I FSK 382/22

I FSK 382/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 219/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 12 § 5, art. 70 § 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 219/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2020 r., nr 1001-IOV-2.4103.49.2019.39.U71.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
1.1. Pismem z dnia 18 stycznia 2022 r. spółka A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 219/21.
1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor lAS) z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od września do grudnia 2014 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2015 r.
1.2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd do wyrokowania wynikało między innymi, że: - organ odwoławczy odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. S. z siedzibą w W., A. z siedzibą w T. i K. z siedzibą w W. oraz przez T. S. /Z./ i K. S. /K./ (dalej: kontrahenci), gdyż faktury nie odzwierciedlały podmiotowo rzeczywistych transakcji w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych; - Spółka nie dochowała przy tym należytej staranności w zakresie weryfikacji wymienionych kontrahentów.
1.2.2. Z kolei odnośnie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe [co odnosiło się również do kwot do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r. oraz luty i maj 2015 r. - przyp. NSA] Sąd pierwszej instancji odnotował, że: - w świetle wszczęcia przez prokuraturę śledztwa w dniu 5 listopada 2019 r. mającego związek z tymi zobowiązaniami, bieg rzeczonego terminu uległ zawieszeniu w tym dniu, o czym organ podatkowy zawiadomił pełnomocnika Spółki w dniu 12 grudnia 2019 r.; - z kolei po ustaniu zawieszenia dalszy bieg terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.), ze względu na brak informacji o dacie prawomocności prokuratorskiego postanowienia z dnia 30 października 2020 r. o umorzeniu wspomnianego śledztwa organ odwoławczy powiązał z tą właśnie datą (30 października 2020 r.) i dla zobowiązań w podatku VAT za wrzesień, październik oraz listopad 2014 r. określił koniec terminu przedawnienia na dzień 25 grudnia 2020 r.; - jednakże w świetle art. 12 § 5 O.p. termin ten dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od wrześnie do listopada 2014 r. winien zostać przesunięty na dzień 28 grudnia 2020 r. [tj. z dnia świątecznego na pierwszy następujący po nim dzień roboczy - przyp. NSA]; - zbieżnie z tym należało też ustalić dzień skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 10 grudnia 2020 r. w trybie art. 152a § 3 O.p. nie na 25 grudnia 2020 r. (jak wynikało z UPD), lecz na 28 grudnia 2020 r.; - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało przy tym charakteru instrumentalnego i dlatego prowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
1.3. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
1.4. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- w zakresie prawa materialnego
1) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie podatkowej doszło do ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe z lat 2014-2015, mimo że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko Skarżącej doszło w sposób całkowicie instrumentalny, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;
2) art. 70 § 1 w związku z art. 12 § 5 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 12 § 5 O.p. znajduje zastosowanie do terminów przedawnienia, a zatem w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2014 r., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;
3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nabycia granulatu tworzyw sztucznych, w sytuacji, w której nie było do tego podstaw, gdyż Spółka dokonała faktycznej weryfikacji dostawców w niezbędnym stopniu oraz zgromadziła niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że faktury od dostawców Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach, podczas gdy potwierdzono realny charakter transakcji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów;
5) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasady poszanowania prawa do obrony przez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu nieprawidłowego działania Dyrektora lAS, tj. oparcia uzasadnienia decyzji w głównej mierze na rozstrzygnięciach lub ustaleniach innych organów podatkowych poczynionych wobec innych podmiotów gospodarczych;
- w zakresie przepisów postępowania
6) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi na skutek przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż;
a) większość ustaleń była wynikiem ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, co do innych podmiotów niż Spółka,
b) ustalenia dokonane przez organy podatkowe stały w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 30 października 2020 r.,
c) dokonana przez Dyrektora IAS (w ślad za organem pierwszej instancji) ocena dowodów była wybiórcza, zaś same dowody zostały dowolnie uwzględnione;
7) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z uchybieniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.
1.5. Dyrektor IAS pismem procesowym z dnia 23 lutego 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu kasacyjnego w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Istota zastrzeżeń kasacyjnych wyrażonych na tym polu sprowadzała się do dwóch aspektów: po pierwsze, sposobu liczenia zakończenia biegu terminu przedawnienia; po drugie, zapatrywania Skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które miało być motywowane wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i negatywnej oceny czynności powziętych w trakcie postępowania karnego skarbowego, które zostało finalnie umorzone z powodu braku znamion czynu karalnego.
