I SA/Bk 240/25

I SA/Bk 240/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Marcin Kojło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 41 ust. 2, 2a i 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.7.2025 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2022 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sokółce z dnia 16 stycznia 2025 r., nr 2011-SPV.4103.208.2024.11, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz strony skarżącej D. Sp. j. w S. kwotę 6 917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 stycznia 2025 r. nr 2011-SPV.4103.208.2024.11, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sokółce rozliczył D. sp. j. M. i A. D. w S. (dalej również jako: "Spółka", "skarżąca") podatek od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r.
w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie
w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 12.421 zł.
Organ I instancji stwierdził, że Spółka: (-) zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem błędnych stawek podatkowych do sprzedaży lodów własnej produkcji - 0% i 5% zamiast 8%; (-) zawyżyła podatek należny w związku
z zastosowaniem błędnych stawek podatkowych - 5% zamiast 0% - do sprzedaży jogurtów ze słoikiem, mleka, mleka dużego, kokosowego, owsianego, migdałowego, wafli, wafli chrupiących, chleba, lodów kg, lodów: małych, małych premium, dużych, dużych premium, gigant, gigant premium i do hurtowej sprzedaży lodów udokumentowanej fakturami wymienionymi w tabeli na str. 37 ww. decyzji oraz stawki 23% zamiast 8% do sprzedaży usługi gastronomicznej na podstawie faktury nr [...] z 30 listopada 2022 r.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Białymstoku decyzją z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.7.2025 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.
Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, jaką stawką podatku VAT winna być opodatkowana sprzedaż wyprodukowanych przez Spółkę i przygotowanych do sprzedaży lodów tj. 8% czy 5%, obniżonej tymczasowo do 0%.
W wyniku oględzin przeprowadzonych w miejscu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej tj. w budynku o nazwie S. położonym
w S., ul. [...] oraz wyjaśnień składanych przez Pana A. D. wspólnika Spółki oraz pełnomocnika Spółki, organ I instancji ustalił, że na zapleczu budynku odbywa się produkcja lodów i artykułów cukierniczych. Z kolei część budynku widoczna dla klientów ma powierzchnię ok. 200 m2 i jest podzielona na dwie strefy oddzielone od siebie regałami i komodami. Strefa usługowa ma powierzchnię ok. 60 m2. W części usługowej wydawane są w celu spożycia na miejscu (sporadycznie na wynos) produkty wytwarzane w tej części.
W części usługowej, w której jest obsługa kelnerska w ofercie nie ma sprzedaży lodów. Druga część pomieszczenia w którym dokonywana jest sprzedaż lodów ma powierzchnię około 135 m2. Jak wyjaśnił Pan A. D. lody w momencie sprzedaży owijane są w serwetkę na wysokości wafelka i w takiej formie przekazywane klientowi, który z tak zapakowanym lodem odchodzi od lady chłodniczej i wychodzi na zewnątrz. W obu częściach lokalu znajdują się tabliczki
z informacjami o dwóch różnych możliwościach sprzedaży. W części kawiarnianej jest informacja "na miejscu", natomiast w lodziarni znajduje się informacja "na wynos".
W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków Panie A. K., O. S., J. R. i I. R., które
w kontrolowanym okresie świadczyły pracę na rzecz Spółki. Świadkowie przedstawiły przebieg procesu sprzedaży oferowanych lodów. Zeznały, że klient decydował jakie -spośród kilkudziesięciu rodzajów smaków znajdujących się w ofercie lodziarni - i ile gałek lodów kupuje, a ich rola sprowadzała się do podania wybranych lodów, pobrania należności za nie, zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej
i wydania paragonu klientowi.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelnik US stwierdził, że Spółka niewłaściwie zakwalifikowała wykonywane czynności i co z tym idzie, błędnie przyporządkowała stawkę podatku VAT do wykonywanych czynności.
Dyrektor IAS po przytoczeniu m.in. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz analizie orzecznictwa TSUE (w tym przede wszystkim wyroku z dnia
5 października 2023 r. w sprawie C-146/22) i wyjaśnień do PKWiU 2015 - podzielił stanowisko organu I instancji, że do sprzedaży lodów na wynos powinien znaleźć zastosowanie obowiązujący od 1 lipca 2020 r. przepis art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Zgodnie z jego dyspozycją stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (czyli 8%) stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56),
z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:
- napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;
- posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone
z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU 2015, będzie do niej miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f u.p.t.u.).
W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy strona świadczyła usługę związaną z wyżywieniem, sklasyfikowaną wg PKWiU w grupowaniu 56
i w związku z tym zobowiązana była stosować stawkę 8%, czy też dokonywała dostawy towarów sklasyfikowanych jako CN2105 00, i w konsekwencji miała prawo do stosowania stawki VAT w wysokości 5%, obniżonej tymczasowo do 0%.
Organ odwoławczy podkreślił, że w celu zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 konieczne jest zidentyfikowanie takich czynności podatnika, które składają się na przygotowanie i podanie oferowanego posiłku do bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji, co nie oznacza, że musi ona nastąpić zaraz na miejscu zakupu.
