I SA/Bk 241/25

I SA/Bk 241/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 254
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 września 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P.K. i P.K.1 na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 24 marca 2025 r., nr 405.434/D-5/XXIV/24 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji ustalające zobowiązanie od nieruchomości i podatku rolnym za 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 stycznia 2022 r. Burmistrz Dąbrowy Białostockiej (dalej powoływany jako: "Burmistrz", "organ I instancji") ustalił P.K. i P.K.1 (dalej powoływani łącznie jako: "skarżący", "podatnicy", "wnioskodawcy") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2022 w kwocie 1.998 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto 13,1822 ha przeliczeniowych (20,5182ha fizycznych) użytków rolnych, a do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – 100 m2 pow. użytk. budynku mieszkalnego. Uwzględniono też ustawowe zwolnienie budynków gospodarczych, nieużytków i użytków rolnych klasy V.
W dniu 13 lipca 2022 r. wpłynęło do ww. organu zawiadomienie o zmianie ewidencji gruntów (dokonanej w tym samym dniu). W wyniku aktualizacji użytków na działce nr 55/3 zmniejszyła się powierzchnia użytków rolnych o 2,0720 ha – grunty o tej powierzchni zakwalifikowano jako "Bi" ("inne tereny zabudowane). Powyższe skłoniło organ I instancji do wezwania podatników do złożenia nowej informacji o nieruchomościach uwzględniającej zmianę ewidencji gruntów. Wezwano także do przedłożenia umowy zawartej w związku z budową elektrowni fotowoltaicznej.
W informacji z dnia 26 września 2022 r. podatnicy ujawnili nowe powierzchnie gruntów: za okres od września 2022 r. zmniejszyli powierzchnie użytków rolnych oraz zadeklarowali 20.720 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Informacja ta była podstawą wydania, na podstawie art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), decyzji z dnia 14 listopada 2022 r. nr Fn.3123.3355.024.0240094.2022, w której zmieniono ostateczny nakaz płatniczy za 2022 r. i ustalono łączne zobowiązanie pieniężne w nowej (wyższej) kwocie - 8.763 zł. Zmiany dokonano zgodnie ze złożoną przez podatników deklaracją: podwyższenie wymiaru podatku od nieruchomości dotyczyło okresu (IX-XII). Decyzja z 14 listopada 2022 r. stała się ostateczna.
W dniu 17 marca 2023 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo z dnia 15 marca 2023 r., w którym skarżący wnieśli o "zmianę decyzji Fn.3123.3355.024.0240094.2023". Do pisma dołączono informację o nieruchomościach za okres IX-XII 2022 r. Wnioskodawcy poinformowali, że wcześniej złożona informacja (z 26 września 2022 r. została błędnie wypełniona. Z nowej informacji wynikało, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi jedynie 8.164,12 m2, natomiast pozostałe 125.555,88 m2 stanowiły "grunty pozostałe".
Pismem z dnia 24 marca 2023 r. organ I instancji ponownie wezwał podatników do przedłożenia zawartej w związku z budową elektrowni fotowoltaicznej umowy dzierżawy działki nr [...]. Wezwano również do dostarczenia dokumentacji technicznej elektrowni, umowy zawartej z P. na przesył energii elektrycznej oraz wykazania, czyja własnością jest budowana linia energetyczna. Dokumentacja ta została przesłana w dniu 3 kwietnia 2023 r. (data wpływu).
Pismem z dnia 6 kwietnia 2023 r. zawiadomiono podatników o terminie oględzin nieruchomości (działka nr [...]). Oględziny te przeprowadzono w dniu 12 kwietnia 2023 r. Szczególną uwagę poświęcono terenowi o pow. 20.720 m2 sklasyfikowanemu jako "Bi". W toku oględzin stwierdzono, że teren ten wydzielono za pomocą ogrodzenia o wysokości ok. 2 m. Na terenie tym trwała budowa elektrowni fotowoltaicznej (część paneli już wybudowano, a część była w trakcie instalowania). Panele zostały posadowione w 16 rzędach oddalonych od siebie o 4,5 - 5m, a od ogrodzenia dzieliła je przestrzeń o szerokości ok. 4,5 - 5,3m. Przestrzenie pomiędzy rzędami paneli i pomiędzy panelami a ogrodzeniem były porośnięte trawą.
W piśmie z dnia 5 marca 2024 r. organ podatkowy wezwał wnioskodawców do wyjaśnienia, o uruchomienie jakiej procedury chodziło im w podaniu z dnia 15 marca 2023 r., w szczególności czy strony wnosiły o wznowienie postępowania podatkowego czy o zmianę decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. Pismem z dnia 8 marca 2024 r. podatnicy wyjaśnili, że wnoszą o zmianę ostatecznej decyzji Fn.3123.3355.024.0240094.2022 na podstawie art. 254 o.p.
Burmistrz zakończył postępowanie decyzją z dnia 17 maja 2024 r., w której odmówiono zmiany decyzji z dnia 14 listopada 2022 r. nr Fn.3123.3355.024.0240094.2022.