Zarzuty z pkt 1.4 ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia w ten sposób zidentyfikowane okazały się niezasadne. Nie można było przyjąć, czego odmiennie oczekiwała Skarżąca, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2014 r.
Tylko te okresy były przy tym kluczowe z perspektywy oceny dopuszczalności rozstrzygania o nich w zaskarżonej decyzji z dnia 10 grudnia 2020 r., doręczonej przed upływem tegoż roku (i to niezależnie w której dacie, tj. 25 czy 28 grudnia 2020 r.).
Podstawowy termin przedawnienia wspomnianych zobowiązań w podatku VAT przypadał bowiem na koniec 2019 r. W przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją ów termin podstawowy przypadał na koniec 2020 r., co z kolei znosiło konieczność dokonania oceny wystąpienia zawieszenia biegu tego terminu jako okoliczności warunkującej dopuszczalność rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych/kwocie do zwrotu na rachunek bankowy za te pozostałe okresy rozliczeniowe w podatku VAT.
2.3.1. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w świetle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Dla wystąpienia, z mocy prawa, skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest zatem łączne spełnienie trzech przesłanek:
1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i art. 134 Kodeksu karnego skarbowego; dalej: K.k.s.), stosownie do art. 303 Kodeksu postępowania karnego (dalej: K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 K.k.s.;
2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
2.3.2. W sprawie podatkowej Spółki organ odwoławczy w decyzji z dnia 10 grudnia 2020 r. wskazał, że: - zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od września do listopada 2014 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i lipiec 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r.; - w dniu 5 listopada 2019 r. zostało jednak wszczęte przez Prokuraturę [...] śledztwo m.in. w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i listopad 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.; - pismem z dnia 10 grudnia 2019 r., doręczonym w dniu 12 grudnia 2019 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w ramach art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika Spółki o zawieszeniu z dniem 5 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie; - natomiast przy piśmie z dnia 16 listopada 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi przesłał uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Prokuratury [...] z dnia 30 października 2020 r. umarzającego śledztwo prowadzone względem Spółki; - biorąc pod uwagę datę wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa, tj. dzień 30 października 2020 r., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2014 r. przedawniało się z dniem 25 grudnia 2020 r., co dawało prawo organowi odwoławczemu do merytorycznego orzekania w tym zakresie [należało to rozumieć jako możliwość wydania decyzji w dniu 10 grudnia 2020 r., bo organ ten nie mógł antycypować daty doręczenia swojej decyzji przed upływem terminu przedawnienia - przyp. NSA].
Natomiast Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjęcie daty 30 października 2020 r. jako tej, od której dalej zaczął biec terminu przedawnienia po zawieszeniu (zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p.), prowadziło do konieczności uznania - z uwagi na art. 12 § 5 O.p. (który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy) - że końcowy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do listopada 2014 r. należało "przesunąć" z 25 na 28 grudnia 2020 r. To samo Sąd odniósł również do ustalenia daty doręczenia (na zasadzie fikcji prawnej doręczenia elektronicznego) zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, przyjmując, że nastąpiło ono w dniu 28, a nie 25 grudnia 2020 r., jak podano w UPD [stanowisko takie należało rozumieć jako możliwość wywołania skutków przez decyzję doręczoną przed upływem tak przyjętego przez Sąd termin przedawnienia - przyp. NSA].
2.4. Odnośnie do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (na niecałe 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i listopad 2014 r.) przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
2.4.1. W uchwale tej w sposób prawnie wiążący wyrażono pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
Z kolei w jej uzasadnieniu wskazano, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. (...)
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.".
Jednocześnie w motywach uchwały zwrócono uwagę, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.".
2.4.2. W ślad za tym odnotowania wymagało, że Dyrektor IAS na str. 17 i 18 decyzji z dnia 10 grudnia 2020 r. omówił okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na gruncie niniejszej sprawy.
