I SA/Bk 264/24

I SA/Bk 264/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Kojło
Marta Joanna Czubkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 5c i § 5b pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Tezy
Związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), wyklucza możliwość zwrócenia się przez organ interpretacyjny, ponownie rozpoznający sprawę, o wydanie opinii klauzulowej na podstawie art. 14b § 5c w zw. z § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), w sytuacji, gdy sąd administracyjny prawomocnie przesądził, że w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 21 maja 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej aglomeracji S.".
W ramach tego projektu Gmina zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Następnie zostanie zaprojektowana i wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami w miejscowości S. w ulicach: G., G1., S., S1., K., Ł., N., K1., P., S2. wraz z przepompowniami ścieków i odtworzeniem nawierzchni dróg i chodników w miejscach prowadzonych robót. Ponadto, w ramach inwestycji przebudowana zostanie sieć wodociągowa (ul. K., P., K1., S3., Ł.) wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody oraz przebudową miejskiej oczyszczalni ścieków komunalnych i istniejących przepompowni ścieków.
Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Gminy, która wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka od wielu lat bowiem świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych oraz instytucji posiadających na terenie Gminy swoją siedzibę, usługi wodociągowo-kanalizacyjne (do jej zadań należy zaopatrzanie mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków). Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od spółki miesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi fakturami VAT. Przy kalkulacji wysokości czynszu Gmina weźmie pod uwagę m.in. następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków. Wnioskodawca wskazał również, że w skali roku z tytułu dzierżawy uzyska obrót w wysokości ok. 5.400-6.000 zł netto, co stanowi ok. 0,6% dochodów gminy ogółem, a ok. 0,76% w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności opodatkowanej VAT (dane za rok 2017).
W postanowieniu z 23 lipca 2018 r. organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wydane postanowienie organ oparł na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., nr DDP8.8101.116.2017, przyjmując, że stany faktyczne przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji i wskazanej opinii są podobne.
Po rozpoznaniu skargi Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu sąd podniósł m.in., że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Ustalona przez podatnika niska wartość czynszu na poziomie kilkuset złotych nie uzasadnia powstania wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz spółki oraz przyjęcia, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego. Sąd wskazał, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów - nie istnieje bowiem żaden pułap czy wzorzec świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności. Kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Skład orzekający stanął na stanowisku, że Gmina dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych, działania podjęte przez Gminę mają swoje uzasadnienie prawne, organizacyjne, praktyczne i ekonomiczne.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, oddalił skargę kasacyjną organu złożoną na powyższe orzeczenie.
NSA zauważył, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny sądu pierwszej instancji, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem spółki. NSA stwierdził dalej, że autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji, że elementy zdarzenia przyszłego objęte opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. nie są zbieżne z występującymi w przedmiotowej sprawie. Natomiast WSA w Białymstoku dopiero po uczynieniu rozważań w powyższym zakresie wskazał jako dodatkowy argument na występujące jego zdaniem różnice w elementach zdarzeń przyszłych – przedmiotowej sprawy oraz tej w której wydano opinię Szefa KAS.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS wydał 6 grudnia 2022 r. postanowienie nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to umotywowane zostało, poza przywołaniem uprzedniej argumentacji, opinią Szefa KIS z 28 listopada 2022 r., nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO, wydaną w niniejszej sprawie na podstawie art. 14b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.").
Następnie postanowieniem z 16 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR, Dyrektor KIS utrzymał powyższe postanowienie w mocy.
