I SA/Bk 257/24

I SA/Bk 257/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 79 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2024 r., nr 405.410/D-3/XXIV/23 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta Białegostoku z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr DFN-V.3120.425.2022; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 28 lutego 2022 r. do Prezydenta Miasta Białegostoku wpłynął wniosek A. sp. z o.o. (dalej również jako: "spółka") datowany na 22 lutego 2022 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016.
Decyzją z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr DFN-V.3120.425.2022, Prezydent Miasta Białegostoku umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty
w podatku od nieruchomości za rok 2016. Zdaniem organu I instancji z dniem
31 grudnia 2021 r. przedawniło się prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p."), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 upłynął 31 grudnia 2021 r., a bieg tego terminu (jako instytucji prawa podatkowego a nie administracyjnego) nie podlegał zawieszeniu - nie miał tu zastosowania art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374; dalej w skrócie: "ustawa o COVID-19").
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku, działając na podstawie
art. 79 § 2, art. 208 § 1 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, decyzją
z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 405.410/D-3/XXIV/23, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta.
Analizując treść art. 79 § 2 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że losy prawa do złożenia wniosku zależą od losów terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: jeżeli upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnik bezwzględnie traci możliwość starania się o stwierdzenie nadpłaty.
W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dopiero w lutym 2022 r. Aby możliwe było merytoryczne rozpatrzenie tego wniosku, należało by wykazać, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 został przerwany (w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie) lub zawieszony.
Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie 31 marca 2020 r., jednakże jego moc rozciąga się na cały okres stanu zagrożenia epidemicznego (wprowadzonego już od dnia 14 marca 2020 r.). Terminy przedawnienia wynikające z przepisów prawa administracyjnego były zawieszone
i biegły dalej od dnia 23 maja 2020 r., tj. od upływu 7-dniowego terminu wejścia
w życie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (vide art. 68 ust. 2 tej ustawy). Okres zawieszenia terminów przedawnienia wyniósł więc nieco ponad 2 miesiące. W ocenie organu, gdyby uznać termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za termin wynikający z przepisów prawa administracyjnego, spółka mogłaby się domagać merytorycznego rozpatrzenia wniosku złożonego w lutym 2022 r. Zdaniem Kolegium termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wynika jednak z przepisów prawa administracyjnego, a prawa podatkowego nie można uznać za prawo administracyjne.
Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem instytucją prawa podatkowego a nie prawa administracyjnego. Taki sposób interpretowania tego przepisu (wykluczający możliwość jego stosowania do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest niewątpliwie korzystny dla podatników, skoro pozwolił im na uwolnienie się od zobowiązań z tytułu podatków, których terminy płatności upłynęły w 2016 r. Przyznanie kolejnej korzyści, tj. możliwości wnioskowania
o stwierdzenie nadpłaty po 31 grudnia 2021 r., stałoby w sprzeczności za sadami logiki. Interpretowanie art. 15zzr wbrew logice wykraczałoby poza granice ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki oraz naruszałoby interes publiczny rozumiany jako dbałość na stabilność finansów publicznych i równowagę budżetową.
W braku zaistnienia innych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lub przesłanek przerwania biegu tego terminu organ uznał, że termin przedawnienia należnego od spółki zobowiązania
w podatku od nieruchomości za 2016 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2021 r. W tym samym dniu wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Kolegium, wniosek złożony w lutym 2022 r. nie mógł być merytorycznie rozpatrzony, a prowadzone w oparciu o ten wniosek postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając decyzję SKO w całości, podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19
w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w analizowanej sprawie na moment złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - podczas gdy SKO
powinno było zastosować art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w zw. art. 2a o.p. i rozstrzygnąć występujące w sprawie wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario i tym samym uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
a w konsekwencji wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości zostały złożony przez skarżącą w terminie (tj. na moment złożenia wniosku zobowiązanie za 2016 r. nie było przedawnione);
2) art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19
w zw. z 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia
2 kwietnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w analizowanej sprawie na moment złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty
w podatku od nieruchomości za 2016 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty - podczas gdy SKO wykładając przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy
o COVID-19 winno dopuścić jego stosowanie do terminów prawa podatkowego
w drodze analogii legis, za czym przemawiał art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 o.p., a tym samym uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wniosek o zwrot nadpłaty wraz
z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości zostały złożone przez skarżącą
w terminie (tj. na moment złożenia wniosku zobowiązanie za 2016 r. nie było przedawnione):
W związku z powyższymi zarzutami autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji w całości i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w sprawie stało się rozstrzygnięcie, czy organy zasadnie uznały, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
a w konsekwencji, czy stosownie do treści art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia takiego wniosku wygasło.
