I SA/Bk 227/14

I SA/Bk 227/14 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2014-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1542/14 - Wyrok NSA z 2016-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2012 poz 749
art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2009 roku oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył B. sp. z o.o. w B. podatek od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany przez stronę. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny w związku z nieopodatkowaniem odpłatnej zamiany usług budowlanych na towary oraz dostaw towarów uzyskanych w wyniku zamiany.
Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i na nowo rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za ww. okresy.
Organ odwoławczy wskazał, że Spółka świadczyła w 2009 r. usługi rozbiórkowe obiektów oraz wykonywała prace ziemne. Przystąpiła m.in. do dwóch przetargów nieograniczonych zorganizowanych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, w wyniku których zawarła [...] kwietnia 2009 r.
z U. W. umowę na wykonanie rozbiórki budynku ujęcia wody oligoceńskiej i pawilonu handlowego położonych w W. oraz [...] października 2009 r. z Miastem B. umowę na wykonanie robót budowlanych, polegających na: "Rozbiórce istniejących budynków na działce nr [...] przy ul. [...] w B.".
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z tytułu wykonywanych na rzecz U. W. jak i Miasta B. usług budowlanych Spółka otrzymała zarówno wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu, jaki i w naturze. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi wynika wprost z oferty Spółki i zawartej umowy z U. W. oraz z oferty i szczegółowej kalkulacji Spółki z dnia [...] września 2009 r. przedstawionej Miastu B. Elementem wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonania robót była również wartość pozyskanych przez nią materiałów tj. z rozbiórki na ul. [...]
w W. - umowa z U. W. - 64,16 ton złomu; z rozbiórki na ul. [...] w B. - umowa z Miastem B. - 4600m3 gruzu, 192,56 ton złomu, drewno odpadowe na opał, 2 szt. drzwi aluminiowych. Rozliczenie pomiędzy stronami umowy polegało więc na zapłacie kwoty pieniężnej zawartej w umowie oraz zapłacie w naturze poprzez dysponowanie przez Spółkę pozyskanymi materiałami.
W ocenie organu, z powyższego wynika, że nie zmieniono (nie obniżono) wynagrodzenia należnego Spółce za wykonane usługi, lecz zmniejszono cenę wyrażoną w pieniądzu z uwagi na fakt, że oddano Spółce materiały pochodzące z odzysku i materiałami tymi Spółka mogła dysponować jak właściciel. Natomiast fakt, iż cena została obniżona o wartość odzyskanych materiałów nie oznacza, iż tym samym została obniżona wartość robót. Obniżeniu uległa jedynie wartość robót wyrażona w pieniądzu, ponieważ część ceny zapłacona została w naturze. Zatem zgodnie z istniejącym między stronami stosunkiem prawnym, wynagrodzenie za otrzymaną usługę nie ograniczało się tylko do określonej w umowie kwoty pieniężnej, ale obejmowało także świadczenie w naturze w postaci odzyskanych materiałów.
Tym samym organ odwoławczy zgodził się z Dyrektorem UKS, że w wyniku realizacji w/w umów doszło do odpłatnych zamian usług budowlanych na towary - w postaci materiałów z rozbiórek. Ze strony Spółki polegało to na zamianie usług za towary, natomiast ze strony Zamawiających była to zamiana towarów na usługi. Świadczone przez Spółkę usługi budowlane, w części opłaconej przez Zamawiających w naturze - w postaci materiałów z rozbiórki, nie zostały przez nią jednak opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z wystawionych przez Spółkę faktur za wykonanie przedmiotowych usług wynika, że opodatkowaniem objęto tylko tą cześć usługi, która opłacona została w pieniądzu.
Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 2 pkt 27b art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) i wskazał, że w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa materiałów z rozbiórki otrzymanych jako należność w naturze za świadczone usługi budowlane oznacza kwotę, jaką Spółka - chcąc nabyć te towary - musiałaby zapłacić innym podmiotom dokonującym ich dostawy. Z akt sprawy wynika, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe nie zawierały żadnych zapisów w zakresie ilości i rodzajów materiałów, przejętych przez nią w trakcie prowadzonych prac rozbiórkowych, jak również to, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożyła ona żadnych dokumentów, które określałyby rodzaj i rzeczywistą ilość odzyskanych materiałów, o udostępnienie takich dowodów organ I instancji wystąpił do ww. nabywców usług.
