I SA/Bk 251/22

I SA/Bk 251/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący zdanie odrebne/
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2022 poz 329
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz R. Sp. z o.o. w P. kwotę 3 517 (trzy tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. Sp. z o.o., (dawniej: O. sp. z o.o., dalej jako: "Spółka"), złożyła w dniu [...] listopada 2015 r. do Burmistrza Miasta S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji Spółka wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.
Decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] Burmistrz Miasta S. określił Spółce wysokość zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 241.400 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii opodatkowania budynku produkcyjno-biurowego, którego część na poziomie parteru o powierzchni 448,62 m2 (pominięta w inwentaryzacji), nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku, tj. jego najniższą kondygnację funkcjonalnie i technicznie z nim związaną. Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji obiekt o powierzchni 3.240 m2 "wiata na opakowania", wykazany w korekcie deklaracji jako budowla, stanowi budynek, ponieważ posiada wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia go do tej kategorii: jest trwałe związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Częściowe wydzielenie kotłowni oraz częściowe pozbawienie dachu i przegród budowlanych nie świadczy o konieczności przekwalifikowania budynku na budowlę.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej jako: "Kolegium", organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 234.428,00 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zagadnienia opodatkowania rampy załadunkowej, stwierdził, że rampa ta znajduje się pod stropem kondygnacji biurowej budynku produkcyjnego i w żaden sposób nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. O wydzieleniu takim nie mogą decydować, zdaniem Kolegium, słupy podtrzymujące nadziemną kondygnację biurową. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna rampa załadunkowa nie mogłaby być obciążona podatkiem nie dlatego, że nie stanowi części budynku, lecz dlatego, że dla tej części budynku nie było możliwe obliczenie powierzchni użytkowej.
Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego błędnej kwalifikacji wiaty na opakowania, Kolegium stwierdziło, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wiata ta nie była wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
w związku z czym nie można jej było uznać za budynek. Organ odwoławczy podniósł, że w trakcie oględzin wiaty o pow. 3.240 m2 stwierdzono istnienie jednej bocznej murowanej ściany, dwóch ścian z blachy falistej oraz jednej przedniej ściany (przegrody budowlanej) wykonanej z paneli wypełnionych siatką metalową. Wskazał, że w ramach tego obiektu znajduje się wydzielona część zajęta na kotłownię oraz że ta cześć oddzielona jest od reszty wiaty "strefą bezpieczeństwa" pozbawioną zadaszenia i ogrodzenia. Takie częściowe pozbawienie zadaszenia i części przegrody budowlanej nie przesądza, zdaniem organu o tym, że obiekt przestaje być budynkiem. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporna wiata posiada przegrody budowlane, świadczy również materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 90/19 oddalając skargę Spółki uznał, że organy zasadnie zakwalifikowały wiatę na opakowania do kategorii budynków.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 lipca 2020 r. II FSK 2043/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Kolegium. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny stwierdził, że pomimo dokonania prawidłowej wykładni przepisów definiujących budynek na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości doszło jednakże do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, zwanej dalej: "u.p.o.l.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pominął bowiem, że w stanie faktycznym sprawy obiekt budowlany miał wyłącznie jedną kondygnację. Brakujące przegrody budowlane, zwłaszcza z uwagi na nieregularny kształt obiektu, uniemożliwiały zatem określenie jego obrysu poprzez posłużenie się obrysem wyższej kondygnacji. W ocenie NSA, ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie wskazały zasad obliczenia powierzchni użytkowej obiektu, którego granice nie zostały wyznaczone w sposób wyraźny. NSA zauważył przy tym, że obiekt wiaty posiada tylko jedną ścianę murowaną. Dwie przegrody z blachy falistej i panele z siatki trudno uznać za przegrodę budowlaną wydzielającą obiekt z przestrzeni, mogą one stanowić co najwyżej ogrodzenie obiektu. Nie są z nim bowiem konstrukcyjnie połączone. O ile w orzecznictwie wskazuje się, że przegroda nie zawsze musi być ścianą, to jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany. Musi zatem stanowić integralną część konstrukcji budynku. Takiej roli nie mogą spełnić panele z siatki czy elementy blachy falistej. Wiata na opakowania nie spełnia zatem, w ocenie NSA, wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni. Ponadto w uzasadnieniu wskazanego wyroku jednoznacznie wskazano, że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest wiata na opakowania, pozwalających na przypisanie go do określonego zbioru przedmiotów opodatkowania.
