I SA/Bk 227/25

I SA/Bk 227/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Anna Bartłomiejczuk
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Inne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1563/25 - Postanowienie NSA z 2025-12-11
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lipca 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr 2001-ICK.4253.9.2025 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") oraz § 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2501, dalej jako: "rozporządzenie MF"), 14 marca 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego – L. Sp. z o.o. w Ł. (dalej jako: "Spółka") na okres 72 godz. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 17 marca 2025 r.
Postanowieniem z 18 marca 2025 r., nr 318000-CAR1.4021.28.2025, doręczonym 24 marca 2025 r., Naczelnik, działając na podstawie art. 119zw § 1 ww. o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia MF, przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, o numerach: [...],[...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 18 czerwca 2025 r., do kwoty 1.646.417 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone pliki JPK_V7M za okres od lipca 2023 r. do stycznia 2025 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 3 lipca 2023 r. do 11 lutego 2025 r., wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w znacznej części (97%) transakcji z podmiotami:
- E. A. S. – udział 52%, netto 3.829.021,00 zł, VAT 880.674,83 zł, brutto 4.709.695,83 zł;
- S. Z. V. - udział 29%, netto 2.124.630,00zł, VAT 488.664,90 zł, brutto 2.613.294,90 zł;
- H. D. Z. - udział 16%, 1.204.688,00 zł, VAT 277.078,24 zł, brutto 1.481.766,24 zł;
W ocenie Naczelnika wskazani powyżej kontrahenci funkcjonowali i wystawiali faktury VAT, w ramach łańcucha fakturowania zmierzającego do Spółki, które mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, a których celem mogło być wyłudzenie podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu sektora bankowego.
Z przedstawionego łańcucha transakcji wynika, że:
- Spółka była odbiorcą faktur wystawianych na jej rzecz przez E. A. S., H. D. Z. i S. Z. V.;
- E. A. S. był odbiorcą faktur od F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. P1. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. a także od S. Z. V.;
- H. D. Z. była odbiorcą faktur od: P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., D1. Sp. z o.o. P1. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., oraz F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.
Po scharakteryzowaniu poszczególnych podmiotów z łańcucha fakturowania, Naczelnik stwierdził, że w stosunku do bezpośrednich oraz pośrednich kontrahentów Spółki istnieje uzasadnione podejrzenie, że są podmiotami nierzetelnymi i mogą jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury na rzecz Spółki mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Naczelnik przedstawił także analizę przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a jej fakturowymi kontrahentami. Wynika z niej, że większość środków pieniężnych wynikających z faktur wystawionych przez podmioty z łańcucha fakturowania ostatecznie zostało przetransferowanych na prywatne rachunki bankowe A. S., D. Z. i S. Z. lub wypłacone w gotówce przez Spółkę i A. S.
W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur VAT, w tym wystawionych przez E. A. S., S. Z. V. i H. D. Z., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonywaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej jako: "u.p.t.u."), a blokada rachunków bankowych Spółki była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W następstwie posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie Naczelnika, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych, zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj.: przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628), zgodnie z którym podlega karze podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie; przestępstwa, o których mowa w art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2024 r. poz. 17), zgodnie z którym podlega karze ten, kto wystawia fakturę lub faktury, zawierające kwotę należności ogółem, której wartość lub łączna wartość jest znaczna, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym lub takiej faktury lub faktur używa.
Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego Spółki (brak nieruchomości, brak praw majątkowych, brak środków transportu, brak środków trwałych, dochód za 2023 rok w wysokości 55.867,75 zł), kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.646.417 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p.