W związku tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży za trzeci i czwarty kwartał 2009 r., w zakresie ewidencjonowania usług świadczonych na rzecz Miasta B. oraz U. W., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
Organ odwoławczy nie podzielił jednak zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody szacowania podstawy opodatkowania.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, metoda szacunku przyjęta przez organ pierwszej instancji nie zagwarantowała, że obrót został ustalony w sposób najbardziej zbliżony do wartości rynkowych. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji obrót za III i IV kwartał 2009 r. został ustalony w oparciu o wyliczenie średnich cen ze wszystkich ofert cenowych złożonych w przetargach organizowanych przez U. W. i Miasto B. Otrzymana średnia wartość z ofert pomniejszona została o kwotę należności otrzymaną przez spółkę w pieniądzu. Zdaniem organu pierwszej instancji otrzymany wynik stanowi obrót, który jest najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Jednak - zdaniem organu odwoławczego - powyższy sposób obliczenia podstawy opodatkowania nie zapewnia określenia obrotu w sposób najbardziej zbliżony do wartości rynkowej. Akta podatkowe nie wskazują, w jaki sposób były kalkulowane kwoty usług zawarte w ofertach składanych przez innych przedsiębiorców. W szczególności nie wiadomo czy oni również cenę podaną w ofercie pomniejszyli o wartość towarów uzyskanych z rozbiórki obiektów budowlanych. Brak tych informacji nie pozwala na ustalenie czy organ porównywał ceny usług kalkulowanych w ten sam sposób. W ocenie organu odwoławczego powyższe powoduje, że nie można zastosować metody szacowania podstawy opodatkowania wybranej przez organ pierwszej instancji.
W związku z powyższym i z uwagi na fakt, że nie można w tej konkretnej sprawie określić wartości rynkowej towarów otrzymanych przez Spółkę jako należność w naturze za usługi budowlane wykonane na rzecz U. W. oraz Miasta B., Dyrektor Izby Skarbowej postanowił zmienić dokonany przez organ I instancji szacunek.
W tym celu organ odwoławczy przytoczył treść art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: o.p.) i uzasadnił brak możliwości posłużenia się metodami szacunku określonymi w tej regulacji. Następnie stwierdził, że oszacowania podstawy opodatkowania należy dokonać na podstawie art. 23 § 4 o.p.
W przypadku umowy z U. W. wartość usług świadczonych przez Spółkę, za które należność otrzymała w naturze, oszacował na podstawie wyceny zawartej w kosztorysie ofertowym. Spółka podała w nim, że wartość rynkowa złomu z rozbiórki stanowi kwotę 60.631,20 zł netto. Przyjętą wartość tut. organ zmniejszył dodatkowo o 15 %. W piśmie z [...] października 2012 r. U. W. poinformował bowiem, że nie dokonywał szczegółowego rozliczenia odzyskanego złomu podczas prac rozbiórkowych prowadzonych na podstawie umowy. Według wyjaśnień nabywcy, rzeczywista ilość złomu odzyskanego przez Wykonawcę mogła jednak odbiegać o około 10-15% od przyjętej w przedmiarze i to zarówno na plus, jak i na minus. Zatem oszacowana wartość rynkowa usług, za którą Spółka otrzymała należność w naturze wynosi 51.536,50 zł netto.
W przypadku umowy z Miastem B. wartość rynkową usług świadczonych przez Spółkę, za które należność otrzymała w naturze, organ oszacował na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w piśmie z [...] września 2009 r. Strona podała w nim jako łączny zysk z zagospodarowanych odpadów kwotę 277.317,70 zł (bez uwzględnionej w złożonej ofercie kwoty 47.936,23 zł ze sprzedaży stali). Zatem łączna wartość materiałów uzyskanych z rozbiórki stanowiła 325.254zł brutto. Z pisma Miasta B. z [...] września 2012 r. wynika, że w trakcie realizacji umowy ze Spółką zmniejszono zakres robót rozbiórkowych o kwotę 13.399,20zł, tj. 5,42 % wartości zawartej ze Spółką umowy. W związku z powyższym organ wskazaną przez Spółkę wartość 325.254zł brutto zmniejszył o 5,42%. Zatem oszacowana wartość rynkowa usług, za którą Spółka otrzymała należność w naturze wynosi 307.625,20 zł brutto.