Co prawda nie komentował dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, lecz takiej potrzeby nie było. Organ ten włączył bowiem do podatkowych akt odwoławczych uwierzytelnioną kopię odpisu postanowienia Prokuratora [...] z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt [...], o umorzeniu śledztwa w sprawie Spółki, na które powołał się w zaskarżonej decyzji. Ten zaś dokument wystarczająco potwierdzał realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Do oceny zaś tych właśnie względów należało odnosić uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, której założenia organowi podatkowemu nie mogły przecież być znane w 2020 r.
Na tym tle zapatrywania Skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także bagatelizowania podjętych w jego przebiegu czynności, należało ocenić wyłącznie jako w istocie nieskuteczną polemikę z rozstrzygnięciem i motywami wynikającymi z zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Sąd ten odwołał się do treści postanowienia o umorzeniu śledztwa (do czego zresztą nawiązano w skardze kasacyjnej), a także do pisma Dyrektora IAS z dnia 14 lipca 2021 r., i ocenił, że wymienione tam czynności nie mogły świadczyć o tym, że postępowanie karne skarbowe nie powinno być nigdy wszczęte. Zaznaczył również, że samo umorzenie śledztwa nie wiązało się z niemożliwością wydania decyzji określającej inną kwotę zobowiązania niż deklarowana przez Spółkę, a to z uwagi na autonomię postępowania podatkowego.
W ramach zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Spółka powołała się na art. 2 (zasada państwa prawnego) i art. 7 (zasada legalizmu) Konstytucji RP oraz zasady ogólne postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Mimo to swoją argumentację co do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego odniosła wyłącznie do organów ścigania (działających w innych niż organy podatkowe uwarunkowaniach prawnych), a nie do postępowania podatkowego. W świetle zapatrywań wyrażonych w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 nie dało się również skutecznie podważyć jako takiej zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wyżej wymienionych zasad postępowania podatkowego.
2.5. Z kolei w kwestii wykładni i zastosowania art. 12 § 5 O.p. zauważyć należało, że - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji i Spółka - nie mogła ona prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Natomiast z uwagi na jej objęcie zarzutem kasacyjnym wymagała ona pewnego komentarza interpretacyjnego.
2.5.1. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego plasuje się zazwyczaj w podstawowym postrzeganiu, że zakończenie terminu wyrażone formułą "z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego" przypada w dniu 31 grudnia ostatniego roku z tych 5 lat.
Z uwagi na genezę art. 12 § 5 O.p. (obszerna "porządkująca" nowelizacja Ordynacji podatkowej z 2002 r. wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.) słusznie przyjmuje się, że przepis ten dotyczy wszystkich terminów procesowych i materialnych, określonych w dniach, tygodniach, miesiącach i latach (vide wyrok NSA z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1673/17).
Generalnie przepis ten może zatem znaleźć zastosowanie zarówno w przypadkach ocenianych przez podatnika jako "korzystne" (urealnienie czasu na dochodzenie swoich praw obwarowanych terminami), jak i "niekorzystne" (urealnienie czasu na władcze działanie organu wobec podatnika). W świetle takiej interpretacji spornego przepisu upływ terminu przedawnienia jako terminu materialnoprawnego "przesuwa" się na najbliższy dzień tzw. roboczy jeśli jego koniec wypada np. w niedzielę lub inne święto (dzień ustawowo wolny od pracy). Wówczas termin tak liczony upływa w dniu następnym po dniu lub dniach wolnych od pracy.
2.5.2. Niemniej, jak już wspomniano, powyższe - nawet przy optyce Skarżącej - w istocie nie rzutowało w okolicznościach rozpoznanej sprawy na jej końcowy wynik, a to z uwagi na innego rodzaju błąd w obliczeniu terminu przedawnienia popełniony przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji.
Mianowicie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Dyrektor IAS i Sąd wadliwie zrównali datę wydania prokuratorskiego postanowienia z dnia 30 października 2020 r. o umorzeniu śledztwa z dniem "prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", o którym mowa w powyższym przepisie. Takie założenie faktyczne pozostaje sprzeczne wprost z przepisami prawa.
Zgodnie bowiem z art. 306 § 1a K.p.k. (w związku z art. 113 § 1 K.k.s.) na postanowienie o umorzeniu śledztwa przysługuje zażalenie m.in. stronom oraz instytucji państwowej lub samorządowej, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie. Takie też pouczenie zawarto w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia 30 października 2020 r., wskazując wprost, że "Termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od daty doręczenia odpisu postanowienia i jest zawity.".