Po rozpoznaniu zażalenia złożonego przez Spółkę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 14 kwietnia 2025 r., nr 2001-ICK.4253.9.2025, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że:
- E. A. S. - podmiot początkowo zgłosił działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej wg PKD 78.20.Z, a od 15 stycznia 2024 r. - działalność związaną z pakowaniem wg PKD 82.92.Z.; w okresie od 24 lutego 2023 r. do 17 lipca 2024 r. wpisany był do Rejestru Agencji Zatrudnienia, prowadzonego przez Marszałka Województwa Mazowieckiego; nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R); posiada ok. 2,2 min zł zaległości podatkowych;
- S. Z. V. - podmiot 20 listopada 2024 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na podejrzenie uczestnictwa w karuzeli podatkowej; w okresie 24 listopada 2023 r. – 22 września 2024 r. zgłosił działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej PKD 78.20.Z, przy braku wpisu do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia; od 22.09.2024 r. zgłosił działalność związaną z pakowaniem PKD 82.92.Z.; nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R); posiada ok. 600 tys. zł zaległości podatkowych;
- H. D. Z. - podmiot 13 marca 2024 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do wyłudzeń skarbowych; od 29 września 2023 r. zgłosił działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej PKD 78.20.Z., przy braku wpisu Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia; od 22 lutego 2024 r. zgłosił działalność związaną z pakowaniem PKD 82.92.Z; nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R).
Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że ww. podmioty pełniły rolę "buforów", deklarując nabycia w kwotach zbliżonych do deklarowanych obrotów. Wystawcami faktur na rzecz powyższych firm były m.in. podmioty, które posiadały zaległości podatkowe, zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a ich działalność najprawdopodobniej ograniczała się do dostarczania faktur VAT z podatkiem naliczonym, który służył do niwelowania podatku od towarów i usług należnego do zapłaty.
Podmioty z łańcucha fakturowania nie miały faktycznych możliwości, żeby wykonywać działalność w zakresie wskazanym w CEIDG na skalę wynikającą z wystawionych faktur VAT, co uzasadnia twierdzenie, że wystawione przez nie faktury VAT mogły nie dokumentować rzeczywistych transakcji. Kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty z łańcucha były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych. Środki pieniężne krążące między podmiotami były ostatecznie transferowane na rachunki prywatne A. S., D. Z. i S. Z. lub wypłacone w gotówce przez Spółkę i A. S.
Spółka w części deklaracyjnej JPK_V7M wykazała VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez E. A. S., S. Z. V. oraz H. D. Z. i odliczyła go od należnego podatku od towarów i usług, obniżając w ten sposób zobowiązanie w podatku od towarów i usług obniżając w ten sposób zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Powyższe, zdaniem Dyrektora, uprawniało Naczelnika do stwierdzenia, że Spółka z dużym prawdopodobieństwem odliczyła VAT naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez te podmioty, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sytuacja, w której z dużym prawdopodobieństwem posługiwano się fakturami nierzetelnymi i skorzystano z prawa odliczenia podatku w nich wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego, mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego zawartym w art. 119zg pkt 9 o.p.; ma tu bowiem miejsce przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz przestępstwa, o których mowa w art. 271a § 1 Kodeksu karnego. Kwoty wynikające z nierzetelnych faktur były przelewane za pośrednictwem rachunków bankowych, a mając na uwadze dalszy kierunek ich przepływu, uprawnione jest twierdzenie Naczelnika, że mogły być przelewane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami z łańcucha fakturowania.
W opinii Dyrektora w sprawie zaistniały również przesłanki z art. 119zw § 1 o.p. dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Naczelnik słusznie bowiem wskazywał na niewielki majątek Spółki w kontekście wysokości oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Spółka z dużym prawdopodobieństwem mogła odliczać podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W ocenie Dyrektora Naczelnik zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do podjęcia decyzji o blokadzie rachunków bankowych Spółki oraz jej przedłużeniu, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasady legalizmu i prawdy obiektywnej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające na wydaniu postanowienia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, który gdyby został zebrany prawidłowo i w całości, nie poskutkowałby wydaniem postanowienia i utrzymaniem w mocy blokady rachunków bankowych Spółki;
- art. 121 § 1 o.p., poprzez niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i ograniczenie się do informacji z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej ("STIR"), który wskazał na zasadność zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki, a w konsekwencji również i naruszenie;