Ponieważ akta sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego określenia dat otrzymania przez Spółkę zapłaty za świadczone usługi w postaci materiałów z rozbiórki stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie brak jest danych niezbędnych do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Zatem dokonując oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz w/w nabywców, za które należność Spółka otrzymała w naturze, tut. organ odwoławczy przyjął, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu tych usług powstał w momencie otrzymania zapłaty w formie materiałów z rozbiórki, tj. w terminach sporządzenia protokołów odbioru robót.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odzyskane przez Spółkę podczas rozbiórki materiały miały swoją wartość użytkową i rynkową. Były traktowane przez Spółkę jako towary, które można dalej odsprzedać, uzyskując z tego zakładany zysk. Świadczy o tym specyfikacja istotnych warunków zamówienia, dotyczącego rozbiórki budynków na działce nr [...] przy ul. [...] w B. (pkt. IV.2) oraz oferty zakupu na te materiały złożone Spółce przez zainteresowanych nabywców. Fakt odzyskiwania i przejmowania przez Spółkę materiałów z prowadzonych na podstawie ww. umów rozbiórek, a także ich zbycia potwierdzają zeznania świadków oraz oferty zakupu dołączone do pisma z [...] września 2009 r. Organ uznał zatem, że przejęte przez Spółkę materiały z rozbiórek zostały zbyte po ich otrzymaniu. Dostawa ta jednak nie znalazła odzwierciedlenia w prowadzonych przez nią ewidencjach. Prowadzi to do wniosku, że Spółka zaniżyła obrót oraz podatek należy VAT od niezaewidencjonowanej sprzedaży materiałów uzyskanych z rozbiórki budynków w W. przy ul. [...] oraz w B. przy ul. [...]. Deklarowane przez Spółkę wielkości sprzedaży nie są zgodne z rzeczywistością. To z kolei daje podstawę to stwierdzenia, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży za trzeci i czwarty kwartał 2009 r., w zakresie ewidencjonowania obrotu materiałami pozyskanymi w trakcie prowadzonej rozbiórki na rzecz Miasta B. oraz U. W., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
Również i w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jednak zastosowanej w zaskarżonej decyzji metody szacunku.
Odwołując się do art. 23 § 4 o.p. organ odwoławczy oszacował ilość i wartość materiałów uzyskanych przez Spółkę z rozbiórki w przypadku umowy
z U. W.na podstawie wyceny zawartej w kosztorysie ofertowym. Przyjętą przez Spółkę wartość rynkową złomu z rozbiórki organ zmniejszył dodatkowo o 15 %, odwołując się do pisma U. W. z [...] października 2012 r. W przypadku umowy z Miastem B. ilość i wartość materiałów uzyskanych przez Spółkę z rozbiórki oszacowano na podstawie danych wskazanych przez Spółkę w piśmie z [...] września 2009 r. z uwzględnieniem pisma Miasta B. z [...] września 2012 r.
Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy przyjął, że obowiązek podatkowy przy sprzedaży uzyskanych materiałów ze zrealizowania przedmiotowych umów powstał w dniu podpisania ostatecznych protokołów odbioru robót.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze zarzucono naruszenie: art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że odpady wytworzone podczas rozbiórki były towarami w rozumieniu ustawy o VAT; art. 5 ust 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik dokonał odpłatnej zamiany usługi budowlanej na towar; art. 29 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu rzekomego wykonania usługi przez podatnika i nieustalenie wartości rynkowej usługi, która rzekomo miał świadczyć podatnik; art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik dokonał odpłatnego zbycia materiałów pochodzących z rozbiórki; art. 29 ust. 10 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż ceną nabycia towaru jest oszacowana przez organ wartość usługi; art. 23 § 1 i 2 w zw.