Skargę od powyższego postanowienia wniosła Gmina. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzuciła naruszenie:
1. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.), polegające na pominięciu przez organ wiążącej oceny prawnej przedstawionej przez WSA w Białymstoku w wyroku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, oraz w wyroku NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, co do:
- braku istnienia nadużycia prawa w odniesieniu do prawa do odliczenia naliczonego VAT w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa,
- braku istnienia okoliczności uzasadniających powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego,
- braku możliwości postrzegania prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów,
- sposobu kalkulacji wynagrodzenia, który nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze,
- okoliczności dokonania przez Gminę wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wartość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych,
- okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego przez działania podjęte przez Gminę, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy;
2. art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że związanie organu oceną prawną przedstawioną przez WSA w Białymstoku w wyroku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, oraz w wyroku NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, wyraża się w nałożeniu na organ nakazu wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, podczas gdy zakres związania oceną prawną odnosi się do obowiązku uwzględnienia stanowiska oraz wskazań sądu wyrażonych w prawomocnym wyroku, czego organ zaniechał, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy;
3. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z 14 maja 2018 r. mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy;
4. art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy;
5. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS z 28 listopada 2022 r., nr DOP6.8102.83.2022.CNQO, co było zasadniczą podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 97/23, WSA w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS.
Sąd podał, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania tut. sądu i NSA, zaś interpretacja przepisów dokonana przez sądy, jak i zalecenia przedstawione organowi, nie zostały jednak ponownie wzięte pod uwagę. Skład orzekający przeszedł do merytorycznej analizy czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizuje dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W wyniku tej analizy doszedł do wniosku, że przedstawione elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stwarzają podstawy do wysuwania uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa. Przedstawiono przy tym rozważania w zakresie okoliczności, że wydane postanowienie opiera się na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., co do której organ interpretacyjny mylnie przyjął, że stany faktyczne przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji i wskazanej opinii są podobne.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, NSA wyrokiem z 12 kwietnia 2024 r., I FSK 1192/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.
Uzasadniając orzeczenie, NSA podał, że kluczowym zagadnieniem była ocena, czy opinia Szefa KAS z 28 listopada 2022 r. była wiążąca dla Dyrektora KIS. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji przyjął, że również i obecnie zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z 16 stycznia 2023 r. zostało wydane na podstawie opinii podobnej, a nie wydanej faktycznie na kanwie zawisłej sprawy, a zatem de facto przyjął odmienny stan faktyczny niż ten z akt sprawy. Ponadto WSA poza wskazaniem, że faktycznie uprzednio zapadł wyrok NSA na kanwie sprawy, nie odniósł się do niego szerzej, a także nie poczynił żadnych rozważań w zakresie potencjalnego związania organu wydanymi wyrokami sądów administracyjnych, czym uchylił się od rozpoznania zarzutów skargi w tym zakresie.
NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji przede wszystkim ustalił prawidłowy zakres związania wynikający z wyroków WSA w Białymstoku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, i NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, ustalił prawidłowy stan faktyczny uwzględniający okoliczność, że zaskarżone postanowienie oparte było na opinii Szef KAS z 28 listopada 2022 r., nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO. Sąd winien również ocenić, czy w niniejszym postępowaniu prowadzonym po wyrokach WSA w Białymstoku z 21 listopada 2018 r. i NSA z 15 czerwca 2022 r. dopuszczalne było zwrócenie się przez Dyrektora KIS do Szefa KAS o taką opinię, ocenić, czy opinia ta miała charakter wiążący oraz rozpoznać ponownie sformułowane zarzuty skargi w tym zakresie.
Pismem procesowym z 19 sierpnia 2024 r. strona skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie w związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku.
Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez tut. sąd ponownie, a to ze względu na uchylenie przez NSA wyrokiem z 12 kwietnia 2024 r., I FSK 1192/23, poprzednio wydanego orzeczenia WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Bk 97/23.
Stosownie zaś do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.
W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się ponadto, na kanwie art. 153 p.p.s.a., w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 [w:] Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).
Kontroli sądu w niniejszej sprawie podlega postanowienie Dyrektora KIS z 6 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR, w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obecnie spór w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do dwóch głównych kwestii: zakresu związania Dyrektora KIS wyrokami WSA w sprawie I SA/Bk 580/18 oraz NSA w sprawie I FSK 253/19, a także – niejako w konsekwencji pierwszej kwestii – stwierdzenia, czy Dyrektor KIS przed wydaniem ww. postanowienia uprawniony był do zwrócenia się o opinię Szefa KAS i wydania na jej podstawie skarżonego rozstrzygnięcia.