- art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej ocen dowodów, co sprowadzało się do niezweryfikowania przez obie instancje prawidłowości zadziałania STIR i wydanie postanowienia jedynie w oparciu o opinię algorytmu STIR bez jej dokładnej analizy i bez uwzględnienia szerszego kontekstu sprawy;
- art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615, dalej jako: "Ustawa o KAS") w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na zaniechaniu poinformowania Spółki o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do Spółki co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika;
- art. 127 o.p., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do rozpoznania sprawy ponownie przez organ drugiej instancji w konsekwencji braku przeprowadzenia przez ten organ drugiego postępowania dowodowego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji bez rozszerzenia materiału dowodowego;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 o.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy po rozpoznaniu zażalenia i prawidłowym przeprowadzaniu postępowania ponownie w drugiej instancji, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów:
- pisemnego wyjaśnienia L. Spółki z o.o. z 31 marca 2025 r., co do faktów:
(i) braku możliwości powzięcia informacji o inkryminującej działalności A. S. z uwagi na zaświadczenia o niezaleganiu, które A. S. na żądania Spółki jej przedkładał;
(ii) posiadania przez A. S. strony internetowej wraz z opiniami o jego działalności, co uzasadniało zaufanie Spółki do A. S. w zakresie prawidłowości wykonywania jego działalności gospodarczej;
(iii) braku możliwości zbadania przez Spółkę co robił z pieniędzmi A. S. po ich otrzymaniu;
(iv) posiadaniu wiedzy o tym, co działo się z pieniędzmi, które otrzymywała L. Sp. z o.o.;
(v) posiadaniu wiedzy o wpisie firmy E. A. S. do rejestru KRAZ pod numerem [...] i powzięciu informacji o jej wykreśleniu dopiero z pisma Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku;
(vi) informacji o rzeczywistym zatrudnieniu w L. Sp. z o.o. w roku 2024;
(vii) braku posiadania wiedzy o wykreśleniu A. S. z białej listy podatników VAT przed otrzymaniem postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w sprawie blokady rachunków Spółki, pomimo zachowanej ostrożności;
(viii) skali miesięcznego obrotu Spółki;
- wydruku Szczegółowej Informacji o Wybranej Agencji Zatrudnienia z Rejestru Podmiotów Prowadzących Agencje Zatrudnienia w zakresie E. A. S., na fakt, iż firma ta była wpisana do rejestru w czasie współpracy ze Spółką;
- kopie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydane na rzecz A. S. z dat: 30 stycznia 2025 r., 29 lipca 2024 r., 27 marca 2024 r., 10 listopada 2023 r., 14 września 2023 r., na fakty, iż Spółka regularnie wymagała od A. S. przekazywania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach w celu weryfikacji kontrahenta oraz że z przekazanych zaświadczeń wynikało, że A. S. nie miał zaległości podatkowych;
- kopie zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS wydawanych dla E. A. S. z dat: 6 lutego 2025 r.; 13 sierpnia 2024 r., 25 marca 2024 r., 13 listopada 2023 r., 22 września 2023 r., na fakty, iż Spółka regularnie wymagała od A. S. przekazywania zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS w celu weryfikacji kontrahenta oraz że z przekazanych zaświadczeń wynikało, że A. S. nie miał zaległości w opłacie składek;
- wydruk raportu KRD dotyczący analizy wiarygodności płatniczej względem E. A. S. z 19 lutego 2025 r., na fakt, iż Spółka badała A. S. jako kontrahenta narzędziami dostarczanymi przez KRD i nie ujawniały one żadnych zagrożeń w trakcie trwania współpracy, przez co Spółka nie mogła mieć i nie miała względem niego podejrzeń w zakresie prowadzenia przez A. S. swojej działalności w sposób nieprawidłowy;
- wydruki z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej względem E. A. S. z dat: 21 marca 2023 r., 6 września 2023 r., na fakt, iż Spółka pozyskiwała raporty o rejestracji jednoosobowej działalności gospodarczej A. S. w czasach wczesnej współpracy w celu weryfikacji, czy A. S. jest zarejestrowany i nie został wykreślony z rejestru lub nie zawiesił swojej działalności;
- wydruki z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT z wyszukiwań względem A. S. z dat: 6 września 2023 r., 1 kwietnia 2025 r. oraz 10 kwietnia 2025 r., na fakty, iż Spółka badała status A. S. jako czynnego podatnika VAT oraz pozostał on czynnym podatnikiem przez okres współpracy ze Spółką.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach sprawy zasadne było zastosowanie wobec Spółki środka w postaci blokady rachunków bankowych na czas 72 godzin, a następnie jego przedłużenie na kolejne trzy miesiące.
Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 119zv § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Co istotne, użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).
Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (i) posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (ii) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku.
Przepis art. 119zw § 1 o.p. pozwala natomiast Szefowi KAS przedłużyć,
w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.
Zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyroki NSA: z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21; orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w CBOSA, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi więc ocenić, czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
Z powyższych przepisów wynika więc, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady Szef KAS nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając krótką blokadę. Natomiast stosując instytucję przedłużenia blokady, ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10.000 euro (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., I FSK 1425/19). Przy dokonywaniu oceny, czy zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania, z uwagi na użycie w art. 119zw § 1 takiej samej przesłanki co w art. 33 § 1 o.p., stosowanie tego przepisu powinno być zbliżone do zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W powołanych dotychczas wyrokach NSA wskazano, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej bowiem sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania (por. Małgorzata Niezgódka-Medek, Stefan Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opubl. WKP 2019).
Zauważyć przy tym należy, że podobnie jak w przypadku postępowania
w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, tak i w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia jedynie okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., I FSK 2141/16). Przedmiotu tego postępowania nie stanowi weryfikacja transakcji dokonywanych przez podatnika w kontekście zasadności skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw o.p.
W rozpoznawanej sprawie Dyrektor uznał, a sąd takie stanowisko w pełni podziela, że materiał dowodowy był wystarczający by stwierdzić, że skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.
W związku z obszernością zgromadzonego materiału dowodowego oraz skrupulatnością analizy przeprowadzonej przez organy, skład orzekający odniesie się jedynie w niezbędnym zakresie do czynników i okoliczności mogących świadczyć o udziale skarżącej w wykorzystywaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych.
Należy zwrócić uwagę, że ok. 97% podatku naliczonego, o który w okresie od lipca 2023 r. do lutego 2025 r. Spółka obniżała podatek należny, wynikało z faktur wystawionych przez E. A. S., H. D. Z. i S. Z. V.. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że podmioty te są nierzetelne i mogą jedynie pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nie faktury mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Firma A. S. była jednocześnie pierwszym co do wielkości podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Spółki. Przy tym jednak uwagę zwracają ustalenia poczynione wobec bezpośrednich dostawców A. S. Dziewięć z czternastu spółek (P., E., W., V., D1., K., F., L. i T.) zostało założonych jako "gotowe spółki" z przeznaczeniem do sprzedaży i zostało zarejestrowanych w KRS przez ten sam podmiot, z siedzibą w wirtualnym biurze, z niskim kapitałem zakładowym. W momencie rejestracji w KRS jedynym członkiem zarządu ośmiu z ww. spółek był pracownik spółki odpowiedzialnej za ich rejestrację, a w jednej – członek zarządu tego podmiotu. Wspomniane podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach: po kilka
z nich zarejestrowanych było pod tymi samymi adresami, część używa adresów bezprawnie, część w ogóle nie posiada adresów siedziby. Spółkami zarządzają te same osoby, jedna z nich pozostaje bez zarządu. Podmioty dostarczające faktury do A. S. i D. Z. w rozliczeniach podatku VAT deklarowały wysokie obroty i niewielkie kwoty podatku do przeniesienia, lub podatek do zapłaty. Generowały podatek VAT, z którego zasadniczo nie płaciły, a który był odliczany przez odbiorców faktur. Łącznie posiadają około 7 mln zaległości podatkowych.
Nie sposób nie dostrzec, że między podmiotami działającymi w łańcuchu dostaw fakturowych do skarżącej zachodzą (zachodziły) powiązania osobowe
i transakcyjne. Obrót dokonywany jest w przeważającej mierze wewnątrz tej grupy, składającej się zasadniczo ze "znikających podatników".
Co istotne, zarówno A. S., jak i wystawcy faktur na jego rzecz zostali uznani za podmioty nierzetelne, posiadające zaległości w podatku VAT i wykreślono je z rejestru podatników VAT. Kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec A. S., V. Sp. z o.o., D. Z. i M. Sp. z o.o. wykazały, że podmioty te wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje, przy czym faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej.