z art. 193 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż księgi podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; art. 23 § 3 o.p. poprzez przyjęcie niedopuszczalnej metody oszacowania podstawy opodatkowania rzekomej usługi budowlanej; art. 23 § 5 o.p. poprzez nieuzasadnienie wyboru metody oszacowania oraz oszacowanie w sposób niezbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania; art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego
w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art. 122 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgodnego ze stanem rzeczywistym; art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie
i w konsekwencji nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 180 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem
od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów,
o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy
o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Z przytoczonych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym
w pieniądzu, ale także zamiana usługi na towar. W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy.
Podstawą opodatkowania w/w czynności jest zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy
o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - obrót - rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 3 ustawy
o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły,
że z tytułu usług wykonywanych na rzecz U. W. i Miasta B., Spółka uzyskała wynagrodzenie, które nie ograniczyło się tylko do kwoty pieniężnej określonej w umowie, ale również świadczeń w naturze w postaci materiałów odzyskanych w trakcie rozbiórek.
Należy w pełni zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taki sposób ustalenia wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę usługi wynika: w przypadku usług wykonywanych na rzecz U. W. - z oferty Spółki i umowy, w przypadku zaś usług wykonywanych na rzecz Miasta B. - z oferty i szczegółowej kalkulacji Spółki z dnia [...] września 2009 r.
W umowie z dnia [...] kwietnia 2009 r. na wykonanie rozbiórki budynku ujęcia wody oligoceńskiej i pawilonu handlowego położonych w W. strony postanowiły, że za wykonane roboty Zamawiający zapłaci Wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe, określone w formularzu oferty i kosztorysie ofertowym (...), ustalone na kwotę, wraz z podatkiem VAT: 29.452,84 zł (§ 12 ust. 1). Zgodnie
z § 12 ust. 2 tej umowy, wynagrodzenie ryczałtowe zawiera wszystkie przewidywane koszty wszystkich robót wynikających ze szczegółowego zakresu dokumentacji określonego w § 1 ust. 2 niniejszej umowy wraz z potrąceniem wartości materiałów
z odzysku. Z kosztorysu ofertowego dołączonego przez Spółkę do formularza oferty wynika natomiast, że Spółka zmniejszyła wartość swojej usługi wyrażoną
w pieniądzu o kwotę 60.631,20 zł netto (pozycja 51 kosztorysu - odzysk złomu obmiar = 64,16 t).
W przypadku umowy zawartej z Miastem B., Spółka zaoferowała,
że przedmiot zamówienia wykona ostatecznie za cenę 247.330,20 zł brutto (202.729,68 zł netto oraz 44.600,52 zł VAT). W załączonym do oferty zestawieniu kosztów zadania Spółka uwzględniła zmniejszenie kosztów - z tytułu przejęcia przez wykonawcę materiałów z rozbiórki o kwotę 47.936,23 zł netto. W piśmie z dnia
[...] września 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Zamawiającego
do udzielenia wyjaśnień dotyczących elementów oferty mających wpływ na wysokość proponowanej ceny - Spółka przedstawiła kalkulację dotyczącą sposobu zagospodarowania odpadów pochodzących z rozbiórki, która dotyczyła takich elementów jak: sprzedaż gruzu na podbudowę dróg dojazdowych do budynków, sprzedaż stali, sprzedaż drewna odpadowego na opał, sprzedaż 2 sztuk drzwi aluminiowych. W piśmie tym Spółka stwierdziła także, że łączny zysk
z zagospodarowanych w ww. sposób odpadów szacuje na kwotę 277.317,70 zł, którą to kwotę uwzględniła w swojej ofercie.
Treść wskazanych dokumentów wskazuje, że obniżeniu uległa wartość robót wyrażona w formie pieniężnej, a wynagrodzenie Spółki obejmowało również świadczenie w naturze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, doszło zatem
do zamian usług budowlanych na towary (materiały pochodzące z rozbiórek). Z tego tytułu Spółka uzyskała konkretną korzyść należną za wykonanie prac rozbiórkowych, tj. dysponowała pozyskanymi z rozbiórki materiałami w postaci złomu z rozbiórki
w W. oraz złomu, gruzu, drewna opałowego i drzwi aluminiowych z rozbiórki w B.
