faktem pakowania suszonego i porcjowanego towaru najczęściej po 1-5 g wskazuje na to, że mamy do czynienia z konkretnymi, przetworzonymi produktami, a nie surowcem mogącym mieć różnorodne zastosowanie.
W związku z powyższym sąd uznał, że w stosunku do sprzedawanego przez skarżącego suszu konopnego niezasadne jest zastosowanie kodu PKWiU 01.16.19.0 z uwagi na niemożność jego przyporządkowania do odpowiadającego mu kodu Nomenklatury scalonej CN. Z kolei w ramach kodu CN 1211 90 86 mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane. Z pozycją tą powiązane jest grupowanie PKWiU 01.28.30.0 – Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych.
Przyjętą przez organy klasyfikację towarów potwierdził Główny Urząd Statystyczny w pismach z 29 kwietnia 2021 r. oraz z 2 sierpnia 2023 r., wyjaśniając, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008 i PKWiU 2015) susz konopny (kwiaty), przeznaczony do aromatoterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych Cannabis Sativa L, mieści się w grupowaniu: PKWiU 01.28.30.0 Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych. Wymaga podkreślenia, że pisma GUS zostały wywiedzione ściśle na potrzeby niniejszej sprawy w odpowiedzi na konkretne zapytania organu (k. 6.1 – 6.3 akt admin.), wskazujące konkretnie na towary oferowane przez skarżącego. We wniosku tym przywołano wyjaśnienia podatnika, że susz sprzedawany jest w postaci całych konopi (siewnej) włóknistej (łodygi i kwiatów). Zatem twierdzenie, że pisma GUS nie dotyczą towaru skarżącego, jest całkowicie bezpodstawne.
Zbieżna z klasyfikacją organu jest też Wiążąca Informacja Stawkowa (WIT) z 9 listopada 2020 r. nr PLBTIWIT-2020-001254, w którym suszone, całe lub mielone kwiaty konopi (Cannabis Sativa L) beż żadnych dodatków przeznaczone do aromaterapii i waporyzacji zostały zaklasyfikowane do podpozycji CN 1211 90 86 powiązanej z grupowaniem PKWiU 01.28.30.0. W stosunku do skarżącego nie została wydana żadna decyzja WIT, w której wyrażono by odmienne stanowisko w przedmiocie klasyfikacji sprzedawanych przez niego towarów.
W przedmiocie dowodu w postaci decyzji Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), w której to organ ten pozwolił na sprowadzanie do Polski konopi (siewnej) włóknistej, klasyfikowanej do kodu CN 5302 10 00 "Konopie siewne, surowe lub roszone", należy wskazać, że bez wątpienia nie jest to dokument odnoszący się do spornych towarów. Oczywistym jest, że tego rodzaju decyzja umożliwia skarżącemu import towaru klasyfikowanego do kodu CN 5302 10 00, co nie oznacza, że takim właśnie towarem skarżący handluje w okolicznościach niniejszej sprawy.
Twierdzenia strony skarżącej odnoszące się do mocy dowodowej decyzji KOWR jako dokumentu urzędowego są więc chybione, gdyż zgodnie z art. 194 § 1 o.p. decyzja ta stanowi dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
W decyzji urzędowo stwierdzono, że skarżący spełnia przesłanki do otrzymania stosownego pozwolenia na import określonego towaru. Decyzja nie stwierdza jednak, że skarżący sprowadza towar o kodzie CN 5302 10 00, a jedynie mu to umożliwia.
Nie może odnieść skutku również argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty sądu zarzuty skargi sprowadzające się w istocie do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który skarżący powiązał m.in. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 3 i art. 191 o.p.
Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.).
Organy podatkowe, co zaakceptował sąd, skorzystały z uprawnienia, które stwarza im art. 180 § 1 o.p. i przyjęły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy również mieć na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy co do zasady uwzględniał wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego, w aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchania skarżącego oraz składane przez niego wyjaśnienia i dokumenty. Zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że przy sprzedaży suszu konopnego skarżący zastosował niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8%, zamiast podstawowej 23%. Zdaniem sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego przyporządkowania oferowanego przez skarżącego suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0.
W ocenie sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 o.p. Stosownie do tej regulacji żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ w przedmiocie wniosków dowodowych strony skarżącej wypowiedział się w postanowieniu z 17 czerwca 2024 r. Odniósł się w nim do każdego wnioskowanego przez stronę dowodu w sposób prawidłowy. Wskazał w pierwszej kolejności na to, że uwzględnił dowód z przesłuchania świadka S. Z. Wyjaśnił, że przesłuchanie innych osób na okoliczność cech suszu konopnego było zbędne, gdyż w tym zakresie organ dysponował obszernymi wyjaśnieniami dostawcy; jednocześnie strona sama wskazywała, że sporny towar miał służyć aromatoterapii i waporyzacji. Sąd uznaje tę argumentację za zasadną, jak też tą dotyczącą braku potrzeby powołania w sprawie biegłego – specjalisty z zakresu rolnictwa. Wiedza, jaką dysponował organ, również ta pozyskana od skarżącego, była wystarczająca do dokonania klasyfikacji spornego towaru. Za oczywistą należy wreszcie uznać konstatację organu, że niecelowym byłoby dopuszczenie dowodu z oględzin towaru sprzedanego kilka lat wcześniej, który towar jest przeznaczony do konsumpcji.
W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych należy jedynie skonstatować, że skoro organy miały wszelkie podstawy, by uznać, że przyjęta stawka VAT 8% jest nieprawidłowa, to wskazuje to na nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Twierdzenia o pomyłce biura rachunkowego w powiązaniu z konsekwentnym wskazywaniem, że stawka 8% jest prawidłowa, rażą sprzecznością. Wobec powyższego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co umożliwiło właściwie przyporządkowanie sprzedawanych towarów do odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Dawało to organom podstawy do przyjęcia, że winien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidujący podstawową stawkę VAT 23%, a co za tym idzie, zasadnie nie został zastosowany art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niewątpliwie nie miało więc miejsca naruszenie ww. przepisów prawa materialnego.
Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.