W następstwie wniesionego przez skarżących odwołania od ww. decyzji decyzją z 24 marca 2025 r. nr 405.434/D-5/XXIV/24 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej powoływane jako: "Kolegium", "organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie zmiany ostatecznej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2022 r.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji odmówił zmiany decyzji "zmieniającej" (z 14 listopada 2022 r.) zamiast odmówić zmiany decyzji "pierwotnej" z 26 stycznia 2022 r. Ten błąd zdaniem Kolegium nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia odwołania, jako że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w sprawie zmiany decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2022 – bez względu na to, którą decyzję należy uznać za ustalającą to zobowiązanie – okazało się bezprzedmiotowe. Oto bowiem organ I instancji po raz drugi przeprowadził postępowanie i orzekł w sprawie, w której już wcześniej orzekał. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o niemożliwości ponawiania rozstrzygnięcia w tej samej sprawie stanowi art. 247 § 1 pkt 4 o.p.
Celem wyjaśnienia ww. przyjętej tezy Kolegium przywołało następujące okoliczności niniejszej sprawy:
1) w dniu 26 stycznia 2022 r. dochodzi do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2022 (w decyzji tej nie uwzględniono żadnych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej);
2) w dniu 26 września 2022 r. podatnicy wypełniają nową informacje o nieruchomościach i ujawniają zmianę stanu faktycznego - związanie gruntów o pow. 2,0720 ha z działalnością gospodarczą od września 2022 r.;
3) w dniu 14 listopada 2022 r. organ podatkowy zmienia ostateczny nakaz płatniczy ze stycznia 2022 i uwzględnia ujawniona przez podatników zmianę stanu faktycznego od września 2022r. – postępowanie w sprawie zmiany ostatecznego nakazu płatniczego należy uznać za zakończone (zmiana również stała się ostateczna);
4) w piśmie z 15 marca 2023 r. podatnicy nie informują o żadnej nowej zmianie stanu faktycznego, która miałaby miejsce po doręczeniu decyzji z 14 listopada 2022 r., lecz próbują "odwołać" swoje poprzednie oświadczenie wiedzy (zawarte w informacji z 26 września 2022 r.) i wskazać inne powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – nadal jednak chodziło o stan faktyczny od września 2022 r.
Wydanie kolejnej decyzji, która zmieniałaby "pierwotny" nakaz płatniczy ze stycznia 2022 r. było zdaniem Kolegium niedopuszczalne, skoro już raz taka zmiana uwzględniająca zmiany od września 2022 r. została dokonana decyzją z 14 listopada 2022 r. i ta decyzja nadal pozostawała w obrocie prawnym.
Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że realizując zasadę budowania zaufania do organów podatkowych odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i wyjaśnił stronom zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium zauważyło, ze w sprawie bezsporne jest, że wydzielony (ogrodzony) teren o pow. 20.720 m2 został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "Bi". Grunt taki nie podlega podatkowi rolnemu, lecz podatkowi od nieruchomości. Będąca przedmiotem dzierżawy działka nr [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który na tym terenie prowadzi działalność pozarolniczą. Tylko ten sporny teren został obciążony podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że nie neguje możliwości rolniczego wykorzystywania pozostałej części działki nr [...], mimo że posiada ją przedsiębiorca – ta pozostała część podlegała podatkowi rolnemu (z wyjątkiem nieużytków, które i tak pominięto przy wymiarze podatku od nieruchomości). Bez znaczenia jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie skarżących o rzekomym błędzie w klasyfikacji terenu o pow. 20.720 m2.
Dodano, że zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) o podatkowoprawnej kwalifikacji gruntu decyduje ewidencja gruntów, a nie podejrzenia podatników sugerujące błąd organu ewidencyjnego. Co więcej, zdaniem Kolegium nie doszło tu do żadnego błędu. Tereny "Bi" są jednym z rodzajów tzw. terenów zabudowanych i zurbanizowanych – w uproszczeniu: terenów zajętych na inwestycje inne niż związane z rolnictwem, właśnie taki teren wydzielił przedsiębiorca na swoja inwestycje w postaci elektrowni fotowoltaicznej. Nie jest to inwestycja związana z działalnością rolniczą. Zdaniem Kolegium nieporozumieniem jest (najoględniej mówiąc) twierdzenie, że w przestrzeni pomiędzy panelami i w pasie oddzielającym panele od ogrodzenia może być prowadzona działalność rolnicza. Nie po to teren odgrodzono, aby ktokolwiek mógł na nim wypasać konie czy bydło. Strefa ochronna nad kablem telefonicznym/internetowym oraz oddzielająca panele od ogrodzenia (oraz strefy pomiędzy panelami) jest zajmowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – fakt zajmowania gruntu na działalność gospodarczą przesadza o opodatkowaniu takiego gruntu podatkiem od nieruchomości nawet, gdyby taki grunt był sklasyfikowany jako użytek rolny (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako: "ustawa o podatku rolnym"). Skoro teren o pow. 20.720 m2 jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów inaczej niż jako użytek rolny lub las (i inaczej niż jakikolwiek grunt zwolniony z podatku od nieruchomości), to jest obciążony podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo teren ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i faktycznie może być i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (co potwierdziły chociażby oględziny), w związku z czym w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traktowany jest jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążony najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości i to bez względu na rzekomą możliwość pozyskiwania trawy na potrzeby paszowe. Prawidłowo więc podatnicy we wrześniu 2022 r. zadeklarowali całą tę powierzchnię jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie i dokonanie oceny że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają wydanie decyzji w sprawie w kształcie jak w zaskarżonej decyzji;
2) art. 254 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia wskazanych tam ustawowych przesłanek,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 5 ust. 1 pkt. lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o kwalifikację gruntu w ewidencji gruntów i budynków;
2) art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie nie wyłączenie spod obliczenia podatku gruntu wokół wkopanego kabla telefonicznego/internetowego (strefy ochronnej).