Pozbawione podstaw są argumenty autora skargi kwestionujące zaliczenie odpadów powstających z rozbiórki do kategorii towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka cytuje regulacje ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, odnoszące się do pojęć posiadacza odpadów, wytwórcy odpadów oraz obowiązków posiadacza odpadów, który w pierwszej kolejności jest obowiązany do poddania odpadów odzyskowi, a jeżeli z przyczyn technologicznych odzysk jest niemożliwy lub nie jest uzasadniony z przyczyn ekologicznych lub ekonomicznych - do unieszkodliwienia ich w sposób zgodny
z wymaganiami ochrony środowiska oraz planami gospodarki odpadami.
Podkreślenia jednak wymaga, co autor skargi pomija w swoich wywodach, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o odpadach - przez pojęcie odzysku - rozumie się wszelkie działania, niestwarzające zagrożenia dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska, polegające na wykorzystaniu odpadów w całości lub w części, lub prowadzące do odzyskania z odpadów substancji, materiałów lub energii i ich wykorzystania, określone w załączniku nr 5 do ustawy. Ustawa operuje ponadto pojęciem recyklingu, który według ustawodawcy oznacza taki odzysk, który polega na powtórnym przetwarzaniu substancji lub materiałów zawartych w odpadach
w procesie produkcyjnym w celu uzyskania substancji lub materiału o przeznaczeniu pierwotnym lub o innym przeznaczeniu, w tym też recykling organiczny, z wyjątkiem odzysku energii (art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o odpadach). Z treści tych przepisów wynika, że w rzeczywistości pod pojęciem odpadów należy rozumieć także takie produkty, które powstają w ramach zagospodarowania odpadów lub recyklingu
i mogą być przedmiotem obrotu w handlu.
Z akt sprawy wynika, że część materiałów z rozbiórki Spółka traktowała właśnie jako towary, które mogą być przedmiotem obrotu. Wskazuje na to wspominania już wyżej dokumentacja ofertowa. Po pierwsze, w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej rozbiórki w B. określono, że Wykonawca musi zadeklarować kwotę obniżenia kosztów z tytułu przejęcia przez niego materiałów z rozbiórki. Poza tym Spółka zwracała się z zapytaniami ofertowymi na zakup materiałów pochodzących z rozbiórki w B. Cytowany już fragment umowy dotyczącej robót w W. wskazuje ponadto w części dotyczącej wynagrodzenia o potrąceniu wartości materiałów z odzysku. Powyższe świadczy zatem, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, że odpady powstałe z prac rozbiórkowych miały dla Spółki określoną wartość konsumpcyjną i stanowiły towar
w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.
Skoro organ trafnie potwierdził, że w rozpatrywanych przypadkach Spółka uzyskała wynagrodzenie w dwóch formach, to konsekwencją objęcia przez nią opodatkowaniem VAT tylko tej części usługi, która opłacona była w pieniądzu, stało się stwierdzenie zaniżenia podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem odpłatnej zamiany usług budowlanych na towary.