W rozpatrywanej sprawie Spółka produkuje lody i oferuje je do sprzedaży jako gotowy posiłek, nadający się do bezpośredniego i natychmiastowego spożycia. Lody są nakładane przy ladzie na wafelek. Klienci kupujący lody "na wynos" po otrzymaniu lodów opuszczają lokal. Personel oprócz, porcjowania, nakładania lodów, owijania wafelka serwetką i wydawania ich nie wykonuje innych czynności. Zatem, mimo że wydaniu produktu towarzyszą czynności o charakterze usługowym - porcjowanie, nakładanie na wafelek, to nie mają one charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Mają jednak charakter "usług wspomagających", które ze względu na swój charakter nie dominują nad dostawą towaru. Jednak, do właściwej klasyfikacji kluczowe jest, że tak przygotowany posiłek (towar spożywczy) przeznaczony jest do bezpośredniej konsumpcji i klient może go spożyć bez jakiegokolwiek dodatkowego przygotowania. Przygotowane i sprzedawane lody są w pełni przyrządzone, nie wymagają jakiejkolwiek dodatkowej obróbki typu gotowanie, schłodzenie, krojenie, nakładanie na talerze czy chociażby rozpakowanie. Aby prawidłowo ustalić kategorię świadczenia, należy uwzględnić całokształt okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu. W niniejszej sprawie zaś ten właśnie całokształt okoliczności wskazuje na to, że sprzedawane przez Spółkę lody serwowane klientom w wafelku są przeznaczone do natychmiastowej, bezpośredniej konsumpcji. Klient po odebraniu przyrządzonych przez sprzedawcę lodów nie może włożyć ich do torby, zanieść do domu, zamrozić i przetworzyć w jakikolwiek sposób, jak ma to miejsce chociażby przy zakupie lodów w sklepie. Działalność Spółki nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru do lodówki lub zamrażarki, a następnie wydania rachunku klientowi, jak ma to miejsce w sprzedaży sklepowej. Spółka angażuje swoich pracowników do obsługi stoiska z lodami, a rolą sprzedawcy nie jest tylko wydanie towaru, ale również jego wcześniejsze przygotowanie według życzenia klienta.
Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie nakład pracy, jaki jest potrzebny do wydania lodów, jest zdecydowanie większy niż gdyby rola sprzedawcy ograniczała się jedynie do wkładania lodów do lodówki, jak ma to miejsce
w przypadku lodów dostarczanych przez producenta w opakowaniu jednostkowym (fabrycznym), a przeznaczonych najczęściej do sprzedaży samoobsługowej. Sama masa lodowa, jaka jest umieszczona w kuwetach w ladach chłodniczych nie jest produktem "gotowym" do sprzedaży. Sprzedawca musi ją formować w gałki (porcjować na mniejsze części). Tym samym dochodzi tutaj do przetworzenia masy lodowej w produkt końcowy, tzn. lód w formie gałek (zazwyczaj o różnych smakach), w wafelku lub kubeczku przygotowany przez sprzedawcę do bezpośredniej
i natychmiastowej konsumpcji. Kluczową kwestią jest więc pojęcie "przetworzenia". Masa lodowa zostaje uformowana w konkretny produkt i tym samym nabiera nowej jakości i znaczenia. Wydany towar np. w postaci gałek umieszczonych w wafelku, nie jest już tym samym produktem, co masa lodowa w kuwetach. Strona przetwarza masę lodową na mniejsze porcje, dokłada do tego opakowanie, czyli wafelek lub kubeczek i taki "nowy" produkt wydaje klientowi. Strona nadaje ostateczny kształt
i formę sprzedawanym przez siebie lodom, przetwarzając wyprodukowaną wcześniej masę lodową, która nie jest w żadnym wypadku towarem identycznym (tożsamym)
z towarem wydawanym klientowi.
Organ odwoławczy odnotował też, że sprzedawane przez Spółkę lody są autorskie, niemożliwe do zastąpienia smakami lodów zakupionych w sklepie.
W ofercie Spółki znajdują się m.in. lody z serem korycińskim, lody lawendowe, lody
z trawą żubrową, lody z bazylią, lody z oleju dyni, lody o smaku whisky czy lody rumowe.
Dyrektor IAS stwierdził, że dostawę wyżej opisanego towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym - przyporządkowanie danego towaru spożywczego do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Organ I instancji postąpił prawidłowo, w pierwszej kolejności analizując, czy czynność w postaci sprzedaży lodów "na wynos" powinna być kwalifikowana jako usługi związane
z wyżywieniem (PKWiU 56). Art. 41 ust. 2a u.p.t.u. mówi wyraźnie, że "towary
i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku
w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56, czyli jako usługi związane z wyżywieniem. Dopiero uznanie, że przedmiotowe czynności nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), mogłoby wiązać się z zastosowaniem stawki 5%, o ile oczywiście dany towar można byłoby przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 ustawy o VAT. Dopiero wówczas również należałoby przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.
Konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności jest ustalenie
w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad
i grudzień 2022 r. w wysokości 20% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz d) u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 112b u.p.t.u., uwzględniając okoliczności wskazane w art. 112b ust. 2b.
Organ odwoławczy zauważył, że działania Spółki nie wynikały z błędu czy omyłki tylko były świadomym i zamierzonym działaniem, a ich skutkiem było osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego za maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2022 r., bądź zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za sierpień, wrzesień i październik 2022 r. Działania Spółki polegające na opodatkowaniu sprzedaży lodów stawką podatku \/AT 0% i 5% w miejsce 8% spowodowało zaniżenie podatku należnego
o kwotę 62.108 zł. Nieprawidłowości te miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem.
Organ zwrócił też uwagę, że pismem Naczelnik US wezwał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2022 r., w szczególności wskazania dlaczego do sprzedaży lodów stosowano stawkę VAT w wysokości 0% lub 5%, podania szczegółowych okoliczności powstania stwierdzonych nieprawidłowości, wskazania czy były podejmowane działania w celu właściwego wypełniania obowiązków podatkowych, wskazania jakie działania podjęto po stwierdzeniu nieprawidłowości
w celu usunięcia ich skutków i poprawy wypełniania obowiązków podatkowych. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie. Spółka nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała złożonych deklaracji po zakończeniu kontroli w myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. a), o czym została
Zdaniem organ odwoławczego w odniesieniu do Spółki nie znajdują wyłączenia zastosowania sankcji wskazane w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.
Spółka nie skorygowała złożonych deklaracji. Wobec Spółki organ wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów u usług
w kwotach wyższych od zadeklarowanego za maj, czerwiec, lipiec, listopad
i grudzień 2022r. i różnice podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w kwotach niższych od zadeklarowanych za sierpień, wrzesień
i październik 2022 r. Niniejsze wyklucza możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie punktu 1 powołanego wyżej przepisu.
W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania pkt 2 lit. a i b powołanego przepisu. Weryfikacja deklaracji za miesiące objęte postępowaniem wskazuje, iż w złożonych dokumentach nie wystąpiły błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Nieprawidłowości związane były natomiast ze świadomym zaniżaniem podatku należnego poprzez stosowanie obniżonych stawek w wysokości 5% i 0% do sprzedaży lodów. Poza tym stwierdzone nieprawidłowości nie wiążą się z okolicznościami ujęcia poprawnego rozliczenia w innych, niż właściwe okresach rozliczeniowych.
Wyłączenie zastosowania sankcji z przyczyn wskazanych w pkt 3 ust. 3 jest oczywiste, gdyż dotyczy wyłącznie podatników będących osobami fizycznymi.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości i podniosła zarzuty:
I. Naruszenia przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:
1) art. 145 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z póżn. zm.) - powoływanej dalej jako O.p. w zw. z art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez: (a) usankcjonowanie przez organ II instancji nieprawidłowego doręczenia (bezpośrednio stronie) przez organ
I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 29 października 2024 r. znak 2011- SPV.4103.208.2024.1, którego powodem wszczęcia miały być domniemane nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w sytuacji gdy w sprawie był ustanowiony pełnomocnik Spółki
w osobie radcy prawnego E. R., w konsekwencji czego w/w doręczenie postanowienia należało uznać za bezskuteczne i nie wywołujące skutku, o którym mowa w art. 165 § 4 O.p., (b) błędną wykładnię ww. przepisów O.p. sprowadzającą się do nieprawidłowego uznania, iż płynące z art. 138e § 1 O.p. sformułowanie "pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej" obejmuje wyłącznie kontrolę podatkową, w sytuacji gdy treść pełnomocnictwa wskazuje, że obejmuje ono również etap następujący po jej zakończeniu tj. postępowanie podatkowe, (c) dalsze prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - z uwagi na pominięcie ustanowionego pełnomocnika, co prowadzi do konkluzji, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;
2) art. 211 O.p. w zw. z art. 138d § 3 O.p. w zw. z art. 138d § 5 O.p. w zw.