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zważywszy na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania (zmiana wartości podstawy opodatkowania w ślad za czym złożona została stosowna korekta deklaracji, do których doszło po doręczeniu decyzji wymiarowej, w trybie art. 254 o.p., zasadnym stała się zmiana tejże decyzji, czemu organ się sprzeniewierzył.
Zdaniem skarżących orzekający w sprawie organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób nieuprawniony oparł swą argumentację wyłącznie na przeznaczeniu nieruchomości skarżących, na której zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna ustalonym w ewidencji gruntów i budynków jako Bi(inne tereny zabudowane). Przeznaczenie to zostało błędnie przypisane przez geodetę do całej powierzchni nieruchomości wydzierżawionej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, prowadzącej tamże działalność gospodarczą, a nie jedynie tej części, która faktycznie jest pod działalność gospodarczą wykorzystywana.
W oparciu o powyższe skarżący wnieśli uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium, a także o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu, a organ prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa.
Zarzuty zawarte w skardze odnoszą się w zasadzie do decyzji merytorycznej, a nie decyzji zaskarżonej, jednak w dalszej części uzasadnienia Sąd się do nich odniesie.
Przede wszystkim natomiast zaznaczyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że aby organ mógł dokonać zmiany decyzji wymiarowej muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi nastąpić zmiana stanu faktycznego nieruchomości, a po drugie zmiana ta musi mieć bezpośredni wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pismem z dnia 26.09.2022 r. ujawnili nowe powierzchnie gruntów, co stało się podstawą zmiany decyzji przez organ. Pismem z dnia 15.03.2023 r. Skarżący ponownie wnieśli o zmianę decyzji wymiarowej, cofając jakby swoje wcześniejsze twierdzenia o zmianie powierzchni gruntów, czyli jakby odwołując informację z dnia 22.09.2022 r. Wobec nieścisłości w informacjach organ słusznie wezwał Skarżących do zajęcia stanowiska, czy pismo z marca 2023 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania, czy o zmianę decyzji ostatecznej zmienionej już wcześniej w listopadzie 2022 r. Strona określiła to pismo jako wniosek o zmianę (ponowną) decyzji ostatecznej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 4 o.p. jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji jest fakt, iż decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Strona skarżąca wniosła o zmianę decyzji ostatecznej, która już raz została zmieniona na podstawie art. 254 § 1 o.p., co jest jest niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby wydaniem nowej decyzji bez uchylenia poprzedniej i naraziłoby organ na ziszczenie się podstaw nieważnościowych. Organ, o czym była już mowa powyżej, w tym zakresie prawidłowo wezwał skarżących do udzielenia odpowiedzi, czy wnoszą o zmianę decyzji czy o wznowienie postępowania. Wobec odpowiedzi strony skarżące, że jest to wniosek korygujący decyzję pierwotną oraz wobec braku przesłanek po stronie skarżących (nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych po zmianie decyzji pierwotnej) organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I-szej instancji i umorzenia postępowania.
Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia ar. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Organ w sposób kompleksowy rozpoznał sprawę, bazując przede wszystkim na oświadczeniach i informacjach Skarżących. Nie doszło także do naruszenia art. 254 § 1 O.p. Organ pierwotnie, na wniosek Skarżących dokonał zmiany decyzji, gdyż zaistniała zmiana okoliczności faktycznych odnoszących się do deklarowanych nieruchomości. Druga jej zmiana, bez poparcia jej zmianą okoliczności, byłaby naruszeniem zasady określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do dokonania wymiaru podatkowego w oparciu o ewidencję gruntów są nieuzasadnione. To sami Skarżący złożyli informację o zmianie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ biorąc te informacje za wiążące wydał określony akt. Ponadto wskazać należy że zarzut ten oraz zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. mogłyby być podnoszone w merytorycznej skardze od decyzji pierwotnej, a nie w zakresie decyzji zaskarżonej. Przepisy te nie były w żadnym stopniu podstawą jej wydania.
Z tego względu należy uznać zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej za nieuzasadnione.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.