W tym zakresie organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania i nie naruszył art. 29 ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. W sprawie wykazano
w sposób wystarczający, że niemożliwe było określenie wartości rynkowej towarów otrzymanych przez Spółkę jako należność w naturze za wykonane usługi budowlane na rzecz U. W.oraz Miasta B. Jak się okazuje, księgi rachunkowe Spółki nie zawierały żadnych zapisów w zakresie ilości i rodzajów materiałów, przejętych przez nią w trakcie prowadzonych prac rozbiórkowych.W trakcie toczącego się postępowania strona nie przedłożyła również żadnej dokumentacji w tym zakresie. Niewątpliwie zatem rejestry ewidencjonowania usług w kontrolowanym okresie nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania ich w tym zakresie za dowód w sprawie (zob. art. 193 § 4 o.p.). Taka sytuacja wymagała oszacowania wartości rynkowej, o której mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. Czyniąc to organ odwoławczy rozważył w pierwszej kolejności metody szacunku wymienione expressis verbis w art. 23 § 3 o.p. Trafnie przy tym uzasadnił brak możliwości zastosowania w tej sprawie metody kosztowej, która znajduje zastosowanie głównie w przedsiębiorstwach produkcyjnych, gdy znana jest wysokość poniesionych kosztów, a tym samym ilość zakupionych i zużytych materiałów (surowców) do produkcji. W efekcie organ odwoławczy skorzystał - zgodnie z art. 23 § 4 o.p. - z uprawnienia do oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez siebie, adekwatnej do okoliczności rozpatrywanych przypadków. W związku z brakiem w księgach rachunkowych jakikolwiek danych w zakresie ilości i rodzaju materiałów pozyskanych w trakcie rozbiórek oraz w związku z brakiem wiedzy podmiotów zamawiających usługę rozbiórki o ilości materiałów pozyskanych z tych robót, organ zasadnie posłużył się danymi zawartymi w kosztorysach Spółki. Jako, że dane te był prognozowanymi wielkościami, organ dokonał pomniejszenia, opierając się na pismach Zamawiających, których treść szczegółowo przedstawiono w decyzji. Zdaniem Sądu wartość usług, za które Spółka uzyskała wynagrodzenie w naturze oszacowano zatem w sposób zbliżający obrót z tego tytułu do rzeczywistego. Owszem wartości wskazane w kosztorysach nie są równoznaczne z wartością rynkową. Pamiętać jednak trzeba, że szacunek niesie za sobą ryzyko ustaleń odmiennych od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny i nie ujmuje w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, a zaproponowana przez Dyrektora Izby Skarbowej metoda spełnia ten warunek. Wartości wskazane w kosztorysach mają charakter przybliżony, hipotetyczny, ale wobec braku innych danych (Spółka nie przedstawiła innej dokumentacji świadczącej o ilości uzyskanych materiałów) ich wykorzystanie przez organ sprawiło, że spełniony został cel szacunku, wynikający z art. 23 § 5 o.p. Powtórzyć przy tym trzeba, że z uwagi na prognozowany charakter tych wielkości organ dokonał stosownego pomniejszenia.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że Spółka dokonała dostawy materiałów uzyskanych z przeprowadzonych rozbiórek, nie wykazując tych zdarzeń w prowadzonych ewidencjach.
Przede wszystkim, co już wyżej podkreślono, Spółka traktowała owe materiały jako towary mające wartość użytkową i rynkową. Przejmowanie przez Spółkę materiałów z prowadzonych rozbiórek, a także ich zbycie potwierdzają zeznania świadków, które zostały szeroko cytowane w zaskarżonej decyzji oraz oferty zakupu od Spółki tych materiałów (k. 64/53-54 tom III). Organ zwrócił przy tym uwagę, że Spółka nie dysponowała placem lub magazynem, w którym mogłaby takie materiały przechowywać, takiego placu lub pomieszczeń również nie wynajmowała. Przejęte przez Spółkę materiały nie zostały także wykazane w aktywach bilansu sporządzonego przez nią na dzień 31 grudnia 2009 r. Logiczna jest zatem konkluzja organu, który wywiódł z tego, że materiały zostały przez Spółkę zbyte po ich otrzymaniu. Jednocześnie organ odniósł się do twierdzeń wskazujących, że odpady z rozbiórki na zlecenie Urzędu Miejskiego w B. zostały zagospodarowane poprzez przekazanie podwykonawcy B., w części wywiezione na wysypisko oraz wywiezione na nieruchomość w okolicy C. w ramach przekazania osobie fizycznej na jego własne potrzeby. Trafne jest spostrzeżenie, że Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami na potwierdzenie tych okoliczności. Ponadto, Miasto B. nie potwierdziło wykorzystania gruzu z rozbiórki prowadzonej w B. na utwardzenie dojazdów i placów manewrowych na terenie budowy. Odnośnie zaś argumentów, że odpady z rozbiórki przeprowadzonej w W. zostały zagospodarowane przez firmę "J.", to wskazać trzeba, że podmiot ten wykluczył wykonywanie usług na rzecz Spółki.
