I SA/Bk 269/25

I SA/Bk 269/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1373
art. 73 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 19 marca 2004 r.  Prawo Celne (t. j.)
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 194 ust. 1
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 maja 2025 r. nr 2001-IOC.4401.1.2025 w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym wywozowym z dnia 01.03.2023 oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 1 marca 2023 r. w Oddziale Celnym w Białymstoku objęto procedurą wywozu towar w postaci części do maszyn i urządzeń rolniczych — wyświetlacze. Zgłoszenie zostało dokonane przez przedstawiciela pośredniego - Agencję Celną A. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka") i zarejestrowane pod pozycją MRN [...]. Dla przedmiotowego towaru wywiezionego na Białoruś zadeklarowano kod TARIC 8528 59 00.
W okresie od 14 sierpnia 2024 r. do 6 listopada 2024 r. w Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził w Spółce kontrolę dotyczącą ograniczeń i zakazów określonych w rozporządzeniu Rady (UE) nr 833/2014 z dnia 31 lipca 2014 r. dotyczącym środków ograniczających w związku z działaniami Rosji destabilizującymi sytuację na Ukrainie (Dz.U.L.2014.229, dalej jako: "rozporządzenie nr 833/2014") oraz rozporządzeniu Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącym środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy (Dz.U.L.2006.134, dalej jako: "rozporządzenie nr 765/2006").
W wyniku kontroli stwierdzono, że towar objęty powyższym zgłoszeniem celnym powinien być klasyfikowany w pozycji 8537 Wspólnej Taryfy Celnej oraz objęty zakazem wywozu na podstawie rozporządzenia nr 765/2006.
Protokół z przeprowadzonej kontroli został 2 grudnia 2024 r. przekazany do Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku celem dalszego postępowania.
Pismem z 22 stycznia 2025 r. organ pierwszej instancji poinformował Spółkę o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której zostanie zmieniona klasyfikacja taryfowa towaru objętego procedurą wywozu. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie.
W piśmie z 18 lutego 2025 r, pełnomocnik strony przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i techniki elektronicznej w celu wykazania zasadniczych funkcji urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series.
Po zakończeniu postępowania Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, decyzją z 27 lutego 2025 r., nr 318000-CZC2.4401.23.2024.AS, zmienił klasyfikację taryfową towaru w zgłoszeniu celnym wywozowym MRN 23PL311010E0096890 z 1 marca 2023 r. na kod CN 8537 10 91 i odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 15 maja 2025 r., nr 2001-IOC.4401.1.2025, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej analizy zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego charakterystyki wyeksportowanego towaru na podstawie min. faktur nr [...] z 23 lutego 2023 r. i 33/2023 z 20 lutego 2023 r., wyjaśnień białoruskiego nabywcy towaru zawartego w piśmie nr [...] z 18 września 2024 r., załącznika nr 1 do kontraktu nr [...] zawartego pomiędzy importerem a eksporterem, zabezpieczonego podczas kontroli karty produktu DP710 Series firmy Danfoss, wyjaśnień kontrolujących zawartych w protokole z 12 listopada 2024 r. wraz ze złożonymi zastrzeżeniami strony do protokołu, wyjaśnień eksportera z 7 stycznia 2025 r., informacji technicznej urządzenia PLUS+1 Mobile Machine Displays DP7XX Series oraz dokumentu złożonego w toku postępowania odwoławczego w postaci prywatnej opinii biegłego sądowego mgr inż. W. Z., zauważyć trzeba, że urządzenie DP710 Display posiada 7-calowy wyświetlacz, klawiaturę z 14 przyciskami (8 przycisków funkcyjnych i 6 przycisków nawigacyjnych), procesor ARMII o częstotliwości 532 MHz, programowalną pamięć — pamięć RAM 128 MB, pamięć nieulotną (FRAM) 8 KB, pamięć flash 512 MB, wbudowane oprogramowanie systemu operacyjnego Linux, enkodery, porty wejścia i wyjścia, oprogramowanie PLUS+1 GUIDE (Graphical User Integrated Development Environment). Montowany jest na stałe w pojazdach leśnych i rolniczych. Służy do wizualizacji danych w czasie rzeczywistym, a także do zarządzenia maszynami mobilnymi. Pozwala na przeprowadzenie diagnozy mobilnej maszyny, monitorowanie statusu podłączonych jednostek wejścia/wyjścia. Wyświetlacz może łączyć się z zewnętrznymi kontrolerami za pomocą posiadanych interfejsów. Porty USB obsługują pamięci przenośne oraz połączenie z komputerem w celu diagnostyki lub pobrania oprogramowania. Profesjonalne oprogramowanie PLUS+1 GUIDE służy jako narzędzie diagnostyczne i serwisowe oraz edytor ekranu. Wyświetlacze DP710 określone są jako systemy sterowania. Wyświetlacze i interfejsy PLUS+1 (elektroniczne elementy sterowania) zapewniają wydajną nawigację na ekranie i możliwość obsługi maszyny za pomocą intuicyjnych pokręteł i przycisków. Umożliwiają proces ciągłego monitorowania, sterowania i diagnostyki.
