I SA/Bk 262/25

I SA/Bk 262/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 326
art. 5 ust. 1 pkt 2
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2025 poz 278
art. 6 ust. 1 pkt 25
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi Ł. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.148.2025.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Ł. D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 marca 2025 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek Ł. D. (dalej powoływana jako: "wnioskodawca", "skarżący"), którym zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r. w odpowiedzi na wezwanie organu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca prowadzi od 11 października 2017 roku jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: N. Ł. D., NIP: [...], REGON: [...]. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawcy to D., [...], ul. [...]. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca zamierza wnieść darowizną do fundacji rodzinnej, w której będzie fundatorem nieruchomość mieszkalną - Rezydencja W. (w dalszej części jako: "rezydencja"). Obecnie Wnioskodawca wynajmuje powyżej wskazaną nieruchomość z poziomu prowadzonej działalności gospodarczej. Na terenie rezydencji goście mają do dyspozycji nowoczesną salę konferencyjną do organizacji spotkań biznesowych, warsztatów lub szkoleń. Rezerwacja obejmuje całą rezydencję wraz z przyległymi nieruchomościami oraz rozległą działką, co zapewnia pełną prywatność i komfort podczas pobytu. Rezydencja wyposażona jest w cztery przestronne i komfortowe łazienki, które zapewniają wygodę oraz swobodę wszystkim uczestnikom pobytu. Rezydencja może komfortowo pomieścić do 11 osób. Rezydencja oferuje bezpłatne Wi-Fi, klimatyzację, bezpłatne rowery oraz dostęp do ogrodu z odkrytym basenem. W okolicy rezydencji panują doskonałe warunki do uprawiania trekkingu i jazdy na rowerze, dostępny jest także bezpłatny prywatny parking. Gość rezydencji może skorzystać z dodatkowych atrakcji takich jak: usługi barmańskie, przystrojenie domu na specjalne okazje np. na wieczory panieńskie, serwis śniadania itp. Co istotne przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie świadczy bezpośrednio ww. usług na rzecz gości (klientów), usługi te są świadczone na rzecz klienta (gościa) przez innych przedsiębiorców specjalizujących się w ww. czynnościach. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy może jedynie pomóc w organizacji (np. przekazać numer kontaktowy do ww. przedsiębiorców), nie pobiera za to żadnych opłat. Wskazana w zdarzeniu przyszłym rezydencja jest obecnie częścią majątku działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Po przekazaniu darowizną ww. nieruchomości fundacja rodzinna Wnioskodawcy planuje prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego opisanej wyżej rezydencji na analogicznych zasadach jak dzieje się to obecnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że Wnioskodawca jest osobą, która dopiero zamierza powołać Fundację rodzinną. Na moment sporządzania odpowiedzi na niniejsze wezwanie Fundacja rodzinna nie została jeszcze utworzona. Wnioskodawca planuje jej założenie w najbliższym czasie i zamierza wystąpić w niej w roli fundatora.
Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy najem krótkoterminowy rezydencji opisanej we wniosku mieści się w dozwolonej działalności Fundacji o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm., dalej jako: u.f.r.) i tym samym dochody fundacji osiągnięte z najmu krótkoterminowego rezydencji podmiotom niepowiązanym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej jako: u.p.d.o.p.)?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania. Jego zdaniem w opisanym sianie faktycznym najem krótkoterminowy rezydencji mieści się w działalności dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza bowiem pojęcia najmu w ww. przepisie do najmu wyłącznie długoterminowego. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy dochody fundacji rodzinnej z ww. działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.148.2025.2.MK DKIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że działalności polegającej na najmie krótkoterminowym rezydencji, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem – zwyczajowo zawierana jest stosowna umowa, w której określane są prawa i obowiązki najemcy/dzierżawcy oraz wynajmującego/wydzierżawiającego. Nierzadko podpisywany jest również protokół zdawczo-odbiorczy, a najemca/dzierżawca zobowiązany zostaje do przestrzegania regulaminu oraz uiszczenia kaucji zabezpieczającej. Dla umów tego rodzaju charakterystyczny jest również okres, na jaki następuje udostępnienie miejsca (domu, lokalu czy pokoju) czy ruchomości, z reguły obejmuje on dłuższe okresy czasowe. Rozliczenie usługi ma charakter cykliczny, płatność zwyczajowo przyjmowana jest w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Najem czy dzierżawę wyróżnia także brak zmienności podmiotu, któremu udostępniana zostaje nieruchomość lub jej część. Wskazanych wyżej cech najmu czy dzierżawy nie wykazuje przedstawiony we wniosku najmem krótkoterminowy rezydencji. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.
Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) u.p.d.o.p., która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody Fundacji z tytułu najmu krótkoterminowego lokalu mieszkalnego podmiotom niepowiązanym nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ najem krótkoterminowy nie mieści się w dozwolonej działalności gospodarczej Fundacji;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 oraz 121 §1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażonej w art. 2a o.p.;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 §1 i 2 o.p. poprzez dokonanie wykładni zawężającej definicji najmu na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej jako: k.c.), oraz poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie Interpretacji, do całości argumentacji skarżącego, a w szczególności do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, ze brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu długoterminowego i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.
Dozwolona zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. działalność to najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5, czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Zwolnienie nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. - tj. tzw. minimalnego podatku od przychodów z budynków. Podatek ten został wprowadzony w celu wyeliminowania braku opodatkowania dochodów z najmu. Oznacza to, że fundacje rodzinne, które posiadają środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 min zł, będą zobowiązane do uiszczenia tej daniny.
W wyniku nowelizacji z 14.04.2023 r., która weszła w życie równocześnie z wejściem w życie ustawy o fundacji rodzinnej, ograniczono zakres zwolnienia przychodów z najmu. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p. zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% . W takiej sytuacji podatek dochodowy jest płacony na zasadach ogólnych od uzyskanego dochodu, według stawki 19%. Po nowelizacji z 14.04.2023 r. fundacja nie ma bowiem prawa do opodatkowania według stawki 9%, nawet gdy spełnia kryteria dla małego podatnika (art. 19 ust. 1b u.p.d.o.p.).
Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.
Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).
W ocenie Sądu brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25% stawką podatku, o której mowa w art. 24r u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajęły także sądy administracyjne przykładowo w wyrokach: z dnia 5.08.2025, sygn. akt I SA/Bd 315/25; z dnia 19.06.2025, sygn. akt I SA/Gd 219/24; z dnia 26.03.2025, sygn. akt I SA/Wr 807/24 oraz z dnia 2.04.2025, sygn. akt I SA/Gl 1191/24.
Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zgłoszone zarzuty naruszenia zasad postępowania – art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.