Gwoli wstępu należy pochylić się nad istotą związania oceną prawną i jej konsekwencją dla organu. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. NSA w wyroku z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153). Co istotne, kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153 i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić przy tym warto, że skoro nie budzi wątpliwości fakt, że ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08). W przypadku wystąpienia którejś z wcześniej wymienionych okoliczności organ administracyjny, rozpatrując sprawę powtórnie, powinien postąpić tak, jak gdyby sprawa nie była przedmiotem wcześniejszego rozstrzygnięcia sądowego. Zmiany te, jeśli wystąpią po wydaniu wyroku przez sąd administracyjny, mogą również spowodować wszczęcie na wniosek strony lub z urzędu nowego postępowania administracyjnego w sprawie (por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 153).
Z powyższego płynie zatem wniosek, że organ interpretacyjny, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, związany był w zakresie przesądzonych przez sądy administracyjne okoliczności prawnych – tj. oceny ustalonego stanu faktycznego i zastosowania w nim konkretnych przepisów prawa. W tym miejscu konieczne jest zatem przytoczenie, jakie kwestie zostały prawomocnie osądzone w wyżej wspomnianych orzeczeniach.
WSA w Białymstoku w wyroku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, stwierdził m.in., że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Odnosząc się do ustalonej przez podatnika niskiej wartości czynszu na poziomie kilkuset złotych, sąd wskazał, że nie uzasadnia to powstania wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki oraz przyjęcia, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego. Jak zauważył WSA, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów; nie istnieje bowiem żaden pułap czy wzorzec świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystanie z zasady odliczalności. Sąd zauważył, że kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Jak oceniono, Gmina dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych, działania podjęte przez Gminę mają swoje uzasadnienie prawne, organizacyjne, praktyczne i ekonomiczne.
Z kolei oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, NSA w orzeczeniu z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, zauważył, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny WSA, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa; "nadużycie prawa" zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. Skład orzekający zważył, że skarżąca w sprawie niniejszej nie osiągnęłaby korzyści podatkowej. Jak ponadto zauważył NSA, sąd pierwszej instancji jako dodatkowy argument wskazał na różnice występujące w elementach zdarzeń przyszłych – niniejszej sprawy oraz tej, w której wydano opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r.
Na kanwie powyższego istotne jest więc zbadanie, czy zakres oceny prawnej, którą był związany Dyrektor KIS, uprawniał ten organ o wystąpienie do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie w niniejszej sprawie opinii klauzulowej.
Z art. 14b § 5b o.p. wynika, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z kolei ust. 5c wskazuje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Jak wynika z powyższego, co należy odnieść na grunt niniejszej sprawy, główną przesłanką zwrócenia się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o wydanie opinii jest zaistnienie "uzasadnionego przypuszczenia", iż dane elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Dokonawszy analizy treści wyroków w sprawach I SA/Bk 580/18 i I FSK 253/19 w kontekście przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" z art. 14b § 5c o.p., skład orzekający doszedł do przekonania, że Dyrektor KIS nie miał uprawnienia do zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii klauzulowej. Przytoczone wyżej twierdzenia sądów obu instancji w jasny sposób prowadzą do definitywnego wniosku, że okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią o nadużyciu prawa. Organ interpretacyjny, wydając zaskarżone postanowienie, które oparł na opinii Szefa KAS z 28 listopada 2022 r., nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO, nie uwzględnił zatem oceny prawnej wyrażonej przez WSA w Białymstoku oraz NSA w prawomocnych wyrokach, pomijając wiążące ustalenia tych sądów w zakresie braku istnienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Co prawda w obu tych orzeczeniach dopatrzyć można się stwierdzeń, że elementy zdarzenia przyszłego objętego opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., nr DDP8.8101.116.2017, nie są zbieżne z występującymi w przedmiotowej sprawie (przypomnieć wypada, że opinia ta nie została wydana na gruncie niniejszej sprawy, na co zwracał też uwagę NSA), jednak sam tylko ten fakt nie mógł stanowić podstawy zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii na podstawie art. 14b § 5c o.p. O ile bowiem sam stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) nie odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem powoływanej przez organ uprzednio opinii Szefa KAS (z 17 sierpnia 2017 r.), to jednak w niniejszej sprawie zostało przesądzone, że nie zaistniały okoliczności uprawniające do zwrócenia się o wydanie opinii klauzulowej (z 28 listopada 2022 r.).