DIAS wskazał, że urządzenie DP710 Display zawiera zatem maszynę do automatycznego przetwarzania danych, ale w myśl uwagi 6 lit. e) do działu 84 WTC spełnia ono specyficzną funkcję, inną niż przetwarzanie danych, więc należy je klasyfikować do pozycji właściwej do jego odpowiedniej funkcji. Ponadto, posiada przynajmniej dwa elementy z pozycji 8536 Wspólnej Taryfy Celnej, np. wtyki, gniazda wtykowe i inne złącza. Tym samym mając na uwadze stan towaru, należało przyjąć, że przedmiotowe urządzenie powinno być klasyfikowane do kodu CN 8537 10 91 — urządzenia sterujące z programowalną pamięcią. Za argumentacją i oceną organu również przemawia fakt, że w podobnej sprawie w bazie EBTI (European Binding Tariff Information) znajdowała się decyzja z 4 września 2017 r., zgodnie z którą urządzenie firmy Danfoss o symbolu DP 570 Series zaklasyfikowano do kodu TARIC 8537 10 91 99 (DE 27649/16-1) jako jednostka wyświetlająca i sterująca, składająca się z wyświetlacza ciekłokrystalicznego, procesora i pamięci w jednej obudowie, z wieloma elementami sterującymi i 12-stykowym złączem systemowym, programowalna za pomocą bloków oprogramowania, do napięcia 12-24 V, do instalacji w różnych towarach, np. pojazdach budowlanych, i przeznaczona do wyświetlania i sterowania funkcjami specyficznymi dla maszyny.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa oparta jest na obiektywnych cechach i właściwościach towaru. Tym samym, klasyfikując przedmiotowy towar do odpowiedniej podpozycji Nomenklatury scalonej należy zastosować reguły 1, 3c) oraz 6 ORINS, co skutkuje przypisaniem towaru do kodu CN 8537 10 91.
Powołując się na brzmienie art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 765/2006 oraz art. 194 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1, dalej jako: "u.k.c."), organ stwierdził, że zmiana klasyfikacji eksportowanego towaru spowodowała, że towar ten w dniu eksportu winien być objęty zakazem wywozu (eksportu) na Białoruś.