Jak wynika z akt odwoławczych sprawy podatkowej (dokumenty w nich zawarte i strony kart nie zostały ponumerowane - chodzi o wystąpienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 16 listopada 2020 r. i materiały jemu towarzyszące) pismo z odpisem prokuratorskiego postanowienia z dnia 30 października 2020 r. zostało nadane przez prokuraturę drogą pocztową w dniu 5 listopada 2020 r., a Łódzki Urząd Skarbowy w Łodzi odebrał je w dniu 6 listopada 2020 r. Tym samym siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał z dniem 13 listopada 2020 r., a w trakcie biegu (otwarcia) tego terminu nie mogła ziścić się przesłanka uzyskania prawomocności przez wymienione postanowienie.
Zatem pierwszym - najbardziej korzystnym dla Spółki z perspektywy dopuszczalności rozstrzygania jeszcze przez organ o jej zobowiązaniach podatkowych w podatku VAT - dniem, od którego można było mówić o prawomocnym umorzeniu śledztwa, mógł być dzień 14 listopada 2020 r. i to przy założeniu, że żaden uprawniony podmiot nie wniósł zażalenia na to postanowienie.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2014 r. mógł więc biec dalej najwcześniej od dnia 15 listopada 2020 r. (dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe).
2.5.3. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co po ustaniu zawieszenia biegnie dalej do wyczerpania liczby dni, które pozostały do końca przedawnienia w ramach terminu, którego bieg został zawieszony.
Innymi słowy, brakujące do upływu terminu przedawnienia dni dopełniające okres 5 lat, zaczynają być odliczane aż do momentu ich wyczerpania. W przypadku przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dzieje się to od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
W analizowanym przypadku do upływu 5-letniego terminu przedawnienia, którego bieg uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2019 r., pozostało 57 dni (26 dni z listopada 2019 r. i 31 dni z grudnia 2019 r.). Oznaczało to, że dalszy bieg terminu przedawnienia po zakończeniu czasu trwania jego zawieszenia (aż do wyczerpania owych brakujących 57 dni) - przy wspomnianym wyżej założeniu oraz przy uwzględnieniu art. 12 § 5 O.p. - zacząłby się w dniu 15 listopada 2020 r. i w konsekwencji zakończył z dniem 11 stycznia 2021 r. (16 dni przypadających na listopad 2020 r., 31 dni na grudzień 2020 r. i 10 dni na styczeń 2021 r., ale 10 stycznia 2021 r. przypadł na niedzielę, a więc termin przesuwał się na poniedziałek 11 stycznia 2021 r.).
W rezultacie - odmiennie niż zarzucała Skarżąca - nie doszło do przedawnienia wspomnianych zobowiązań w podatku VAT za miesiące od września do listopada 2014 r. ani w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (tj. w dniu 28 grudnia 2020 r., jak przyjął Sąd pierwszej instancji), ani tym bardziej w dacie jej wydania (tj. 10 grudnia 2020 r., do czego nawiązywał organ drugiej instancji).
2.6. Na tle podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 47 KPP oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 1.4 ppkt 5 i ppkt 6 niniejszego uzasadnienia) przypomnienia wymagało, co następuje.
Zgodnie z art. 47 KPP "Każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.".
W świetle zaś art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej zasady prawdy materialnej jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
2.6.1. Na kanwie tych zarzutów stwierdzić należało, że wśród ośmiu stron skargi kasacyjnej poświęconych zastrzeżeniom o charakterze procesowym, dało się zidentyfikować jedynie trzy bliżej skonkretyzowane zagadnienia.