Zdaniem Sądu organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy (zeznania świadków, dostępną dokumentację ofertową, umowy z Zamawiającymi). Pamiętać jednak trzeba, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić
podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOA). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (NSA w wyroku z 24 maja 2004 r. FSK 79/04, dostępny w CBOA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów,
a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.
Mając to na uwadze jeszcze raz trzeba podkreślić, że Spółka w swojej dokumentacji nie posiadała dowodów wskazujących na wielkość pozyskanych materiałów. Również na etapie prowadzonego postępowania nie przedłożyła takich dowodów.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów uzasadniona była tym, że zebrany materiał w sposób wyczerpujący uzasadniał rozstrzygnięcie tej sprawy. Zgłoszeni do przesłuchania świadkowie mieli zeznawać na okoliczność ilości
i rodzaju materiałów powstałych z rozbiórki, tj. okoliczności, które powinny być przedmiotem prawidłowego dokumentowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czego w tej sprawie zabrakło. Na podobną okoliczność miał być powołany również biegły z zakresu budownictwa. Dodać należy, że jeden ze świadków był zaś już przesłuchiwany w sprawie. Odnośnie zaś wniosku
o przesłuchanie kolejnych biegłych, to należy podkreślić, że wycena wartości rynkowej materiałów z rozbiórki przez rzeczoznawcę byłaby w istocie wielkością szacunkową. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy zaś do organu. Opinia biegłego nie może zastąpić czynności organów podatkowych
w tym zakresie. Natomiast w sytuacji, gdy sama Spółka traktuje pozyskane materiały jako towar, zbędne stało się powoływanie biegłego z zakresu gospodarki odpadami.
W świetle art. 188 o.p. organ nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
W związku z tym, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08, dostępny
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Efektem prawidłowego postępowania dowodowego była logiczna i spójna ocena zebranych dowodów, pozwalającą na stwierdzenie, że Spółka zaniżyła podatek należny w związku dostawami towarów uzyskanych w wyniku przedmiotowej zamiany usług budowlanych na towary (materiały pochodzące z rozbiórek).
Również i w tym przypadku organ miał podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez Spółkę w kontrolowanym okresie rejestry sprzedaży w zakresie ewidencjonowania obrotu materiałami pozyskanymi w trakcie rozbiórek, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ewidencje te nie mogły zatem zostać uznane za dowód w sprawie w powyższym zakresie.
Oszacowanie podstawy opodatkowania dostawy wyżej wymienionych materiałów było uzasadnione brakiem dokumentów określających rodzaj i ilość materiałów odzyskanych podczas rozbiórek. Księgi Spółki nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów, nie było więc podstaw do odstąpienia od oszacowania podstawy podatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Podobnie jak w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania usług, za które Spółka uzyskała wynagrodzenie w naturze, Dyrektor Izby Skarbowej rozważył w pierwszej kolejności metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 o.p. i uznając, że nie znajdują w sprawie zastosowania skorzystał - zgodnie z art. 23 § 4 o.p. -
z uprawnienia do oszacowania podstawy opodatkowania według metody wypracowanej przez siebie. Ilość i wartość materiałów pozyskanych z rozbiórek oszacował na podstawie danych zawartych w kosztorysie ofertowym (umowa
z U. W.) oraz kalkulacji cenowej Spółki w piśmie z dnia [...] września 2009 r. (umowa z Miastem B.), z uwzględnieniem pomniejszeń - tak jak w przypadku oszacowania wartości rynkowej usług Spółki, za które otrzymała wynagrodzenie w formie niepieniężnej. Zdaniem Sądu dane zawarte w tych dokumentach pozwoliły na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a Spółka nie zdołała tego skutecznie zakwestionować.
Reasumując, zasadnie stwierdzone zostało w sprawie, że Spółka zaniżyła podatek należny w związku z brakiem opodatkowania odpłatnej zamiany usług budowlanych na towary oraz dostaw towarów uzyskanych w wyniku zamiany. Określenie podstawy opodatkowania w obu tych przypadkach organ odwoławczy przeprowadził prawidłowo. Sąd nie podziela zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2012 r. poz. 270 ze zm.).