Skład orzekający zwraca przy tym uwagę, że nawet jeśli Dyrektor KIS zwróciłby się o opinię do Szefa KAS, to nie znaczy, że stanowisko wyrażone w opinii zdeterminowałoby treść rozstrzygnięcia. Sąd popiera prezentowane w doktrynie (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 14b) i judykaturze stanowisko, że opinia Szefa KAS co do zasady nie ma charakteru wiążącego (chcąc uzyskać ten efekt, racjonalny ustawodawca posłużyłby się raczej pojęciem "zgody"). Przepis art. 14h nie odsyła w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych do odpowiedniego stosowania art. 209 o.p. Brak tego odesłania wydaje się być znamienny (choć być może błędny). Oznacza bowiem, że – wobec ustawowego wyłączenia współdziałania – dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji, powinien podjąć rozstrzygnięcie samodzielnie jako organ właściwy w zakresie interpretacji indywidualnych i odpowiednio je przy tym uzasadnić, kierując się opinią Szefa KAS wydaną w zakresie wskazanym w § 5b. W pogląd ten wpisują się trafne, aczkolwiek nieliczne jeszcze wyroki sądów administracyjnych, wskazujące, iż użycie przez ustawodawcę wyrażenia "zwraca się", oznacza nakaz zwrócenia się o taką opinię, ale ani nie normuje jej charakteru, ani nie wskazuje wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby jednak, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną postanowień w tym zakresie. Zasadny również wydaje się argument, że gdyby wolą ustawodawcy było, by w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to (wzorem art. 119g o.p.) wprowadziłby w przepisach o.p. stosowną regulację umożliwiającą w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejęcie przez ten organ sprawy do dalszego prowadzenia i załatwienia jej we własnym zakresie (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 215/23).
WSA w Białymstoku stoi zatem na stanowisku, że związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), wyklucza możliwość zwrócenia się przez organ interpretacyjny, ponownie rozpoznający sprawę, o wydanie opinii klauzulowej na podstawie art. 14b § 5c w zw. z § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), w sytuacji, gdy sąd administracyjny prawomocnie przesądził, że w sprawie nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).
Podsumowując powyższe rozważania, WSA w Białymstoku stwierdza, że Dyrektor KIS – przy rozstrzyganiu w obu instancjach - naruszył art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z § 5c i w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ mimo związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Białymstoku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, oraz NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, stwierdził wbrew tym judykatom, że w sprawie zaistniało "uzasadnione przypuszczenie" co do możliwości naruszenia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i wystąpił do Szefa KAS o wydanie opinii. Ponadto, nawet jeśli już organ wystąpił o sporządzenie opinii, to nie miał obowiązku uznania jej za wiążącą, gdyż obowiązek taki nie wynika z przepisów. Gdyby bowiem Dyrektor KIS, respektując moc oceny prawnej ww. orzeczeń, stwierdził, że nie zaistniały przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b o.p., powinien był wydać wnioskowaną interpretację indywidualną.
Rozpoznając sprawę ponownie, organ związany będzie oceną prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim Dyrektor KIS raz jeszcze przeanalizuje treść wyroków WSA w Białymstoku z 21 listopada 2018 r., I SA/Bk 580/18, oraz NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19, i w kontekście przesłanek z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p. uzna, że okoliczności faktyczne (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowią o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jeśli organ interpretacyjny nie stwierdzi zaistnienia innych czynników uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnej, rozpozna wniosek Gminy i wyda wnioskowany akt.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia wydanej w pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (480 zł) a także opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).