Odnosząc się do prywatnej opinii dot. urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series, sporządzonej przez biegłego sądowego mgr inż. W. Z., złożonej jako uzupełnienie odwołania 19 marca 2025 r., której podstawą wykonania było zlecenie prywatne strony w celu określenia zasadniczej (podstawowej funkcji) urządzenia, DIAS stwierdził, że nie wnosi ona nic nowego w sprawie. Powyższa opinia została sporządzona w oparciu o dostarczoną przez Spółkę specyfikację techniczną oraz dokumentację (nie wskazując na źródło jej pochodzenia), bez badań fizycznych urządzenia. Jednocześnie organ odniósł się do poszczególnych twierdzeń biegłego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając decyzję w całości, strona zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1373, dalej jako: "p.c."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i techniki elektronicznej w celu ustalenia zasadniczych funkcji urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series, a tym samym zaniechanie ustalenia rzeczywistej podstawowej funkcji powyższego urządzenia, mimo iż jej ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, którymi organ drugiej instancji nie dysponował, co doprowadziło organ do błędnego zakwalifikowania urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series do kodu towarowego 8537 10 91 i wydania zaskarżonej decyzji;
2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. błędnego przyjęcia, że urządzenie Mobile Machine Displays DP710 Series jest urządzeniem sterującym z programowalną pamięcią, a nie wyświetlaczem (monitorem), i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji;
II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. reguły 1 i 3 do sekcji XVI Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2022.282.1, dalej jako: "rozporządzenie nr 2658/87"), poprzez ich zastosowanie w sposób nieprawidłowy, prowadzące do niewłaściwego ustalenia funkcji podstawowej urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series do kodu towarowego 8537 10 91;
4. art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 765/2006 oraz art. 194 ust. 1 u.k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że urządzenie w postaci wyświetlacza Mobile Machine Displays DP710 Series objęte jest zakazem sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii - jakimkolwiek osobom, podmiotom lub organom na Białorusi lub do wykorzystania na Białorusi i nie może być zwolnione do procedury wywozu, podczas gdy powyższe urządzenie nie jest objęte wyżej wskazanym zakazem, bowiem urządzenie to kwalifikowane jest do pozycji 8528 59 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do pozycji 8537 10 91 Wspólnej Taryfy Celnej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru (części do maszyn i urządzeń rolniczych – wyświetlacze) zgłoszonego przez Spółkę do procedury wywozu, co warunkuje możliwość objęcia spornego towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca zadeklarowała kod 8528 59 00 obejmujący pozostałe monitory, inne niż zdolne do bezpośredniego podłączenia i zaprojektowane do użycia z maszyną do automatycznego przetwarzania danych objętą pozycją 8471. W opinii organu prawidłowym kodem winien być natomiast 8537 10 91 obejmujący urządzenia sterujące z programowalną pamięcią.
W powyższym sporze sąd zaaprobował stanowisko organu.
Na wstępie wypada przypomnieć, że stosowanie Nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 UKC, jak również przepisów rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie bezspornie przyjmuje się, że w celu ustalenia prawidłowego kodu nomenklatury należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W kontekście niniejszej sprawy najistotniejsze pozostają reguły 1, 3c i 6.
Zgodnie z regułą 1 przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6.
Reguła 2a) stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie zaś z regułą 2b) klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w sposób opisany w regułach 3a) – 3c). Zgodnie z regułą 3a), pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Z kolei reguła 3b) wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Po myśli reguły 3c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
W myśl natomiast wspomnianej reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zdaniem składu orzekającego, korzystając z powyższych reguł, jak też komentarzy/uwag/not wyjaśniających do poszczególnych pozycji, organy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego towaru o właściwościach opisanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.
Śledząc tok rozumowania organu odwoławczego, należy zauważyć, że pierwotnie zadeklarowany przez stronę kod nie mógł odnosić się do spornego towaru.
Jak wskazuje uwaga 3. do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.
Noty wyjaśniające do HS do tej sekcji stanowią, że na ogół maszyny wielofunkcyjne klasyfikowane są zgodnie z zasadniczą funkcją tej maszyny. Maszynami wielofunkcyjnymi są na przykład obrabiarki do obróbki metali używające narzędzi wymiennych, które umożliwiają im wykonywanie różnych operacji maszynowych (np. frezowanie, wytaczanie, rozwiercanie, docieranie). Tam, gdzie nie jest możliwe wyznaczenie zasadniczej funkcji oraz, jak postanowiono w uwadze 3. do sekcji, gdzie kontekst nie wymaga inaczej, koniecznym jest zastosowanie Ogólnej reguły interpretacji 3c).
W pozycji 8528 WTC klasyfikuje się monitory i projektory, niezawierające aparatury odbiorczej do telewizji; aparaturę odbiorczą do telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu.