Następnie, decyzją z [...] lutego 2021 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a") organy są związane oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że decyzja dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości obciążającym obiekt, który zdaniem sądu, nie posiadał znamion budynku, musi być usunięta z obrotu prawnego.
Pismem z [...] lutego 2021 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta S. o możliwie jak najszybsze załatwienie spraw związanych z postępowaniami w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015, wskazując na wydane przez sądy administracyjnie, a następnie również przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia, zawierające wyraźne wskazania w zakresie merytorycznego sposobu załatwienia spraw.
W dniu [...] maja 2021 r. organ pierwszej instancji przeprowadził (z udziałem biegłego) oględziny opodatkowanej nieruchomości, została również wykonana dokumentacja fotograficzna. W czerwcu 2021 r. powołana w sprawie biegła sporządziła opinię dotyczącą spornej "wiaty".
Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Burmistrz S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SAB/Bk 4/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Burmistrza w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Burmistrza Miasta S. do wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. stwierdził, że Burmistrz Miasta S. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania i że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, wymierzył Burmistrzowi Miasta S. grzywnę w wysokości 500 (pięćset) złotych i oddalił skargę w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że podjęte w tych warunkach działania organu, nakierowane na dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i wydanie decyzji wbrew zaleceniom NSA, były nieprawidłowe, doprowadzając jednocześnie do przewlekłości. Pozyskany w trakcie postępowania dowód z opinii biegłego sąd uznał za zbędny z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na "przesądzenie" spornej kwestii przez NSA. Sąd stwierdził, że z uwagi na podjęcie zbędnych czynności, postępowanie w sprawie trwało znacznie dłużej, niż było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2022 r. III FSK 5014/21 oddalił skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 4/21. Sąd kasacyjny stwierdził, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że Burmistrz rozpoznając sprawę związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. Skoro zatem w wyroku tym stwierdzono, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2013 r., zaś wyrok wydano w 2020 r., trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku. Ponadto NSA stwierdził, że Burmistrz pominął w tym względzie konsekwencje prawne wydanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Stąd też, w ocenie Sądu kasacyjnego, trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla, było niedopuszczalne i nie zmierzało bezpośrednio do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zaleceniami prawomocnego wyroku.
Po rozpoznaniu odwołania od decyzji Burmistrza z [...] sierpnia 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] maja 2022 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ pierwszej instancji nie zignorował oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, w zakresie w jakim wypowiedział się NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. (II FSK 2043/19). Wskazał, że art. 153 p.p.s.a., jak się zgodnie przyjmuje w judykaturze i piśmiennictwie, nie dotyczy sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych sprawy.
Zdaniem Kolegium, NSA wskazując, że sporna wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, oparł swoją ocenę prawną
o nieaktualne obecnie ustalenia faktyczne. Ocena prawna wyrażona przez NSA dotyczy stwierdzenia, że panele nie stanowią przegrody, jeżeli nie są konstrukcyjnie połączone i z tym poglądem Kolegium zgodziło się w pełni. Jednak, w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie, że panele nie są przegrodami, nie jest poglądem prawnym, tylko faktycznym (bazującym na zdjęciach). Organ podniósł, że pogląd faktyczny nie wiąże organów, zaś pogląd prawny prezentowany przez NSA nie znalazł zastosowania do stanu faktycznego omawianej sprawy.
Poza tym Kolegium podzieliło poparte materiałem zdjęciowym spostrzeżenia poczynione przez biegłego w uzupełniającej opinii ze stycznia 2022 r. W postępowaniu odwoławczym Kolegium zleciło przeprowadzenie tego dowodu organowi pierwszej instancji.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2043/19) oraz z 15 lutego 2022 r. o sygn. akt III FSK 5014/21 zapadłych w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej polski porządek prawny.
II. przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" wiaty na opakowania tj. obiektu, który nie spełnia definicji budynku.
Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi wskazał, że wydanie przez Kolegium zaskarżanej decyzji (w której uznał sporną wiatę za budynek) należy uznać za uchylanie się organu odwoławczego od zaakceptowania oraz wykonania wiążącego go wyroku sądu, a także zignorowanie stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach WSA w Białymstoku orzekających o przewlekłości niniejszego postępowania. Skoro bowiem sąd administracyjny w powołanym wyroku jednoznacznie rozstrzygnął niniejszą sprawę co do jej meritum (tj. wykluczył możliwość uznania wskazanego obiektu za budynek), to Kolegium – realizując wytyczne sądu – powinien w niniejszej sprawie wydać decyzję zgodną ze stanowiskiem NSA, tj. taką, w której analizowana wiata zostałaby zakwalifikowana jako budowla. Działania Burmistrza oraz Kolegium zmierzające do zdezaktualizowania stanowiska sadów administracyjnych stanowią w ocenie autora skargi próbę obejścia wiążących je prawomocnych wyroków, co jest nie do pogodzenia z zasadą legalizmu działania organów podatkowych. Według pełnomocnika Spółki w niniejszej sprawie meritum sporu sprowadza się do oceny, czy sporna wiata była/jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co przesądza o jej kwalifikacji podatkowej jako budynku lub budowli. Zwrócił uwagę, że ocena ta została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 lipca 2020 r. (sygn. akt II FSK 2043/19), w którym sąd uznał, iż "...Wiata na opakowania nie spełnia zatem wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni."
Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zobowiązanie Burmistrza do wydania, w terminie miesiąca od dnia otrzymania akt sprawy wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku sądu administracyjnego stwierdzającego taki obowiązek, decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., w której sporna wiata na opakowania zostanie opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] sierpnia 2021 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
Na wstępie należy stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, na podstawie art. 153 p.p.s.a., były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2043/19 uchylającym w całości wyrok WSA w Białymstoku z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 90/19 oraz decyzję SKO w B. z [...] grudnia 2018 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek oraz że materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu podatkowym jest zupełny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, w tym także do ustalenia cech obiektu budowlanego, jakim jest przedmiotowa wiata.
W następstwie wyroku NSA, Kolegium decyzją z [...] lutego 2021 r uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania Burmistrz uznał za konieczne powołanie biegłego, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W wyniku rozpatrzenia odwołania Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której na podstawie opinii biegłej z czerwca 2021 r. (uzupełnionej w styczniu 2022 r.) stwierdzono, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie, gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem.
Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy orzekające w sprawie były związane powołanym wyrokiem NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2043/19 co do stwierdzenia, że wiata na opakowania nie spełnia wymogów pozwalających uznać ją za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni.
W tym miejscu, odnosząc się do wskazań skargi dotyczącej wyroku
w przedmiocie przewlekłości działania organu, tj. wyroku NSA z 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 5014/21, należy wskazać, że kwestia przewlekłości nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd nie jest formalnie związany tym wyrokiem. Niemniej jednak Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powyższego rozstrzygnięcia i przedstawioną w nim argumentację, przyjmując je jako własne. NSA w powołanym wyroku podniósł, że skoro w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2043/19 stwierdzono, że sporny obiekt nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, a jednocześnie wskazano na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, jest to wiążące dla organu podatkowego. Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych oraz, że powołanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla było niedopuszczalne i nie zmierzało bezpośrednio do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z zaleceniami prawomocnego wyroku.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, ale także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Trzeba wskazać, że zmiana stanu prawnego uzasadniająca odstąpienie od wskazań zawartych w wyroku ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98, cyt. za B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że związanie organu odnosi się do wyrażonych w wyroku sądu oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania.
Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2414/21). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 856/19).
W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że wyjątek od zasady związania oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) nie miał zastosowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie popiera stanowisko NSA zawarte w wyroku z 15 lutego 2022 r. III FSK 5014/21 oddalającym skargę kasacyjną Burmistrza Miasta S. od wyroku WSA w Białymstoku z 22 września 2021 r. sygn. akt I SAB/Bk 4/21, że "w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wyjątek od zasady związania zgodnie z art. 153 p.p.s.a., gdyż stan prawny nie uległ zmianie, zaś związanie to dotyczy także ustaleń faktycznych. Skoro sprawa dotyczy 2013 r., zaś wyrok wydano w 2020 r., to trudno przyjąć, że stan prawny uległ zmianie po wydaniu wyroku". Tym samym w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca sytuacja opisana przez Kolegium jako zmiana stanu prawnego. Organ przyjmuje, że związanie z art. 153 p.p.s.a. oznacza, że "organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie". Zdaniem SKO, przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. W ocenie Sądu, z taką interpretacją analizowanego przepisu nie można się zgodzić. Jego prawidłowe odczytanie prowadzi do wniosku, że zmiana stanu prawnego pozwala na odstąpienie od wyrażonej w orzeczeniu sądu oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania. W braku takiej zmiany odstąpienie nie jest możliwe i dotyczy to zarówno oceny prawnej jak i wskazań dotyczących dalszego postępowania.
