I SA/Łd 34/06

I SA/Łd 34/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2006-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /sprawozdawca/
Cezary Koziński
Teresa Porczyńska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 1791/06 - Wyrok NSA z 2008-02-21
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2006 r. sprawy ze skargi T. F. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 17 lutego 2005 r. Prezydent Miasta Z.a ustalił solidarnie T. F., C. K., M. S., J. S., L. S.- J. oraz D. S. podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. A za rok 2005 w kwocie 391,70 zł.
Decyzja ta została uchylona w wyniku postępowania odwoławczego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 26 kwietnia 2005 r., a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie przepisów postępowania.
Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta Z. a na podstawie m.in. art. 2,3,4,5,6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 9,poz. 84 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) ponownie ustalił solidarnie T. F., C. K., M. S., J. S., L. S.- J. oraz D. S. podatek od nieruchomości położonej w Z. przy ul. A za rok 2005 w kwocie 391,70 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż adresatki decyzji są współwłaścielkami wskazanych nieruchomości, które w rejestrze gruntów figurują jako działki niesklasyfikowane. Podlegają one zatem podatkowi od nieruchomości w ustalonej przez Radę Miasta Z. uchwałą Nr XXVII/248/04 z dnia 25 listopada 2004 r. wysokości.
W odwołaniu od tej decyzji T. F., C. K. i M. S. domagały się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniosły, iż nieruchomość niezasadnie została uznana przez organ podatkowy za grunty pozostałe. Jest to w ich ocenie grunt niezabudowany, stanowiący nieużytek i powinien być zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie kwestionując zapisów w rejestrze gruntów podatniczki zarzuciły, iż organ nie dokonał oględzin gruntu i jego kontroli. W toku postępowania podatkowego współwłaścicielki zaznaczały, iż do 1964 r. ,do dnia jej wywłaszczenia przedmiotowa nieruchomość figurowała w rejestrze gruntów jako grunt V i VI klasy. W chwili obecnej, od momentu jej zwrotu podatniczkom przez Urząd Rejonowy w Z. w 1994 r. nie jest w żaden sposób zagospodarowana. W ocenie strony przy wydawaniu decyzji organ podatkowy winien się kierować ewidencją geodezyjną i opisanym stanem faktycznym. Strony załączyły także do odwołania decyzję Urzędu Rejonowego w Z. z dnia [...] o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości oraz wniosek z [...] o dokonanie stosownych zmian w księgach wieczystych, decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 1997 oraz podanie stron o umorzenie podatku od nieruchomości za 1997 r. i decyzję Urzędu Miasta Z. a z [...] o umorzeniu I i II raty podatku i zaniechaniu poboru III i IV raty podatku od nieruchomości za 1997 r. Ponadto w odwołaniu podniesiono także, iż w latach 1998-2002 organ podatkowy nie wydał decyzji ustalającej podatek od tej nieruchomości.
Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazało, iż zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na osobach fizycznych ciąży obowiązek złożenia właściwemu organowi gminy wykazu nieruchomości, sporządzonego na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatku oraz informowania organu o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 3. Cztery ze współwłaścicielek spornej nieruchomości złożyły taki wykaz, a w zaskarżonej decyzji przyjęto dane z tego wykazu. Podatek został obliczony prawidłowo, z zastosowaniem właściwych stawek, wynikających z Uchwały Rady Miasta Z. a, od niespornej powierzchni gruntu. Strony składające odwołanie nie zaprzeczają, iż są współwłaścicielkami gruntu.
Odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż nieruchomość, której dotyczy decyzja jest nieużytkiem i winna z tego tytułu podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 100,poz. 1086 ze zm., powoływanej dalej jako Prawo geodezyjne i kartograficzne), zgodnie z którym podstawę planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych ,statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane z ewidencji budynków. Jeżeli zatem dany grunt oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "N", jest nieużytkiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieruchomość, której dotyczy spór w ewidencji gruntów i budynków oznaczona została symbolem "Bp", co oznacza zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38,poz. 454, powoływanego dalej jako rozporządzenie ), iż są to zurbanizowane tereny niezabudowane, a jako takie nie mogą korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W skardze na tę decyzję ( mylnie określanej w skardze jako postanowienie) T. F. i M. S. zarzuciły naruszenie przepisów postępowania – art. 120 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie prawa materialnego- art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniosły w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzyły argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto podniosły także, iż nieruchomość została im zwrócona w 1993 r., po prawie 30 latach jej nieużytkowania, nie może być i nie jest w żaden sposób wykorzystana. Niewywłaszczona część nieruchomości nadal figuruje w ewidencji gruntów jako grunt klasy V i VI. Argumenty te skarżące przedstawiały organowi podatkowemu I instancji, ponadto znane mu były z urzędu i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżące podniosły ponadto, iż podstawą ujawnienia w ewidencji gruntów ich nieruchomości jako działek niesklasyfikowanych był miejscowy plan zagospodarowania Miasta Z., który z mocy prawa przestał obowiązywać z dniem 31 grudnia 2003 r. Od 1 stycznia 2004 r. Z. nie ma takiego planu, więc i zakwalifikowanie gruntu do nieruchomości o symbolu "Bp" nie ma podstawy prawnej. W ocenie skarżących ich nieruchomości to grunt klasy V i VI, a podstawę do takiego twierdzenia daje § 83 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wskazało, iż skarżące nie uzasadniły, na czym polegać miało naruszenie art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej. Zwróciło uwagę, iż w zaskarżonej decyzji wskazało podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organy obu instancji wyznaczyły też stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strony nie skorzystały jednakże z przysługującego im uprawnienia. W odniesieniu do drugiego z zarzutów podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem ( zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego ani uchybienia przepisom postępowania, skutkujących koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).