Jak stanowią noty wyjaśniające do HS do pozycji 8528 WTC monitory, rzutniki i odbiorniki telewizyjne wykorzystują do wyświetlania obrazów różne technologie, takie jak CRT (lampa elektronopromieniowa), LCD (wyświetlacz ciekłokrystaliczny), DMD (mikroskopijnie małe lusterka ułożone w matrycy na chipie półprzewodnikowym), OLED (diody emitujące światło z warstwy Organicznej) i plazmę.
Po myśli uwagi 6 lit. A) do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej w pozycji 8471 wyrażenie "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza maszyny zdolne do: (i) zapamiętania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; (ii) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; (iii) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; oraz (iv) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania.
Z kolei w myśl uwagi 6 lit. E) do powyższego działu, maszyny zawierające lub pracujące w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych i spełniające specyficzną funkcję, inną niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować do pozycji właściwych do ich odpowiednich funkcji lub z braku takiej, do pozostałych pozycji.
W pozycji 8537 WTC klasyfikuje się tablice, panele, konsole, pulpity, szafy i pozostałe układy wspornikowe, wyposażone przynajmniej w dwa lub więcej urządzeń objętych pozycją 8535 lub 8536, służące do elektrycznego sterowania lub rozdziału energii elektrycznej, włącznie z układami zawierającymi przyrządy lub aparaturę, objęte działem 90, oraz aparatura sterowana numerycznie, inna niż aparatura połączeniowa objęta pozycją 8517.
Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8537 WTC wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje również "programowane urządzenia sterujące", które są urządzeniami cyfrowymi z programowaną pamięcią do zapamiętywania instrukcji do wykonywania specyficznych funkcji, takich jak funkcje logiczne, kolejność operacji, synchronizacja czasowa, zliczanie i funkcje arytmetyczne, do sterowania za pomocą cyfrowych lub analogowych modułów wejścia/wyjścia różnymi typami maszyn.
Idąc dalej, w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do kodu CN 8537 10 91 (urządzenia sterujące z programowalną pamięcią) wskazano, że podpozycja ta obejmuje szafy rozdzielcze zawierające pamięć użytkową do elektrycznego sterowania maszynami. Są one wyposażone nie tylko w urządzenia objęte pozycją 8535 lub 8536 (na przykład przekaźniki), ale także, na przykład, w tranzystory lub triaki (tyrystory symetryczne) objęte pozycją 8541, jako urządzenia przełączające i które oprócz tych elementów przełączających obejmują także mikroprocesory (na przykład do przetwarzania logicznego oraz zarządzania wejściami i wyjściami), interfejsy oraz urządzenie zasilające (zasilacz sieciowy).
W pozycji 8536 WTC klasyfikuje się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1 000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych.
Sąd akceptuje sposób, w jaki organy przekładając dokonane w sprawie ustalenia co do spornego urządzenia (por. opis w pierwszej części uzasadnienia), a także stosując się do przytoczonych wyżej ORINS, z uwzględnieniem Not wyjaśniających i uwag, dokonały klasyfikacji towaru. Słusznie wykluczono zastosowanie reguły 2a), gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem niekompletnym czy niegotowym, co determinowało przejście do reguły 2b), a zgodnie z nią, w konsekwencji – grupy reguł 3. Jednocześnie, w związku z tym, że przetwarzanie danych jest działaniem pomocniczym eksportowanego urządzenia, a wizualizacja czy informowanie nie są funkcjami dominującymi nad monitorowaniem, ostrzeganiem czy sterowaniem i konfigurowaniem, w sprawie nie znajdowały zastosowania reguły 3a) i 3b). Wobec tego konieczne było zastosowanie się do reguły 3c) i w dalszej kolejności – reguły 6. W efekcie uznać trzeba zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 8537 10 91 za prawidłowe.
Tak przyjętej klasyfikacji nie udało się stronie skarżącej podważyć.