Oprócz bowiem przytoczenia powołanych w tych zarzutach przepisów i omówienia modelowego ich zastosowania, Spółka nie podważyła żadnego z ustaleń, jakie obszernie omówiono w decyzji ostatecznej, a które zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Ogólne zaś zarzucanie "nieprawidłowości", czy wskazywanie, że "wiele wniosków organu należy ocenić jako nielogiczne, niespójne i pomijające zgromadzony w sprawie materiał" nie było uzasadnieniem odpowiadającym zakresowi normatywnemu poszczególnych przepisów postępowania. Nie wyliczono bowiem, jakich konkretnie dowodów zabrakło, które zostały błędnie ocenione na tle pozostałych dowodów, które dowody pominięto, czy jakie jeszcze niezbędne działania nie zostały w sprawie podjęte, a mogłyby zmierzać do ustalenia prawdy obiektywnej. Nadto, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby naruszenie którejkolwiek z tych norm co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego blankietowo sformułowane zarzuty, które można by umieścić zasadniczo w każdej skardze kasacyjnej wyrażającej niezadowolenie z zapadłego w pierwszej instancji wyroku, same przez się nie świadczą o naruszeniu tych przepisów.
Jak zasygnalizowano powyżej Skarżąca odniosła się w bliższy sposób jedynie do trzech aspektów. Zasadniczo uczyniła to jednak w oderwaniu od normatywnego zakresu przepisów, których naruszenie zarzucała lub mogła zarzucić. Po pierwsze, podnosiła, że doszło do naruszenia jej prawa do obrony z uwagi na brak dostępu do materiałów zgromadzonych w sprawach podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów, z których decyzje i zawarte w nich ustalenia brano pod uwagę w niniejszej sprawie. Po drugie, Spółka odwołała się do treści postanowienia o umorzeniu śledztwa, w którym te same okoliczności sprawy oceniono odmiennie niż przyjęły organy podatkowe. Po trzecie, zarzuciła brak zbadania specyfiki działalności Spółki, czy charakterystyki branży.
2.6.2. Co do tej ostatniej kwestii, to nie wiadomo, czemu miałaby służyć taka rynkowa analiza, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden element tej "charakterystyki", który miałby zostać ustalony, a który łagodziłby w stosunku do Spółki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów skutki podatkowe nierzetelnie przeprowadzonych transakcji, w tym wykluczał jej potencjalną świadomość udziału w oszustwie podatkowym.
Organ podatkowy w decyzji wskazał zresztą, że Skarżąca doskonale znała rynek obrotu granulatem tworzyw sztucznych i winna była sobie zdawać sprawę z licznych nieprawidłowości, które jednak ignorowała zasłaniając się wyłącznie formalnoprawnym sprawdzeniem swoich kontrahentów.
Dodać przy tym należało, że organy nie negowały samego nabycia towaru i produkcji sznurka do maszyn rolniczych przez Spółkę na podstawie nabytych komponentów ani dalszej jego sprzedaży.
2.6.3. Z kolei w zakresie roli postanowienia o umorzeniu śledztwa uznać należało, że nie mogło ono wpłynąć rozstrzygająco na decyzję podatkową.
Jak słusznie podkreśliła Spółka, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest uniknięcie rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ustalenia okoliczności kwalifikowanych jako wypełniających znamiona przestępstwa popełnionego przez daną osobę. Z tej przyczyny ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny. A contrario, pozostałe kategorie orzeczeń sądu karnego (np. uniewinnienie), czy organów ochrony prawnej tak jak na tle sprawy podatkowej Spółki prokuratorskie umorzenie śledztwa, nie mają dla sądu administracyjnego wiążącego charakteru.
Ziszczenie się procesowej przesłanki umorzenia postępowania karnego, jaką był w tej sprawie brak znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k.), nie przesądzał zatem o braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. W sprawie sądowoadministracyjnej kontroli pod względem zgodności z prawem podlegała działalność organu podatkowego, który wykazanym w fakturach zdarzeniom gospodarczym (podważonym od strony podmiotowej) przypisał w decyzji konkretne skutki podatkowe. Organ podatkowy działał w tym względzie autonomicznie wobec działań organów ścigania, a żaden przepis prawa podatkowego nie czyni z umorzenia postępowania karnego skarbowego obligatoryjnego prejudykatu w postępowaniu podatkowym. Treść sentencji i uzasadnienia takiego postanowienia zapadłego w postępowaniu karnym skarbowym, która była znana organowi podatkowemu na około miesiąc przed wydaniem decyzji ostatecznej, podlegała takiej samej ocenie jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Organ podatkowy nie ma zresztą umocowania do kontroli działania organów ścigania i podjętych przez nich rozstrzygnięć.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie kontroli postępowania podatkowego, przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego w związku z brakiem znamion czynu zabronionego, czyli na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w związku z art. 113 § 1 K.k.s., nie musi skutkować identyczną oceną na gruncie postępowania podatkowego. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są bowiem związane ustaleniami i wynikami postępowania przygotowawczego, albowiem zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne podatkowemu, co oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 O.p., odrębnej oceny zachowania się wystawcy i nabywcy faktury.