z art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez uznanie przez organ II instancji za prawidłowe uchybienia przy doręczeniu decyzji organu I instancji - tj. doręczenia decyzji osobie nieposiadającej umocowania do reprezentowania Spółki w przedmiotowej sprawie, ani nie legitymującej się podpisanym przez mocodawcę pełnomocnictwem ogólnym tudzież szczególnym, sporządzonym na wzorze określonym przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 i 2 O.p., co wyłączało uprawnienie do zgłoszenia pełnomocnictwa w trybie art. 138d § 5 O.p., a tym samym stanowiło podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
3) art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: (-) arbitralne przyjęcie
w nieuprawniony i nieodpowiadający rzeczywistemu stanowi faktycznemu sposób, jak też w totalnym oderwaniu od językowych definicji, że produkt sprzedawany przez Spółkę - lody - jest posiłkiem, w sytuacji gdy wszelkie definicje słownikowe jednoznacznie przeczą takiemu twierdzeniu, a kwestia ta jest fundamentalna dla oceny prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ I instancji co do właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży lodów na wynos prowadzonej przez skarżącą;
(-) zaniechanie przeprowadzenia analizy zakwalifikowania lodów sprzedawanych na wynos w zakresie określonej kategorii zaszeregowania produktu według klasyfikacji PKWiU - co jest kluczowe dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży lodów na wynos prowadzonej przez Spółkę;
4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów,
w szczególności: (a) bezpodstawne uznanie produktu w postaci lodów za posiłek
w sytuacji gdy produkt ten nie dostarcza składników odżywczych, energii ani wartości kalorycznych, ani nie jest pożywieniem spożywanym dla zaspokojenia głodu a może być traktowany jedynie jako dodatek do posiłku, produkt spożywany impulsywnie,
a niejako pełnoprawny element diety, (b) uznanie faktu samodzielnego produkowania przez Spółkę lodów oferowanych do sprzedaży, za okoliczność przesądzającą zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki podatku VAT właściwej dla klasyfikacji PKWiU 56, które to uznanie jest skutkiem błędnej oceny materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem istotnej okoliczności, że proces produkcji lodów jest całkowicie odrębny od działalności Spółki w zakresie sprzedaży, zaś wystawione do sprzedaży w ladach lody są gotowym produktem do spożycia, niewymagającym żadnego przetworzenia;
5) art. 210 § 4 O.p. poprzez: (a) nieuprawnione zakwalifikowanie sprzedaży gotowych lodów na wynos jako usług związanych z wyżywieniem z PKWiU 56, bez jednoczesnego wskazania przez organ na konkretne grupowanie z tej klasyfikacji,
z której wynikałoby faktyczne objęcie owej sprzedaży tą klasyfikacją, (b) niczym nieuargumentowane uznanie produktu w postaci lodów za posiłek, w sytuacji gdy wykładnia językowa i definicje słownikowe pojęcia posiłek nie pozwalają zupełnie na przyjęcie, iż lody mogą stanowić posiłek, (c) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wzajemnie sprzecznych twierdzeń organu przejawiających się
w jednoczesnym ustaleniu jakoby sprzedaż gotowych lodów realizowana przez Spółkę stanowiła sklasyfikowane w PKWiU 56 usługi związane z wyżywieniem, przy jednoczesnym ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia
z usługami restauracyjnymi w sytuacji, gdy dział ten zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 56 obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, (d) wywodzenie skutków prawnych z twierdzeń opartych na autorskich definicjach organu co do domniemanego przetwarzania masy lodowej w nowy produkt w trakcie podawania lodu na wafelek/kubeczek/pojemnik, które to definicje nie znajdują odzwierciedlenia w technologii wytwarzania lodów, o której organ nie posiada żadnej wiedzy, a także są sprzeczne z zasadami zwykłego logicznego rozumowania, (e) nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przejawiające się w zaniechaniu odniesienia się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę
w odwołaniu oraz wskazanego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które jednoznacznie przemawiają za słusznością stanowiska Spółki;
6) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła Organ do nieuprawnionej konkluzji jakoby organ I instancji w sposób prawidłowy zidentyfikował, że działalność Spółki w zakresie sprzedaży lodów na wynos polegała na świadczeniu usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w PKWiU 56,
w sytuacji gdy: (a) Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną gotowych lodów na wynos, przy której nie występują usługi pozwalające na przyjęcie jakoby owa sprzedaż polegała na świadczeniu usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych
w PKWiU 56, (b) lody wystawione w ladach nie są żadną masą lodową wymagającą specjalnego przygotowania do konsumpcji, lecz są gotowym produktem do spożycia wydawanym w klientom w takiej samej postaci w jakiej znajdują się w ladzie - podobnie jak ma to miejsce przy sprzedaży np. wędliny czy sera w sklepie na odpowiednim stoisku (dziale mięsnym, która jest jedynie porcjowana na plastry
i wydawana klientowi (przez co nie dochodzi do zmiany natury produktu, a jedynie wydania go w mniejszej porcji niż cały kawałek) czy owoców bądź warzyw w tzw. warzywniaku, (c) sprzedaż lodów na wynos w sposób realizowany przez Spółkę nie wiąże się z koniecznością ich specjalnego przygotowania, tudzież przyrządzania, jak ma to miejsce w przypadku np. dań obiadowych czy nawet deserów serwowanych
w kawiarniach, gdyż lody są wydawane w tej samej postaci w jakiej są
w wystawionych ladach, (d) fakt produkowania lodów przez Spółkę nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż działalność produkcyjna nie jest powiązana z działalnością w zakresie sprzedaży lodów, a pomiędzy ich wytworzeniem a przeznaczeniem do sprzedaży występuje okres magazynowania, podczas którego lody nabierają właściwości determinujących możliwość ich spożycia. Lody po ich wyprodukowaniu nie nadają się do natychmiastowego spożycia, zaś lody wystawione do sprzedaży w ladach, są gotowym produktem do spożycia, niewymagającym żadnego przetworzenia, (e) pominięcie faktu form sprzedaży lodów przez Spółkę klientom indywidualnym w pojemnikach termicznych, które umożliwiają spożycie zakupionych lodów np. kilka dni po zakupie;
7) art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez organ II instancji w całości decyzji organu I instancji, pomimo zaniechania przed jej wydaniem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak
i niepodejmowanie przez organ I instancji inicjatywy w przedmiocie samodzielnego
i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy - wbrew dyspozycji tych przepisów - w miejsce czego powielona została jedynie treść protokołu z kontroli podatkowej, w której dokonano błędnej oceny stanu faktycznego i sytuacji podatkowej Spółki;
8) art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w całości decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy: (a) w toku postępowania w I instancji Spółka była pozbawiona możliwości czynnego udziału, wskutek nieuprawnionego doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego bezpośrednio Spółce, a nie umocowanemu i posiadającemu pełną wiedzę w sprawie pełnomocnikowi, (b) postępowanie podatkowe w I instancji było tendencyjnie nakierowane na wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe poprzez powielenie ustaleń z protokołu kontroli podatkowej, bez dokonania elementarnej weryfikacji ustaleń poczynionych w toku kontroli, (c) postępowanie w I instancji było prowadzone z odgórnie przyjętym założeniem nałożenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2022 r., o czym świadczy treść (bezskutecznego co do zasady) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, (d) organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, (e) organ I instancji nie uwzględnił całokształtu okoliczności mających wpływ na treść wydanej decyzji, a w szczególności pominął przy ocenie sytuacji podatkowej Spółki sposób prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży lodów w sytuacji, gdy analiza ta powinna stanowić punkt wyjścia przy ocenie właściwej stawki VAT przy sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, (f) organ I instancji ustalił wobec Spółki sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego
w trybie art. 112b u.p.t.u., w sytuacji gdy okoliczności sprawy w żadnej mierze nie uzasadniały nałożenia w/w sankcji;
9) art. 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, wydanej w wyniku prowadzonego w sposób pozorny postępowania podatkowego przez organ, o czym świadczył: (a) fakt chęci zwrotu dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego przejawiający się skierowaniem bezpośrednio do Spółki wezwania z dnia 7 listopada 2024 r. do odebrania dokumentów źródłowych przedłożonych w toku kontroli podatkowej, tj. chwilę bo bezskutecznym wszczęciu postępowania, co niewątpliwie świadczy o zaniechaniu przeprowadzenia postępowania podatkowego jako takiego
w ogóle, (b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów poza dołączeniem do akt sprawy zrzutów ze stron internetowych dotyczących działalności innego podmiotu - mianowicie S. Sp. z o.o., czy też zrzutów informacji
i materiałów z okresu przypadającego kilka lat przed okresem objętym postępowaniem, (c) pominięcie przy ocenie sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w niemal identycznych stanach faktycznych - z których to wynika odmienna ocena sytuacji podatkowej Spółki aniżeli ta dokonana przez organy, (d) pominięcie złożonych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 10 lipca 2024 r. wniosków dowodowych, co doprowadziło do zaniechania zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie,
(e) wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 § 1 O.p. po około 1,5 miesiąca od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - bez jednoczesnego przeprowadzenia tego postępowania,
- które to działania organu dowodziły braku zamiaru podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności
o zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i wyłącznego powielenia ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej
i to wyłącznie na podstawie dowodów dopuszczonych przez organ z urzędu -
z pominięciem wniosków dowodowych strony, w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne nie może zastępować postępowania dowodowego - które to winno być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, w konsekwencji czego przedmiotowe postępowanie podatkowe ograniczyło się do sporządzenia i wydania decyzji określającej - co stanowi wypaczenie istoty postępowania podatkowego;
10) art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zupełne pominięcie wniosku Spółki zawartego w treści odwołania od decyzji organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełniania dowodów i materiałów, podczas gdy ich przeprowadzenie, zgodnie z uzasadnieniem zawartym w odwołaniu, pozwoliłoby na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności;
11) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2025 r. - rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności wyjaśnić techniczne szczegóły dotyczące produktu jakim są lody sprzedawane przez Spółkę, jak też poprzez pominięcie lub nierzetelną ocenę dowodów wnioskowanych przez skarżącą dokonaną przez organ I instancji
w kontekście czy nie doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 2a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na: (a) błędnym przyjęciu, iż Spółka w ramach swojej działalności polegającej na sprzedaży gotowych lodów na wynos świadczyła usługi związane z wyżywieniem sklasyfikowane w dziale PKWiU 56, podczas gdy tego rodzaju sprzedaż stanowi dostawę towarów dla której stawka podatku VAT w kontrolowanym okresie wynosiła 0%, (b) błędnej wykładni polegającej na przyjęciu jakoby każda sprzedaż gotowych lodów w wafelku, kubku czy pojemnikach termicznych bądź styropianowych dokonywana przez Spółkę, stanowiła usługi związane z wyżywieniem, zakwalifikowane do działu PKWiU 56, podczas gdy prowadzona przez skarżącą sprzedaż gotowych lodów na wynos nie została ujęta w ww. dziale, zatem nie zalicza się do działalności o której mowa
w PKWiU 56, a w konsekwencji nie podlega stawce VAT w wysokości 8%;
2) art. 41 ust. 12f u.p.tu. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) poprzez: (a) błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie, będące wynikiem przyjęcia, iż sprzedaż gotowych lodów na wynos stanowi usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) w sytuacji gdy klasyfikacja ta nie obejmuje sprzedaży gotowych lodów na wynos, w konsekwencji czego zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do u.p.t.u., (b) błędną wykładnię, będącą skutkiem nieprawidłowego przyjęcia jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem, sklasyfikowanymi w PKWiU 56 dla których właściwa jest 8% stawka VAT, przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez organy obu instancji jaka usługa z jakiego grupowania PKWiU 56 miała miejsce w ramach działalności Spółki polegającej na sprzedaży gotowych lodów na wynos, (c) błędną wykładnię i przypisanie Spółce dokonywania dostaw sklasyfikowanych w PKWiU 56, w sytuacji gdy działalność
w zakresie dostaw gotowych lodów na wynos jest wprost sklasyfikowana
w załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją 15 oraz sklasyfikowana jest w innej sekcji PKWiU - sekcji C, w grupowaniu 10.52. obejmującej lody śmietankowe zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i inne lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji, dla sprzedaży której właściwa jest stawka 5% VAT (obniżona tymczasowo w 2022 r. do 0%), przy jednoczesnym braku sklasyfikowania tego rodzaju działalności w PKWiU 56, (d) błędną wykładnię
i przypisanie Spółce dokonywania sprzedaży dla której właściwa jest klasyfikacja PKWiU 56 w oparciu o fakt prowadzenia przez skarżącą własnej produkcji lodów,
w sytuacji gdy okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia właściwej stawki VAT, z uwagi na odrębność działalności Spółki w zakresie produkcji
i sprzedaży a nadto faktu, że oferowane do sprzedaży lody są produktem gotowym do spożycia, niepodlegającym przetworzeniu;
3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zasadne jest określenie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2022 r. w sposób wskazany w decyzji organu I instancji zamiast w sposób wskazany przez Spółkę
w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj - grudzień 2022 r., w sytuacji gdy obowiązujące przepisy prawa dla okresu maj- grudzień 2022 r. nie uzasadniają przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy obu instancji;
4) art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.tu. w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez obrazę przepisów prawa i utrzymanie przez organ II instancji decyzji
w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec Spółki w sprawie dotyczącej rozbieżności interpretacyjnej co do właściwej stawki VAT przy sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, w sytuacji gdy zgodnie
z utrwalonym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego i TSUE ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie wskazanego przepisu ustawy może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną
i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym.
Mając powyższe na względzie autorka skargi wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości
i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia 12 września 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 1668) w związku z art. 8 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiadomił o wstąpieniu do niniejszego postępowania sądowego. Popierając skargę Spółki Rzecznik MŚP podniósł m.in., że organ nieprawidłowo przyjął, że sprzedaż przez skarżącą lodów na wynos w wafelku, kubeczku bądź pojemniku termicznym stanowi dostawę towarów sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. I FSK 88/22. Rzecznik MŚP wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.
Spór w sprawie koncentruje się na dwóch płaszczyznach: proceduralnej
i materialnoprawnej. W ramach pierwszej z nich Spółka uwypukla, że wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji albowiem organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, które nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na pominięcie umocowanego pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia wszczynającego to postępowania oraz wobec doręczenia decyzji organu I instancji osobie nie posiadającej umocowania do zastępowania Spółki. Poza tym skarżąca podnosi, że postępowanie zostało przeprowadzone w pozorny sposób, organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w pełnym zakresie, nie podjęły wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, nienależycie uzasadniły decyzje. Druga płaszczyzna sporu dotyczy błędnego zastosowania i błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, skutkiem czego w ocenie skarżącej organy nie były uprawnione do zaliczenia sprzedaży lodów na wynos do usług związanych z wyżywieniem,
a sprzedaży tej powinna zostać przypisana stawka podatku VAT w wysokości 5%
(a w kontrolowanym okresie, z uwagi na obowiązywanie tzw. tarczy antyinflacyjnej - 0%) z zastosowaniem art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Skarżąca nie zgadza się ponadto
z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, zarzucając w tym zakresie obrazę art. 112b ust. 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 2b w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zastrzeżeń dotyczących skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego oraz kwestionujących prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika US, sąd uznaje je za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim nie można podzielić zarzutów skargi, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.
W skardze podkreślono, że w toku kontroli podatkowej Spółka ustanowiła
w osobie radcy prawnego E. R. pełnomocnika do działania w niniejszej sprawie podatkowej. Pełnomocnictwo radcy prawnego E. R. zawierało pełnomocnictwo do doręczeń, zaś zakres pełnomocnictwa obejmował sprawę znak: 2011-SKP.5000.15.2023 oraz jej następstwa tj. ewentualnie prowadzone postępowanie podatkowe oraz postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Zatem organ I instancji wydając postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego będące konsekwencją prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej przy doręczaniu w/w postanowienia pominął pełnomocnika i skierował rzeczone pismo bezpośrednio do Spółki, w związku z czym – jak podkreślono w skardze – nie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia.
W aktach sprawy znajduje się złożone na etapie prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej pełnomocnictwo szczególne, którym Spółka upoważniła radcę prawnego E. R. do reprezentowania w zakresie "Sprawa znak: 2011-SKP.5000.15.2023 oraz postępowanie odwoławcze prze Dyrektorem lAS
w Białymstoku".
Zdaniem sądu, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego prawidłowo zostało doręczone Spółce, bowiem opisane pełnomocnictwo szczególne ujawnione organowi w toku kontroli podatkowej nie rozciąga się na automatycznie na postępowanie podatkowe, co wynika z treści art. 138e § 1 i § 3 op. oraz tez uchwały składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, zgodnie z którymi: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".
W doktrynie przedmiotu zauważa się, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego
[W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 138(e); zob. też wyroki NSA: z 25 października 2023 r., II FSK 833/23, LEX nr 3630319; z 26 października 2023 r., II FSK 834/23, LEX nr 3633832)].
W związku z powyższym stwierdzić należy, że w momencie wszczęcia postępowania podatkowego radca prawny E. R. nie była upoważnionym do reprezentowania pełnomocnikiem strony. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej nie wywiera bowiem skutków procesowych w postępowaniu podatkowym. Zatem doręczenie przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres Spółki było skuteczne i wbrew stanowisku skargi wszelkie czynności dokonywane w jego toku, wywołały skutki prawne.
Sąd nie podziela też zarzutu kwestionującego prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika - zdaniem skarżącej - osobie nie posiadającej umocowania.
Zgodnie z art. 138d § 1 o.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Stosownie do treści art. 138d § 3 zd. pierwsze, pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie na piśmie utrwalonym w postaci elektronicznej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 138d § 4 i 5 o.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.
Wobec treści art. 138i § 1, 2 i 3 o.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (§ 1). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (§ 2). Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku (§ 3).
W aktach sprawy znajduje się wydruk z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, z którego wynika, że Spółka z dniem 19 grudnia 2024 r. ustanowiła doradcę podatkowego T. M. pełnomocnikiem ogólnym Spółki. Wobec tego, decyzję z dnia 16 stycznia 2025 r. organ I instancji prawidłowo doręczył ww. pełnomocnikowi ogólnemu. Pełnomocnik ten decyzję odebrał 16 stycznia 2025 r. Przedmiotowe pełnomocnictwo zostało wypowiedziane 17 stycznia 2025 r. Na dzień wydania decyzji Naczelnika US pełnomocnictwo ogólne zostało ujawnione
w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - a organ podatkowy nie miał obowiązku jego weryfikacji. Obowiązkiem organu było sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo zostało w ogóle ujawnione (tzn. czy Szef KAS umieścił w Rejestrze informację o jego udzieleniu). W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musiała być doręczana pełnomocnikowi ogólnemu figurującemu w Rejestrze. Błędy doradcy podatkowego rejestrującego samodzielnie pełnomocnictwo ogólne to sfera jego relacji ze Spółką.
Niezasadne okazały się zatem zarzuty formułowane w pkt I. 1 i I. 2 petitum skargi.
Sąd uznał również, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest zupełny i był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wszystkie istotne okoliczności dostatecznie wyjaśniono za pomocą zeznań pracowników Spółki, przeprowadzonych oględzin, wyjaśnień strony, dokumentacji fotograficznej. Organy dokonały ustaleń w zakresie sposobu sprzedaży lodów, funkcjonowania części
w której sprzedawane są lody i części kawiarnianej, zachowań klientów kupujących lody, oznaczeń i zasad funkcjonujących w zakresie sprzedaży lodów oraz pozostałych produktów, sposobu i zasad funkcjonowania części kawiarnianej. Organy nie negowały istnienia podziału lokalu na część sprzedaży lodów i część kawiarnianą, jak też sprzedaży lodów na wynos. Nie było zatem potrzeby dopuszczania kolejnych dowodów, w tym wnioskowanych przez skarżącą (m.in. przesłuchania w charakterze strony A. D., przesłuchania pracowników Spółki i klientów Spółki).
Jakkolwiek nie budzi wątpliwości kompletność materiału dowodowego, to jego ocena jest już nieprawidłowa, co doprowadziło organy do błędnego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów
i świadczenia usług. W art. 98 tej dyrektywy przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. Oprócz dwóch stawek obniżonych,
o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.
W Rzeczpospolitej Polskiej w stosunku do pewnych kategorii towarów i usług określone zostały stawki obniżone: 7%, 5%, 0%.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów
i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2011 r., nr 77, s. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).
Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności,
o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87
z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz
w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.
Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych
w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.
Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane
z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub
w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania
i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione
w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. W załączniku nr 10, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką
w wysokości 5%, w pozycji 15 wskazano CN2105 00 — "Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao".
W myśl art. 146da § 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 0%.
Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane
z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak
i świadczenia usług.
W świetle ww. regulacji krajowych uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem rozważań winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem).
Wobec powyższego prawidłowym działaniem organu było sięgnięcie
w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że czynności opodatkowane wykonywane przez skarżącego nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogłoby wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynności opodatkowane stanowią dostawę towaru czy świadczenie usług, o ile jest możliwe ich przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że czynność opodatkowana nie może być zaklasyfikowana do działu 56 PKWiU, należy przejść do jej sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej. O ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy.
Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane
z wyżywieniem" obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych" obejmuje usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw
z wystawionego menu, bez względu na to, czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.
Grupowanie 56.10.13.0 "Usługi przygotowywania i podawania posiłków
w lokalach samoobsługowych" obejmuje usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych z miejscami do siedzenia, bez obsługi kelnerskiej, takich jak: lokale typu "fast food" z miejscami do siedzenia, bary mleczne, bary szybkiej obsługi. Grupowanie to nie obejmuje, m.in. usług przygotowywania
i podawania posiłków w lokalach bez obsługi kelnerskiej i bez miejsc do siedzenia, sklasyfikowanych w 56.10.19.0.
Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:
- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków
i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski
z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,
- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,
- usługi lodziarni i ciastkarni,
- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność
i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:
- dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);
- towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych
i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).
Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania 56
w PKWiU 2015 są elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia.
Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar, za wyjątkiem elementów usługowych nierozerwalnie związanych z dostawą towarów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 147/23).
Zdaniem sądu, wadliwa jest ocena organów, że dostawę lodów na wynos, której towarzyszą usługi wspomagające nie mające charakteru przeważającego nad dostawą towaru (takie jak porcjowanie, nakładanie na wafelek), należy sklasyfikować w grupowaniu 56 PKWiU jako "usługi związane z wyżywieniem", co na tle stanu faktycznego sprawy miałoby wykluczyć zastosowanie art. 41 ust. 2a u.p.t.u.
Nawiązując do wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22, na który powołuje się skarżąca spółka i Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców należy uznać, że zakres tzw. usług towarzyszących przy sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Nie można porcjowania, które organ określa jako "przetworzenie" uznać za usługę przygotowującą posiłek do natychmiastowego spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej) w produkt końcowy (lód
w formie gałek), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży środków spożywczych występujących w większym kawałku (np. wędliny, ser, pieczywo). Wydanie towaru
w ilości żądanej przez klienta nie stanowi wspomagającego świadczenia przygotowującego posiłek do spożycia. Także umieszczenie porcji lodów w kubku bądź waflu i przekazanie klientowi, nie wykracza poza zwykłe wydanie rzeczy.
W wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę
w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (pkt 63).
W przywoływanym przez organ wyroku z dnia z dnia 5 października 2023 r.
w sprawie C-146/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "Art. 98 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1713, w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane
i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków".
Zdaniem sądu, wskazane przez organ czynności, jak odmierzenie porcji lodów (organ nazywa to osobliwie "przetworzeniem masy lodowej na mniejsze porcje") oraz ich zapakowanie do wafelka/kubeczka w celu wydania klientowi, nie stanowią usług odrębnych od usług towarzyszących zwykłej sprzedaży rzeczy dostępnej w większej całości. Usługi towarzyszące dostawie nie mają charakteru przetwarzającego produkt. Jak wskazano w skardze spółka nie oferowała dekorowania, posypywania, polewania, łączenia smaków. Oferując do sprzedaży lody na wynos nie są wykonywane usługi nadające temu towarowi cechy gotowego produktu, umożliwiające natychmiastowe jego spożycie (taki charakter lody mają już po wyprodukowaniu i umieszczeniu w kuwetach w witrynach mroźniczych). Organ nie wykazał, iż w przedmiotowym przypadku występowały tego typu usługi wspomagające, wykraczające poza zwykłą sprzedaż towaru.
Poza tym, w ocenie sądu lody na wynos kupione w wydzielonym punkcie
w wafelku/kubku, jak i lody zakupione w sklepie – zaspokajają te same potrzeby przeciętnego konsumenta. Różnica wynikająca z porcjowania na miejscu gotowego produktu nie jest na tyle istotna by determinować w sposób istotny kwalifikowanie dostawy zgodnie z działem 56 PKWiU jako "usługi związane z wyżywieniem". Determinantem kwalifikacji dokonanej przez organ nie może też być okoliczność, że sprzedawane przez Spółkę lody są autorskie, niemożliwe do zastąpienia smakami lodów kupionymi w sklepie. Na uwagę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Rzecznika MŚP, że organ na niekorzyść skarżącej powołuje okoliczności, które nie mają wpływu na wysokość stawki VAT, jak np. fakt sprzedaży lodów autorskich (lody z serem korycińskim, lody lawendowe, lody z trawą żubrową, lody z bazylią, lody
z oleju dyni, lody o smaku whisky czy lody rumowe). Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której tylko z powodu produkcji i sprzedaży lodów "autorskich", często uwzględniających lokalne produkty i tradycje, przedsiębiorca zostanie obciążony wyższymi stawkami podatku od towarów i usług z tytułu ich sprzedaży.
Podsumowując, sąd uznał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do nieuprawnionej konkluzji jakoby działalność Spółki w zakresie sprzedaży lodów na wynos polegała na świadczeniu usług związanych z wyżywieniem sklasyfikowanych w PKWiU 56.
Błędna ocena materiału dowodowego skutkowała naruszeniem art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W efekcie należało stwierdzić również naruszenie art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.t.u., w takim stanie rzeczy nieuprawnione staje się bowiem ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na marginesie jednak sąd zwraca uwagę, że w szczególności w decyzji organu odwoławczego w nieuprawniony sposób zbudowano tezę o świadomym i zamierzonym działaniu spółki w zakresie zaniżenia podatku należnego poprzez stosowanie obniżonych stawek podatku. Taka argumentacja, która stanowiła jeden z elementów uzasadnienia wysokości ustalonej "sankcji", nie została w żadne sposób udowodniona.
Wobec stwierdzonych naruszeń sąd uwzględniając skargę uchylił w całości decyzje organów obu instancji, o czym orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).