Organ w żaden sposób nie wykazał, że stan faktyczny uległ zmianie. Nie jest bowiem zmianą stanu faktycznego pozyskanie opinii biegłego, która przeczy ocenie prawnej dokonanej w sprawie przez sąd. W związku z tym błędnie organ odwoławczy stwierdził, że: "w takiej sytuacji ocena prawna dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku staje się nieaktualna, nieprzystająca do nowych okoliczności faktycznych spraw".
Skoro więc NSA w wyroku z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2043/19, którym sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany stwierdził, że sporny obiekt (wiata na opakowania) nie spełnia wszystkich cech pozwalających uznać go za budynek, nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładne określenie jej granic i wydzielenie jej z trójwymiarowej przestrzeni, a jednocześnie wskazał na zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i że materiał ten jest wystarczający dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, to jest to wiążące dla organu podatkowego. Stąd też powoływanie biegłego celem ustalenia, czy sporna wiata ma być kwalifikowana jako budynek, czy budowla, było niedopuszczalne. Co więcej, brak było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ, z uwagi na dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny ocenę prawną i ocenę stanu faktycznego, nie mógł na nowo podejmować się kwalifikacji spornej wiaty jako budynku lub budowli.
Tym samym, stwierdzenie Kolegium w zaskarżonej decyzji, że przegrody z blachy falistej i panele z siatki nie mogą być uznane za ogrodzenie, gdyż nie są odrębnym od wiaty obiektem, zatem obiekt ten jest budynkiem, uznać należy w okolicznościach sprawy za niedopuszczalną polemikę z jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Tym samym Sąd stwierdził, że Kolegium pomijając wytyczne płynące z prawomocnego wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2043/19 , dopuściło się obrazy art. 153 p.p.s.a., naruszając przy tym art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. Przekonanie organów o odmiennej kwalifikacji spornego obiektu nie usprawiedliwia, zdaniem Sądu, odstępstwa od dokonanych ocen i wskazań sądu wyrażonych w taj konkretnej sprawie.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA, jak i w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). Ostatni z powołanych przepisów pozwala sądowi na odstąpienie w uzasadnionych przypadkach od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeśli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Wartość przedmiotu zaskarżenia przyjęta dla celu pobrania wpisu to 50.085 zł, zaś sporna wiata na opakowania stanowi jedynie element kontrolowanego rozstrzygnięcia.
Sąd miał tez na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19).
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w prawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22 I SA/Bk 252/22, I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 2.000 zł w każdej z tych spraw.
W związku z powyższym sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 3.517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 2.000 zł.
Zdanie odrębne
V O T U M S E P A R A T U M
Nie zgadzam się z punktem 2 sentencji wyroku w zakresie obniżenia wynagrodzenia pełnomocnikowi strony skarżącej. Sąd o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. (w pkt 2 sentencji wyroku). Sąd zasadnie wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia NSA z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 248/22, I SA/Bk 249/22, I SA/Bk 250/22, I SA/Bk 251/22, I SA/Bk 252/22 oraz I SA/Bk 253/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd, moim zdaniem błędnie miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie pomniejszonej w każdej z tych spraw. Nie można bowiem brać pod uwagę wyłącznie nakładu pracy pełnomocnika i powtarzalności spraw. Należy także ocenić sprawę szerzej. Gdyby organ zastosował się do orzeczenia NSA, które wprost przesądziło o charakterze prawnym tego obiektu, pełnomocnik nie musiałby nic robić w tej sprawie. Tymczasem organ, wbrew orzeczeniu NSA, poprzez powołanie biegłego chciał udowodnić, że Naczelny Sąd Administracyjny pomylił się w swojej ocenie. Spowodowało to wręcz zwiększenie nakładu pracy pełnomocnika, który musiał się dodatkowo odnosić do nowej opinii biegłego. Poza tym, jeżeli już przyznaje się wynagrodzenie pełnomocnikowi w mniejszej wysokości, to powinno się, moim zdaniem, przyznawać je nie za wszystkie sprawy z serii lecz za pozostałe oprócz pierwszej sprawy. Wynika to z logicznego rozumowania, że przy sprawie pierwszej pełnomocnik pracował i jego nakład pracy był taki jak przy każdej odrębnej sprawie. Powielanie stanowiska i pracy pełnomocnika miało miejsce dopiero przy kolejnych sprawach z serii i to za te sprawy ewentualnie można byłoby zmniejszać jego wynagrodzenia.
Ponadto należy wskazać, że w sprawie I SA/Bk 253/22 nie było wyroku NSA, a co za tym idzie sprawa ta powinna być traktowana jako zupełnie odrębna od pozostałych spraw.