Przede wszystkim nie mogła ostać się argumentacja strony budowana w oparciu o przedłożony przez Spółkę dokument zatytułowany "Prywatna opinia biegłego sądowego". Z formalno-prawnego punktu widzenia, nie jest on opinią biegłego, lecz jedynie dokumentem prywatnym, złożonym w celu poparcia stanowiska Spółki, który oczywiście podlegał analizie jako dowód w sprawie zarówno organów (art. 191 o.p.), jak i sądu. Słuszne okazały się wątpliwości organu co do znaczenia, jakie może mieć ten dokument dla niniejszego postępowania. Zwraca uwagę, że został on sporządzony w oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację (brak wyszczególnienia źródła, etc.), bez badań fizycznych urządzenia, a nadto zawiera wybiórczą jedynie ocenę danych urządzenia.
Za organem wskazać należy, że biegły pominął część funkcjonalności urządzenia, które przemawiają za kwalifikacją do kodu zaprezentowanego przez organ. Z tłumaczenia dokumentacji technicznej wynika, że wyświetlacze serii DP7XX zostały zaprojektowane do pracy w najbardziej ekstremalnych środowiskach mobilnych maszyn i użytkownik może stworzyć własne oprogramowanie oraz układy graficzne za pomocą profesjonalnego oprogramowania GUIDE PLUS+1 służące jako narzędzie diagnostyczne i serwisowe oraz edytor ekranu. Wyświetlacze DP710 określone są jako systemy sterowania. Wyświetlacze i interfejsy PLUS+1 (elektroniczne elementy sterowania) zapewniają wydajną nawigację na ekranie i możliwość obsługi maszyny za pomocą intuicyjnych pokręteł i przycisków. Umożliwiają proces ciągłego monitorowania, sterowania i diagnostyki co pozwala na przeprowadzenie diagnozy mobilnej maszyny, monitorowanie statusu podłączonych jednostek wejścia/wyjścia. Wyświetlacz może łączyć się z zewnętrznymi kontrolerami za pomocą posiadanych interfejsów. Porty USB obsługują pamięci przenośne oraz połączenie z komputerem w celu diagnostyki lub pobrania oprogramowania. System ten nie jest systemem zamkniętym i posiada funkcjonalność systemu otwartego na dokonywanie szerokich zmian.
Powyższe informacje pozostały właściwie poza zainteresowaniem biegłego. Co jednak istotne, w opinii znalazły się zgodne ze stanowiskiem organu stwierdzenia, że badane urządzenie "dodatkowo umożliwia użytkownikowi interakcję poprzez zmianę i sterowanie wyświetlanymi parametrami, co wskazuje na zaawansowane możliwości kontrolne...", i że "przedmiotowe urządzenie zostało zaprojektowane jako wielofunkcyjny interfejs, łączący w sobie funkcje informacyjne i kontrolne, z dominującym udziałem wyświetlacza w strukturze obudowy". Mimo zatem dostrzeżenia funkcji sterowania, biegły nie pochylił się nad nią, podchodząc do tej kwestii nazbyt pobieżnie i nie rozwijając jej, skupiwszy się na funkcji wyświetlania.
Przy tym nie do końca zrozumiałe jest, co akcentował również organ, wywnioskowanie dominującej zdaniem biegłego funkcji urządzenia, tj. pełnienia roli wyświetlacza, jedynie ze stosunku powierzchni, jaką zajmuje wyświetlacz, do powierzchni bocznej (sterującej). Taka ocena jest bezpodstawna, gdyż w istocie opiera się na założeniu, że wizualne rozwiązania projektowe każdorazowo winny być odzwierciedleniem głównej funkcji danego urządzenia.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej koncentrujących się na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego z zakresu elektroniki i techniki elektronicznej w celu wykazania zasadniczych funkcji spornego urządzenia, należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru zasadniczo to organ celno-skarbowy posiada kompetencje do taryfikowania importowanych towarów i żadna opinia, także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., nie może przesądzać tej kwestii. Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 228/16; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I GSK 701/17; wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 485/16). W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, a nie biegły, którego opinii stanowiącej jeden z dowodów w sprawie, organ – co należy stanowczo podkreślić – jest uprawniony, a nie zobowiązany zasięgnąć na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Tak więc ewentualnej wadliwości samej klasyfikacji celnej towaru nie można przypisać niesięgnięciu przez organ do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego ewentualna rola ogranicza się do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co podlega ocenie organu.