Sąd administracyjny może zatem, a tak stało się w niniejszej sprawie, zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez prokuraturę postanowienia o umorzeniu śledztwa (czy nawet przez sąd karny wyroku uniewinniającego). Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obu postępowań, i to powoduje, że wskazane akty nie wywierają bezpośredniego oraz automatycznego wpływu na wynik sprawy podatkowej, pozostawiając organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (vide wyroki NSA z dnia: 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17 i 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/18).
2.6.4. Organy podatkowe miały natomiast prawo - zgodnie z treścią art. 180 w związku z art. 181 O.p. - sięgać do decyzji podatkowych adresowanych do kontrahentów Spółki, a następnie dokonywać także na ich tle finalnych ustaleń i ocen (art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.). Przedmiotem zainteresowania organów podatkowych słusznie w tym zakresie pozostawały wykazane zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącej tyle że w perspektywie respektowania bądź nie przepisów prawnopodatkowych przez jej "fakturowych" kontrahentów (tj. drugą stronę tych samych podważanych transakcji).
Nadmienić wypadało, że w decyzjach dotyczących kontrahentów organy dla nich właściwe uznały, że wystawiali oni faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu określono im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z tytułu samego wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (tak art. 181 O.p.).
Ustawodawca dopuścił więc w tym zakresie odstępstwa od zasady bezpośredniości dowodów. W przypadku dowodów pośrednich wystarczające jest zapoznanie strony postępowania z tak zgromadzonym materiałem i możliwość wypowiedzenia się w tym względzie.
Regulacje te nie naruszają przy tym "prawa do obrony" w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, gdzie przyjęto, że zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.
2.6.5. Zasadnie Skarżąca podnosiła, że w myśl wspomnianego wyroku TSUE "stronie postępowania (tu: Spółce) powinny być przedstawione wszystkie materiały, które stanowiły podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe".
Tak się stało w niniejszej sprawie. Materiały w niej zebrane zostały Spółce w całości przedstawione, mogła się ona z nimi zapoznać i wypowiedzieć na ich temat. Organy podatkowe dopełniły wskazanego w tym wyroku obowiązku zapoznania Skarżącej z "zewnętrznym" materiałem dowodowym, jak również nie naruszyły jej prawa do obrony. Spółka nie wykazała przy tym, aby materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań był nieadekwatny do jej sprawy. Poszukiwanie dowodów ze spraw wystawców faktur na rzecz Skarżącej należałoby zresztą uznać za jeden z przejawów realizacji zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p.
Odnotować też należało, że w powołanym wyroku TSUE przewidziano odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony, a to ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się np. w art. 179, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p. (tj. wyłączenia z akt sprawy części dokumentów), nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Z punktu widzenia realizowanego celu ograniczenia te nie stanowią per se nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (w tym prawa do obrony).
W konsekwencji hasłowy zarzut Spółki, że nie miała dostępu do wszystkich akt ze spraw jej kontrahentów, a jedynie do wyciągów z decyzji, należało uznać za chybiony. Nota bene Skarżąca się do tego szerzej nie odniosła, nie wskazała też, że kiedykolwiek domagała się dostępu do tych materiałów ani że spotkała się z odmową ich udostępnienia naruszającą art. 179 O.p., czy inne przepisy postępowania podatkowego.
2.6.6. Jak już wskazano, w sprawie Skarżącej nie doszło do naruszenia prawa do obrony. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że Spółka miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, a mimo to nie kwestionowała braku rzetelności swoich kontrahentów, lecz zasłaniała się niewiedzą i brakiem możliwości pozyskania wiedzy o nadużyciach tych podmiotów.