Organy stoją na stanowisku, że w momencie, gdy spółka w lutym 2022 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., a w sprawie nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia,
w szczególności bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie
z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Podzielając pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r. sygn. I FPS 2/22 Kolegium stwierdziło, że przepis ten nie miał zastosowania, albowiem nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Skarżąca uważa z kolei, że w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, która nakazuje rozstrzygnąć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości powstałe w toku poprawnego stosowania rożnych metod wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Autor skargi podkreślił, że rozstrzygnięciem na korzyść skarżącej jest taka interpretacja art. 15zzr ust. 1 pkt 3, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, co najmniej do 23 lutego 2023 r. Chronionym interesem prawnym skarżącej będzie w tym przypadku możliwość dochodzenia prawa do nadpłaty
i rozpatrzenia wniosku w sposób merytoryczny. Na poparcie swoich racji skarżąca wskazała ponadto, że podejmując decyzję o korekcie rozliczeń podatku od nieruchomości za 2016 r. działała w zaufaniu do orzecznictwa sądów administracyjnych, które w chwili złożenia wniosku, w dominującej linii aprobowało pogląd, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 zawieszał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której zawieszenie prowadziło do ochrony praw i interesów podatnika. Pełnomocnik spółki zwrócił też uwagę, że z uwagi na skutki jakie wywodzi dla siebie skarżąca w sporze z organem II instancji, które różnią się od skutków przewidzianych dla podatnika w sprawie zawisłej przed składem uchwałodawczym, w sprawie nie ziściły się przesłanki do uwzględnienia mocy wiążącej uchwały NSA. Autor skargi za istotne uznał przy tym, że NSA w ww. uchwale nie przesądził "w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego".
Rozstrzygając ten spór sąd przyznał rację skarżącej uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. oraz art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy
o COVID-19 w brzmieniu obowiązującym do 16 maja 2020 r. w zw. z art. 2a o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r. podjął uchwałę: "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." (I FPS 2/22).
Przywołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, która została podjęta
w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ściśle związanego ze sprawą ze skargi kasacyjnej rozpoznawaną przez skład orzekający NSA. Kompetencje do wydawania tego rodzaju uchwał zawiera art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., stanowiąc, że Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Istotną cechą uchwały konkretnej, a zarazem jedną z dwóch przesłanek warunkujących dopuszczalność jej podjęcia jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym, a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną, a więc okolicznościami składającymi się na jej tło faktyczne. W orzecznictwie podnosi się, że
celem szeroko rozumianej procedury uchwałodawczej (a więc niezależnie od trybu w jakim została ona uruchomiona) zwieńczonej podjęciem uchwały nie jest zastąpienie składu orzekającego w rozstrzygnięciu sprawy. Z natury rzeczy dana sprawa sądowoadministracyjna jest bowiem osadzona w ściśle określonych
i zindywidualizowanych okolicznościach. Mogą wystąpić zatem sprawy, których szczególne okoliczności faktyczne nie pozwolą na automatyczne zastosowanie się do stanowiska zajętego w uchwale. W odniesieniu do takich spraw, jednostkowe (na zasadzie ad casum) swoiste "wyłączenie ogólnej mocy wiążącej uchwały" ma jednak swoje źródło nie tyle w braku zgody na stanowisko wyrażone w sentencji uchwały, lecz przede wszystkim w braku możliwości zastosowania się do tego stanowiska przez wzgląd na owe szczególne okoliczności, które tylko sąd rozstrzygający daną sprawę ma prawo i obowiązek ocenić przy wyrokowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Gl 1609/23; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Wr 864/23).
Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki przewidziane w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.".
Powoływanie się na ww. uchwałę nie jest adekwatne w realiach tej konkretnej sprawy. Uchwała I FPS 2/22 podjęta została bowiem w innym stanie faktycznym, gdzie zastanawiano się nad możliwością zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID w sprawie dotyczącej określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego, w której to sprawie wymiar podatku dokonywany był z urzędu. Uchwała dotyczyła zatem możliwości określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. Natomiast w niniejszym przypadku mamy do czynienia z wnioskiem podatnika
o stwierdzenie nadpłaty.
Poza tym na uwagę zasługuje, że w przywoływanej uchwale NSA nie przesądził kategorycznie relacji zachodzącej pomiędzy prawem administracyjnym
a materialnym prawem podatkowym uznając, że zagadnienie to budzi istotne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i w nauce prawa administracyjnego. Przyjmując przedstawioną w uchwale ocenę prawną – że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – kierował się natomiast zasadą wyrażoną w art. 2a o.p., wedle której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Choć na tle konkretnego stanu faktycznego NSA przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego, to w uzasadnieniu uchwały stwierdził, że problemy związane
z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw
o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Dalej NSA wskazał, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a o.p. jest usprawiedliwione.
Wobec powyższego sąd uznał, że nie ma przeszkód aby w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który ze względu na ograniczenie wynikające
z art. 79 § 2 o.p. powinien zostać złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględnić "korzyść podatnika" – tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. To właśnie spór o to czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, którego jak już wspomniano NSA nie rozstrzygnął w uchwale, powinien stanowić asumpt do zastosowania reguły z art. 2a o.p. Zwłaszcza, że akcentowanym już wielokrotnie celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 była między innymi ochrona obywateli (w tym podatników) w niełatwym
i nieprzewidywalnym okresie epidemii. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,
z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego
z powodu COVID-19. Nie bez znaczenia pozostaje również argument, że podejmując na początku 2022 r. decyzję o korekcie rozliczeń w podatku od nieruchomości za 2016 r. spółka mogła mieć podstawy by twierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. uległ zawieszeniu, bowiem sądy administracyjne dominująco wypowiadały się, że przy obliczaniu okresu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uwzględnić art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Dostrzegł to również NSA w analizowanej uchwale wskazując, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy
o COVID-19, zarysowały się dwa odmienne stanowiska - dominuje przy tym pogląd, że w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się przepisy prawa podatkowego.
Na uwagę zasługuje ponadto, że możliwość skorzystania przez podatnika
z uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 potwierdza kształtująca się linia orzecznicza sądów wojewódzkich, na którą zresztą zwrócono uwagę w skardze
(zob. min. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2023 r. sygn. III SA/Wa 2002/22, WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2024 r. sygn. I SA/Gl 1424/23, czy też przywołany już wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2024 r. sygn. I SA/Wr 864/23). Także w jednym z ostatnich wyroków NSA (z dnia 3 września 2024 r. sygn. III FSK 600/24) stwierdzono, że "(...) korzystne dla podatników orzekanie
w konsekwencji uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, wyrażające się zakazem orzekania przez organy podatkowe z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie, nie uzasadnia tego, aby zakwestionować prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia, poprzez pominięcie skutków wynikających z regulacji
art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. (...) kierując się słusznym interesem podatnika należy przyjąć, że skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia do złożenia wniosku
o stwierdzenie nadpłaty dokonując tej czynności w terminie uwzględniającym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przedstawione stanowisko gwarantuje zrealizowanie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego ujętej w art. 2 Konstytucji RP. (...), celem rozwiązania przewidzianego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Realizacją tego celu jest również odpowiednie wydłużenie podatnikowi terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z uwzględnieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19".
Z tych powodów sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a – orzekł o uchyleniu decyzji wydanych w obu instancjach. O kosztach postępowania postanowiono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
Ponownie rozpatrując wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.