W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby spełnić swój cel tylko wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzyskania wiadomości specjalnych. Jednak - wbrew stanowisku skarżącej - taka sytuacja nie miała miejsca. Organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który umożliwiał stwierdzenie cech i funkcjonalności urządzenia istotnych z punktu widzenia jego klasyfikacji do właściwego kodu CN. Motywy odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu zostały szczegółowo wyjaśnione przez organy w decyzjach obu instancji i nie budzą wątpliwości.
Negatywnie należy ocenić sposób budowania argumentacji przez pełnomocnika strony, która ma charakter jedynie polemiczny. Autor skargi dopasowuje bowiem informacje techniczne i ustalenia organów pod z góry przyjętą przez siebie tezę, część z nich eksponując, zaś inne gołosłownie podważając. Skład orzekający zauważa, że w sprawie mamy do czynienia z zaawansowanym technicznie, specjalistycznym sprzętem, toteż nie ma podstaw do przyjęcia, że dane producenta stanowią jedynie informacje marketingowe; wręcz przeciwnie, z uwagi na specyfikę urządzenia i możliwości jego zastosowania, opis jego parametrów czy funkcjonalności należy traktować w sposób kompleksowy i wiarygodny dla oceny jego cech także na potrzeby klasyfikacji do kodu CN. Zwraca przy tym uwagę, że mimo rzetelnego i szczegółowego uzasadnienia stanowiska przez organ, strona nie podjęła próby równie skrupulatnego zakwestionowania tych ustaleń, także pomijając znaczenie wiążącej informacji taryfowej z 4 września 2017 r. (urządzenie firmy Danfoss DP 570 Series zaklasyfikowano do kodu TARIC 8537 10 91 99) oraz konsekwentnie pomijając fakt, że urządzenie służy również do odbierania sygnałów, wskazywania parametrów (monitorowania) oraz reagowania na nie lub uprzedniego dedykowania parametrów obsługiwanej maszyny, czyli sterowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., jak też art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający do rekonstrukcji niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy pozwalającego przesądzić o klasyfikacji towaru. Nie było jednocześnie podstaw do powołania biegłego, o co wnosiła skarżąca. Decyzja, jak i jej uzasadnienie, pod względem formalnym odpowiadają prawu.
Również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. reguły 1 i 3 do sekcji XVI rozporządzenia nr 2658/87 oraz art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 765/2006 oraz art. 194 ust. 1 u.k.c., niejako w konsekwencji powyższego, należy uznać ze bezpodstawne.
Organy dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego towaru, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji był natomiast zakaz wywozu spornego towaru na Białoruś. Zgodnie bowiem z art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 765/2006, zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, maszyn wymienionych w załączniku XIV —niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii —jakimkolwiek osobom, podmiotom lub organom na Białorusi lub do wykorzystania na Białorusi. Tablice, panele, konsole, pulpity, szafy i pozostałe układy wspornikowe, wyposażone przynajmniej w dwa lub więcej urządzeń objętych pozycją nr 8535 lub 8536, służące do elektrycznego sterowania łub rozdziału energii elektrycznej, włącznie z układami zawierającymi przyrządy lub aparaturę, objęte działem 90, oraz aparatura sterowana numerycznie (inna niż aparatura połączeniowa telefonii i telegrafii liniowej i wideofony) (poz. 8537 WTC) ujęte są w wykazie maszyn, o których mowa w art. 1s. W myśl natomiast art. 194 ust. 1 u.k.c. towary, które są przedmiotem zakazów i ograniczeń, nie mogą być zwolnione do wnioskowanej procedury. Wywóz towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym odbył się zatem za naruszeniem zakazu, o którym mowa wyżej.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
W oparciu o powyższe, sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).