W decyzjach wydanych wobec kontrahentów opisano natomiast mechanizm oszustw podatkowych popełnianych m.in. w 2014 r. i 2015 r., a w aktach sprawy zgromadzony został bardzo obszerny materiał dowodowy, zawierający oprócz decyzji wydanych wobec wystawców faktur, także zeznania świadków i osób podejrzanych oraz inne dokumenty pochodzące ze śledztwa wskazujące na zorganizowany proceder wyłudzeń podatku VAT.
2.6.7. Zasadniczo doprecyzowania wymagało tylko określenie mocy dowodowej decyzji wydanych wobec kontrahentów przez różne organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy.
Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem dość szeroką koncepcję, że "[w] świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone.".
Tymczasem zwiększona moc dowodowa decyzji płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmowała jedynie sentencję decyzji jako dokumentu urzędowego, a nie np. motywy rozstrzygnięcia czy ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania. I tak właśnie, prawidłowo, rozumiały tę kwestię organy podatkowe wydające decyzje wobec Spółki.
2.6.8. W odniesieniu do pozostałej części wywodów w obszarze zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w skardze kasacyjnej nie podano, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie poszczególnych norm wynikających z tych przepisów.
W konsekwencji dalej idący komentarz Sądu kasacyjnego w tej kwestii nie był możliwy. Nie ma bowiem potrzeby komentowania wywodów o charakterze teoretycznoprawnym, bez wyraźnego ich przełożenia na stan danej sprawy.
2.7. Jako że Spółka nie zdołała podważyć kasacyjnie ustaleń faktycznych będących podstawą orzekania przez organy i Sąd pierwszej instancji, to za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego z pkt 1.4 ppkt 3 i ppkt 4 tego uzasadnienia.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy przyjęły, że: - sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru; - ocena taka dotyczyła faktur wystawionych przez spółki [...] oraz K. S. i T. S.; - podmioty te nie dysponowały surowcem, nie wskazały źródła jego pochodzenia, nie potwierdziły faktu zakupu surowca, nie przedłożyły dokumentów wskazujących, że ponosiły ryzyko gospodarcze związane ze zbytem, przewozem i magazynowaniem surowca; - płatności były dokonywane szybko, w dniu sprzedaży/zakupu bądź w ciągu kilku dni następujących po tych dniach; - występował odwrócony łańcuch handlowy, tj. wielkie dostawy następowały od małych do dużych podmiotów, podczas gdy w normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji, co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach; - nie stwierdzono typowych zachowań konkurencyjnych na rynku i dążono do wydłużenia łańcucha podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, podczas gdy normalnym zachowaniem rynkowym jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw (eliminowanie pośredników), celem uzyskania wyższej ceny sprzedaży; - podmioty wystawiające fikcyjne faktury nie osiągały zysku lub ich zysk był minimalny, towar sprzedawany był w całości i natychmiastowo, w transakcjach kontakt odbywał się zazwyczaj telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej; - nie było kontroli nad towarami (mimo znacznej ich wartości jak wynikało z faktur); - postępowania i kontrole prowadzone wobec podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dla Spółki potwierdziły, że podmioty te nie posiadały zaplecza gospodarczego do prowadzenia tego rodzaju działalności, magazynów, środków transportu, generalnie nie zatrudniały pracowników; - również same transakcje dokonywane były szybko, następował obrót tym samym towarem (bez różnic ilościowych) przez kilka firm w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni; - w przypadku osobistych spotkań osoby reprezentujące poszczególne spółki nie były w stanie podać nazwisk osób reprezentujących kontrahentów, z którymi się kontaktowały; - podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem, nie posiadały faktycznej kontroli nad towarem, nie miały wiedzy o transporcie towarów, nie dokonywały faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie posiadały stanów magazynowych.
Z kolei w zakresie badania dobrej wiary/należytej staranności i świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym, wskazano m.in. na następujące okoliczności: - Spółka przy znacznych kwotach transakcji nie podjęła czynności zmierzających do zweryfikowania podmiotów poza samym sprawdzeniem ich zarejestrowania; - mimo dostępu do stosownych danych rejestrowych nie skonfrontowała jednak zawartych tam danych z rzeczywistością, np. w zakresie miejsca prowadzenia działalności, zaplecza technicznego czy przedmiotu działalności; - nie wzbudziło jej podejrzeń zawieranie transakcji z podmiotem nowo zarejestrowanym czy zarejestrowanym na najniższy możliwy kapitał zakładowy, tj. 5.000 zł; - Spółka nie zawierała umów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym np. co do podstawowych warunków dostawy czy organizacji transportu; - nie sprawdzała upoważnień do działania w imieniu kontrahentów.