Przedmiotem sporu jest istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu, stanowiącego współwłasność skarżących i pozostałych uczestników postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżące wyrażają pogląd, iż z uwagi na charakter tego gruntu nie podlega on w ogóle podatkowi od nieruchomości ( jako grunt rolny) bądź też, jeżeli uznać, iż nie jest on gruntem rolnym, to iż podlega on zwolnieniu od podatku jako nieużytek.
Podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków majątkowych- przedmiotem opodatkowania jest majątek ( art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jest on podatkiem od posiadania majątku ( art. 3 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), o charakterze stałym ( art.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a jego pobieranie nie jest uzależnione od wartości nieruchomości. Wymiar podatku zależy w tym przypadku od znamion zewnętrznych majątku. W przypadku gruntów jest to ich powierzchnia ( art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Nie jest istotne ( dla potrzeb wymiaru tego podatku), czy i jaki dochód właściciel ( współwłaściciel) czy posiadacz samoistny czerpie z przysługującego mu prawa własności czy posiadania.
Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wyliczenie rzeczy podlegających opodatkowaniu. W ust. 1 powołanego przepisu w pkt 1 jako przedmiot opodatkowania wymieniono grunty. W kolejnych ustępach tego przepisu wskazano na wyjątki od zasady, iż każdy grunt podlega opodatkowaniu, wskazując, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, za wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej( ust. 2 art. 2 powołanej ustawy, wyliczenie pozostałych wyjątków jest zbędne, nie dotyczą one bowiem nieruchomości stanowiącej współwłasność strony skarżącej). Przepis ten w sposób wyraźny odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ustawa nie definiuje przy tym użytych w art. 2 ust. 2 pojęć określeń rodzajów gruntów.
W art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uregulowano kwestię zwolnień podmiotowych, przedmiotowych i podmiotowo- przedmiotowych od podatku od nieruchomości. W ust. 1 tego artykułu w pkt 10 wskazano, iż zwalnia się od tego podatku m.in. grunty stanowiące nieużytki .Również i w tym przypadku dla celów podatku od nieruchomości nie zdefiniowano pojęcia nieużytku.
Położone na terenie kraju grunty podlegają, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta to jednolity dla kraju systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami ( art. 2 pkt 8 ustawy Prawo geodezyjnej i kartograficzne). W odniesieniu do gruntów ewidencja zawiera m.in. dane dotyczące ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty ( art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Wskazane wyżej dane stanowią podstawę planowania gospodarczego i przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych ( art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).
Wobec treści art. 21 ustawy Prawo geodezyjnej i kartograficzne, braku w ustawie o podatku od nieruchomości szczególnych reguł czy definicji, nakazujących klasyfikowanie nieruchomości dla celów tego podatku w sposób odmienny niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków oraz wyraźnego odesłania do tej ewidencji w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organy podatkowe obowiązane są, dokonując ustalenia, czy dany grunt podlega obowiązkowi w podatku od nieruchomości, uwzględniać dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Nie są one też uprawnione do weryfikowania danych zawartych w tej ewidencji. Prowadzi ją bowiem starosta( art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne) i do niego, jako organu prowadzącego ewidencję należy zgłaszać wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów ( art. 22 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), on też przeprowadza modernizację ewidencji gruntów ( art. 24 a ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego).W toku tej modernizacji osoby, których interesu prawnego dotyczą dane ujawnione w ewidencji mogą zgłaszać w przepisanym ustawą trybie zarzuty ( art. 24 a ust. 2-12 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż postępowanie podatkowe nie może prowadzić do zaliczenia gruntu– dla celów podatku- do innej, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków grupy użytków ( por. poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Bk 953/01, opubl. w POP z 2002 r., Nr 1,poz. 118 czy z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 912/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 164493). Jeżeli podatnik uważa, iż klasyfikacja gruntu w ewidencji gruntów jest nieprawidłowa, winien doprowadzić, w trybie wskazanym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, do zmiany w niej stosownych zapisów.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż nieruchomość położona w Z. przy ul. A w ewidencji gruntów i budynków ujawniona jest jako grunt oznaczony symbolem "Bp" (wynika to z załączonego do akt podatkowych wypisu z ewidencji gruntów). Zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków jest to więc zurbanizowany teren niezabudowany, należący do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Nie może on tym samym być uznany za użytek rolny, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Użytki rolne należą bowiem – według klasyfikacji na potrzeby ewidencji gruntów- do odrębnej grupy użytków gruntowych (§ 67 pkt 1 i § 68 ust. 1 powołanego rozporządzenia).Oceny tej nie podważa twierdzenie skarżących, iż w momencie wywłaszczenia nieruchomości stanowiła ona grunty V i VI klasy. Obecnie bowiem w ewidencji, czego strona nie kwestionuje, grunt ten nie jest zaliczony do użytków rolnych. Dane, zawarte w ewidencjach założonych przed dniem 2 czerwca 2001 r., zachowywały ważność tylko do czasu wykonania modernizacji ewidencji ( § 83 w zw. z § 89 powołanego rozporządzenia). Skoro w ewidencji są już uwidocznione inne (niż w dacie wywłaszczenia)dane, to znaczy, iż modernizacja ta została już dokonana, a dane zamieszczone w ewidencji po modernizacji są wiążące w postępowaniu podatkowym( art. 24 a w zw. z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Zauważyć także należy, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego to ewidencja gruntów i budynków stanowi postawę planowania przestrzennego. Uchylenie planu zagospodarowania Miasta Z.a nie ma zatem wpływu na dane zawarte w ewidencji gruntów.