S. P., udziałowiec skarżącej spółki, posiadał uprawnienia do jej rachunków bankowych jak też rachunków bankowych F. Sp. z o.o, L. Sp. z o.o., V1. Sp. z o.o. i G. S.A., przez co mógł kontrolować przepływami środków między tymi podmiotami. Zwracają uwagę również i same rozliczenia z udziałem skarżącej i jej dostawców. Spółka otrzymane na rachunek środki pieniężne przelewała na rachunki firmowe wystawców faktur: A. S., S. Z. i D. Z. (łącznie ok. 6,4 mln zł, w tym ok. 5,8 mln zł na rzecz A. S.) lub wypłacała gotówką z bankomatów (ok. 277 tys. zł). Osoby te, otrzymane na rachunek środki pieniężne (w tym od podmiotu kwalifikowanego oraz innych podmiotów osobowo i transakcyjnie powiązanych z podmiotem kwalifikowanym), przeważnie w tym samym dniu transferowały na swoje rachunki prywatne lub wypłacały gotówką w bankomatach.
W opinii sądu materiał dowodowy wskazuje, że działania Spółki polegające na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogły spowodować nieprawidłowe rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług i obniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego zdefiniowanego w art. 119zg pkt 9 o.p.
Zdaniem sądu organy w sprawie wykazały też, że w następstwie posługiwania się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych przez Spółkę, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p., tj. przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz przestępstwa, o którym mowa w art. 271a § 1 Kodeksu karnego.
W ocenie sądu w opisanej sytuacji wystąpiło ryzyko tego, że Spółka jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. To zaś uzasadniało dokonanie blokady rachunku bankowego tego podmiotu.
Bez wątpienia w sprawie wykazano również – także w związku z powyższym - zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazano na stan majątkowy
i finansowy Spółki: brak nieruchomości, brak praw majątkowych, brak środków transportu, brak środków trwałych, dochód za 2023 roku w wysokości 55.867,75 zł, kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Zestawiono powyższe z wysokością oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego (1.646.417 zł). Środki pieniężne znajdujące się w danym momencie na rachunkach bankowych również nie dają gwarancji wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, są bowiem najbardziej płynnym aktywem. Fakt ich posiadania (w określonym czasie) nie stanowi sam w sobie argumentu za tym, że zostaną wykorzystane na uregulowania zobowiązania.
Podsumowując powyższe, sąd doszedł do przekonania, że opisane wyżej ustalenia świadczą o zasadności zastosowania blokady rachunku na 72 godziny, a następnie jej przedłużenia. Spełnione bowiem zostały przesłanki z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 o.p.
Powyższej oceny nie mogą w żaden sposób podważyć zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie.
Wypada zaakcentować, że Spółka przyznaje, iż postępowanie dowodowe na gruncie zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego podlega swoistemu ograniczeniu, o czym była mowa już wyżej. Niemniej skarżąca kwestionuje przebieg również i tego – okrojonego w swoim zakresie – postępowania dowodowego, wskazując, że było ono niewystarczające. Znaczną część argumentacji Spółka oparła przy tym na braku swojej winy co do wiedzy o nielegalnej działalności A. S., co wyjaśniała podjętymi czynnościami weryfikacyjnymi. Na potwierdzenie tegoż, przedłożyła do skargi ww. dokumenty.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, że dokonując oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych, nie ma podstaw do tego, by analizować, czy występują przesłanki przypisania Spółce winy. Z treści analizowanych przepisów, jak też z istoty instytucji wynika, że aspekt winy jest bez znaczenia dla oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych. W postępowaniu dotyczącym blokady nie ma miejsca na udział podmiotu kwalifikowanego i składanie przez niego wyjaśnień w celu ustalenia winy czy celowości działania. Organ podatkowy ocenia zaistnienie przesłanek tzw. "krótkiej blokady" wyłącznie na podstawie posiadanych informacji, w tym analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p. Ustalanie winy w tym postępowaniu w praktyce prowadziłoby do niemożności stosowania przepisów art. 119zn o.p.
Kwestia winy czy też świadomości Spółki co do udziału w nielegalnym procederze może być ewentualnie badana w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku VAT. Inne są bowiem wymogi dowodowe w postępowaniu dotyczącym blokady, a inne w postępowaniu wymiarowym. Są to dwa odrębne tryby, regulowane innymi przepisami. Niniejsze postępowanie nie ma też wpływu na przyznanie czy też odebranie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego
w rozliczeniach podatkowych; kwota zobowiązania została wyliczona jedynie szacunkowo, na potrzeby stwierdzenia, czy przekracza równowartość 10.000 euro (art. 119zw § 1 o.p.). Wypada dodać, że zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu i w kontekście założeń wynikających
z przepisów regulujących nałożenie blokady i jej przedłużenie.