W takim stanie rzeczy organy uznały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów i mogła mieć świadomość co do nielegalnego charakteru dokonywanych transakcji.
2.8. Wobec powyższego odnotować należało, że analizowane zarzuty materialne dotyczyły zarówno błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Z kształtu nadanego im przez autora skargi kasacyjnej zarzuty te w warstwie argumentacyjnej nie do końca odnosiły się do tych dwóch aspektów.
2.8.1. Po pierwsze, nie można było się zgodzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni tych przepisów. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie dokonała analizy porównawczej wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji z wykładnią, która jej zdaniem winna być tą prawidłową.
Tymczasem i organ podatkowy, i Sąd, ale i sama Spółka rozumiały te przepisy podobnie. Autor skargi kasacyjnej eksponował w swoim wywodzie dyrektywę prounijną w zakresie interpretacji rzeczonych przepisów krajowych, a także zasadę neutralności podatku VAT. Do tych samych aspektów odwołał się także Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku.
2.8.2. Po drugie, Spółka ponownie próbowała - tym razem za pomocą prawa materialnego - podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Świadczyły o tym te fragmenty, w których przekonywała, że "dokonała faktycznej weryfikacji dostawców w niezbędnym stopniu oraz zgromadziła niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji" i nie zgadzała się z ustaleniem, że "faktury otrzymane przez Spółkę od dostawców nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji".
Wszystkie te kwestie należą jednak do sfery ustaleń stanu faktycznego. Zarzutami materialnymi nie można skutecznie wzruszać ustaleń faktycznych. Wcześniej zaś już oceniono, że Spółka skargą kasacyjną nie zdołała podważyć prawidłowości dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji w warstwie procesowej.
2.8.3. Po trzecie, zarzuty błędnej subsumpcji prawa materialnego (niewłaściwego niezastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) musiały okazać się niezasadne, a to z uwagi na wspomniany już wcześniej brak wzruszenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.
Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego miał bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Chodziło przy tym nie tylko o ustalenia dotyczące przebiegu zdarzeń, ale i świadomość po stronie Spółki co do ich nieprawidłowości.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Co do zasady prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać wykonane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary/należytej staranności, przy czym reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary).
Prawo do doliczenia podatku naliczonego - materializujące zasadę neutralności podatku VAT - obarczone jest znacznym rygoryzmem, który może złagodzić jedynie zaistnienie przesłanki dobrej wiary. Nie oznacza to jednak, że dobra wiara jest z założenia przypisywana podatnikom przy każdej transakcji - wbrew zasadzie prawdy materialnej - i wystarczy się na nią powołać, aby z prawa do odliczenia skorzystać.
Negowanie ustaleń organów podatkowych co do tego, że Spółka wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że jej transakcje związane były z oszustwem podatkowym, gdyż świadczyło o tym wiele okoliczności sprawy, w tym również dokumenty rejestrowe (wszak można było z nich wyczytać, kiedy dany podmiot powstał lub jaki miał zakres działalności, np. niepowiązany z obrotem granulatem tworzyw sztucznych), nie wyczerpywało prawidłowo postawionego zarzutu błędnej subsumpcji. Kwestie te dotyczyły bowiem ustaleń stanu faktycznego.
Co więcej Spółka powołała się na orzeczenia unijnego Trybunału odnoszące się do dobrej wiary, nie zauważając, że i tam podkreśla się, że dobra wiara nie jest apriorycznie przypisana podatnikowi, ale "podlega ustaleniu". Trybunał ten podkreśla, że chodzi tu o ustalenia organów czy sądów krajowych. Ustaleń tych nie można zaś zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.
Tym samym rozpoznawane zarzuty należało ocenić jako niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2.9. Końcowo dodać można było, że w rezultacie niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów dotyczących sposobu wyrokowania, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji było w opisanym stanie rzeczy prawidłowe.
2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, na rozprawie zaś przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się w imieniu organu inny radca prawny, a skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej przepisów § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.
s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA R. Pęk