Wbrew twierdzeniom skarżących dla potrzeb podatku od nieruchomości nieruchomość przy ul. A nie może być także uznana za nieużytek, o którym mowa w art. 7 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie w tym zakresie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła wprost do ewidencji gruntów i budynków, to jednak obowiązek uwzględnienia danych zawartych w ewidencji do zakwalifikowania danego gruntu jako nieużytku wynika z art. 21 ustawy Prawo geodezyjnej i kartograficzne. Wśród grup użytków gruntowych, ujawnianych w ewidencji, wymienia się bowiem również jako odrębną grupę nieużytki (§ 67 pkt 5 powołanego rozporządzenia). Oznaczane są one symbolem "N". Ponadto w załączniku 6 do powołanego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków wskazano przesłanki, od których zależy zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków. Zgodnie z pkt 5 tego załącznika nieużytki to niezakwalifikowane do użytków ekologicznych bagna ( błota, topieliska, trzęsawiska, moczary, rojsty), piaski ( piaski ruchome, plaże nieurządzone, piaski nadbrzeżne, wydmy), naturalne utwory fizjograficzne, takie jak urwiska, strome stoki, uskoki, skały, rumowiska oraz nieprzeznaczone do rekultywacji wyrobiska po wydobywaniu kopalin. Dla uznania nieruchomości za nieużytek dla celów podatku od nieruchomości nie wystarczy zatem, iż nie jest ona w żaden sposób wykorzystywana przez jej właścicieli, nie są też istotne przyczyny, które doprowadziły do takiego stanu gruntu, nie ma znaczenia, czy nieruchomość ta przynosi dochód. Zauważyć też należy, iż wprawdzie w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na pewną autonomię prawa podatkowego, autonomia ta nie ma jednak charakteru absolutnego. System prawa, zgodnie z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP musi się bowiem charakteryzować wewnętrzną spójnością. Jeżeli więc danemu pojęciu w jednej z gałęzi prawa ustawodawca nadał określone znaczenie, to jeżeli w ramach innej gałęzi prawa pojęciu temu chciałby nadać inne znaczenie, winien to wyraźnie wskazać w przepisie prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 199/04, opubl. w POP z 2005 r., Nr 6 ,poz. 145). Jeżeli więc w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia użytku rolnego czy nieużytku, to pojęciom tym nadać należy takie znaczenie, jakie wynika z przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i przepisów wykonawczych do tej ustawy.
Wskazać także należy, iż nawet jeżeli- nie wypełniając nałożonego na nie obowiązku- organy podatkowe nie ustaliły podatku od nieruchomości przy ul. A za lata poprzedzające badany rok podatkowy, to nie przesądza to o niemożności wydania decyzji, o której mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Wydanie takiej decyzji jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego, jeżeli grunt takiemu opodatkowaniu podlega. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych używa bowiem w odniesieniu do organu zwrotu "ustala", nie pozostawiając możliwości wydania decyzji uznaniu tego organu.
Również podnoszona zarówno w skardze, jak i w postępowaniu podatkowym okoliczność, iż za rok 1997 częściowo umorzono, a częściowo zaniechano poboru podatku do nieruchomości - na podstawie decyzji organu podatkowego- nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Decyzja ta zapadła na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1983 r., Nr 108,poz. 486 ze zm.) i była decyzją uznaniową, mocą której z uwagi na sytuację podatnika i względy społeczne zrezygnowano z pobrania daniny w postaci tego podatku. Decyzja ta dotyczyła jednakże, co wyraźnie wynika z jej treści, określonego w niej roku podatkowego i nie oznaczała, iż grunt ten nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W skardze strona zarzuciła również naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej. Zarzutu tego nie uzasadniła, co czyni trudnym odniesienie się do niego. Analiza akt sprawy w ocenie Sądu nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, gwarantując stronie udział w postępowaniu. Strona była wzywana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I ,jak i II instancji, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera także szczegółowe ustosunkowanie się do zarzutów odwołania i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wynik postępowania przesądza o tym ,iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).