Sąd nie uznał również zasadności zarzutów koncentrujących się na oparciu się przez organy na algorytmie STIR, bez podjęcia przez nie dodatkowych czynności mających zweryfikować prawidłowość działania algorytmów. Uznając słuszność argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, sąd wskazuje, że algorytmy opracowane są przez izbę rozliczeniową zgodnie z zasadami określonymi w art. 119zn § 2 i § 3 o.p. i opierają się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, a wynikiem ich działania jest wskaźnik ryzyka wykorzystywania działalności banków
i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami skarbowymi. Zgodnie z art. 119zn § 1 o.p. wskaźnik ryzyka stanowi jeden z elementów analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków
i spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych do celów mających związek
z wyłudzeniami, którą dokonuje Szef KAS oraz upoważnieni naczelnicy urzędów celno-skarbowych, ale nie stanowi jedynego, ani nawet głównego elementu takiej analizy. Sporządzony przez Naczelnika wynik analizy ryzyka dotyczący Spółki znajduje się w aktach sprawy, które zawierają także dane o wskaźniku ryzyka określonego przez izbę rozliczeniową. Algorytmy wykorzystywane przez izbę rozliczeniową nie są publicznie dostępne i zgodnie z art. 119zo § 9 o.p. mogą być udostępnione wyłącznie Szefowi KAS. Naczelnik ani Dyrektor, nie mają do nich dostępu. Wypada zauważyć, że Naczelnik – wbrew stanowisku skarżącej – podejmując decyzję o dokonaniu blokady rachunków bankowych, dysponował nie tylko wskaźnikiem ryzyka sporządzonym przez izbę rozliczeniową, ale przede wszystkim analizą ryzyka sporządzaną w oparciu o złożone przez pliki JPK_VAT przez Spółkę i jej kontrahentów, czy przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i jej kontrahentów.
Skład orzekający nie zgadza się ze skarżącą również co do tego, że zastosowano wobec niej jeden z najbardziej uciążliwych środków zabezpieczenia. Jak bowiem celnie zauważył organ drugiej instancji, inne metody zabezpieczenia nie spełniłyby celu ustawowego, jakim jest przeciwdziałanie wykorzystaniu działalności bankowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Skoro podmiot zamieszany we wskazany proceder, wykorzystuje w tym celu rachunki bankowe, to jedynie blokada rachunku bankowego może skutecznie zapobiec właśnie wykorzystywaniu rachunku do oszustw skarbowych.
Z uwagi na powyższe, sąd za niezasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
W sprawie próżno dopatrywać się również naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. zasadności naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 i art. 127 o.p. Dyrektor przeprowadził ponowną ocenę zgromadzonego przez Naczelnika materiału dowodowego i podobnie jak Naczelnik uznał, że zachodzą przesłanki do dokonania blokady i jej przedłużenia. To, że skarżąca nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem, nie oznacza samo w sobie, że jest ono nieprawidłowe. Zarzut rzekomego naruszenia przepisów dotyczących utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia miał zaś charakter wynikowy, a skoro postanowienia obu instancji zostały uznane za odpowiadające prawu – jest on oczywiście bezzasadny.
Jednocześnie sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15a ust. 1 ustawy o KAS, którego brzmienie jest następujące: W wyniku działalności analitycznej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może podejmować działania informujące podatnika o ryzyku występowania w obrocie towarami lub usługami dostarczanymi do tego podatnika lub jego kontrahenta co najmniej jednego dostawcy, który może pełnić rolę znikającego podatnika. Jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, przepis ten upoważnia do wskazanych w nim działań wyłącznie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, i nie jest ujęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Wobec tego ani Naczelnik, ani Dyrektor IAS, nie byli upoważnieni do przeprowadzenia powyższych czynności wskazanych przez stronę skarżącą.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). Wyrok został wydany w postępowaniu uproszczonym. W tym zakresie sąd orzekał w oparciu o przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. – przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym.