I SA/Bk 22/06

I SA/Bk 22/06 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2006-03-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz
Józef Orzel /przewodniczący/
Włodzimierz Witold Kędzierski
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14a-14d
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...].11.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego B. z dnia [...].08.2005 r. nr [...], wydane na wniosek A. R. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu
i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że A. R. występując o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego przedstawił następujący stan faktyczny. W wyniku kradzieży zostały utracone dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych", na podstawie których w miesiącach lutym i kwietniu 2005 r. podatnik zastosował stawkę 0% podatku od towarów i usług. Przed dokonaniem zwrotu podatku VAT, wynikającego z poszczególnych dokumentów "TAX FREE", potwierdzono ich zarejestrowanie w prowadzonym przez służby celne rejestrze R-30. Wszystkie dokonane w tym okresie zwroty podatku VAT zostały także zarejestrowane w raporcie kasowym. Biuro Rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe, sporządza na podstawie dokumentów źródłowych ewidencję "TAX FREE", w której figurują: numer dokumentu i data wystawienia numer paragonu fiskalnego, do którego wystawiony został dokument, suma brutto dokumentu, suma netto dokumentu, suma VAT dokumentu, dostawa opodatkowana 0%, dostawa opodatkowana netto 7% lub 22% ze znakiem minus, podatek VAT 7% lub 22% ze znakiem minus. Opisane ewidencje za miesiące luty i kwiecień 2005r. zostały sporządzone i rozliczone w deklaracjach VAT-7. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik sformułował pytanie: czy w świetle takiego zdarzenia losowego powinien dokonać korekty deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7, korygując podatek wynikający ze zwrotów VAT dla podróżnych? Sformułował też własne stanowisko w tej kwestii stwierdzając, iż w momencie składania deklaracji podatkowych spełniał wszystkie warunki wynikające z art. 129 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.). Dlatego uważa, że utrata imiennych dokumentów "TAX-FREE" nie powoduje utraty prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży dokonanej na podstawie tych dokumentów.
Organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, a w uzasadnieniu wydanego postanowienia stwierdził między innymi, że zgodnie z wolą ustawodawcy centralne miejsce w określaniu prawidłowości obrotu dotyczącego systemu zwrotu podatku VAT podróżnym (w tym zastosowania do takiego obrotu stawki podatku w wysokości 0 %) zajmuje imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę (dokument "TAX FREE").
O wyjątkowym charakterze świadczą m. in. specjalne wymogi formalne co do jego treści, wyglądu oraz fakt, że jest on wystawiany tylko w jednym egzemplarzu. Jak wynika z art. 112 ustawy o VAT dokument ten winien być przechowywany przez podatnika przez okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, skoro ustawodawca uzależnił stosowanie stawki 0% do dostawy towarów "podróżnemu" od posiadania przez sprzedawcę dokumentu "TAX FREE", oznacza to, iż tylko i wyłącznie taki dokument stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% i w związku z tym nie dopuszcza się możliwości dowodzenia dokonania dostawy towarów dla "podróżnych" przy pomocy innych środków dowodowych, niż prawidłowo i kompletnie wypełniony dokument imienny. Dopuszczenie dowodzenia prawidłowości zastosowania stawki 0% na podstawie dowodów, na które powołał się podatnik we wniosku (rolka kontrolna paragonów fiskalnych, rejestr sprzedaży VAT z wyszczególnieniem "TAX FREE", rejestr R-30 prowadzony przez Urzędy Celne, raporty kasowe oraz dokumenty KW określające datę, kwotę, dane odbiorcy oraz tytuł wypłaty pieniędzy) odebrałoby dokumentowi "TAX FREE" jego szczególny charakter
i doprowadziłoby do powstania takiej oto sytuacji, w której to wola ustawodawcy (przepis art. 129 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 112 ustawy o VAT) została pominięta. W konkluzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że w przypadku braku prawidłowo wypełnionego dokumentu imiennego, sprzedawca musi rozliczyć dostawę wg stawek właściwych dla danego towaru, stosowanych przy dostawie na terytorium kraju.
W zażaleniu na postanowienie organu I instancji A. R. zarzucił mu naruszenie art. 129 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nałożenie dodatkowych warunków, których spełnienie uprawnia do zastosowania stawki 0 % przy sprzedaży towarów turystom, a które nie występują w tym artykule. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz orzeczenie co do meritum sprawy, poprzez zmianę interpretacji udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują szczególną procedurę zwrotu podatku. Zgodnie z art. 129 ust. l tej ustawy, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt l i 4, tj. poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest sprzedawcą oraz poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy; 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty.
Zgodnie z art. 128 ust. 2 cyt. ustawy, dokumentem tym jest imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa
w art. 111 ust. 1 ustawy. Wzór takiego dokumentu zawarty jest w załączniku nr 2 do rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838).
Z dyspozycji art. 112 cyt. ustawy wynika zaś, iż podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § l ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).
Organ II instancji powtórzył za organem I instancji, że podstawowe znaczenie
w określaniu prawidłowości obrotu dotyczącego systemu zwrotu podatku VAT podróżnym (w tym zastosowania do takiego obrotu stawki podatku w wysokości 0 %) ma imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę (dokument "TAX FREE"). Skoro ustawodawca
w art. 129 ust. l ustawy stwierdził, iż tylko posiadanie imiennego dokumentu stanowi podstawę do zastosowania stawki 0% do dostawy towarów "podróżnemu", to jednocześnie oznacza to, iż nie dopuszcza się możliwości dowodzenia dokonania dostawy towarów dla "podróżnych" przy pomocy innych środków dowodowych, niż prawidłowo i kompletnie wypełniony dokument imienny. Fakt spełnienia w momencie składania deklaracji podatkowych wszystkich warunków wynikających z tego artykułu nie obliguje do możliwości stosowania stawki 0% w sytuacji utraty prawidłowo wypełnionego dokumentu imiennego. Sprzedawca musi w takim razie rozliczyć dostawę wg stawek właściwych dla danego towaru, stosowanych przy dostawie na terytorium kraju.
W skardze złożonej na postanowienie organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku A. R. wniósł o uchylenie tego postanowienia, zarzucając mu naruszenie:
– art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.);
– art. 217 Konstytucji RP;
– art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zdaniem skarżącego, warunki wynikające z przepisu art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zostały w jego przypadku spełnione przed dniem sporządzenia deklaracji VAT-7 za miesiące luty i kwiecień 2005 r. Posiadał dokumenty "TAX FREE", które niezbędne były do sporządzenia rejestru VAT. Ponadto, dowodami świadczącymi o wyjściu tych towarów poza granice Wspólnoty są rejestry R-30 prowadzone przez służby celne, dokumentacja księgowa prowadzona przez biuro rachunkowe Pani R. D. w B. oraz deklaracje VAT-7 wraz z rejestrami VAT prowadzonymi w celu dokonania rozliczeń tego podatku za każdy miesiąc.
Podatnik posiada również wydruki z kas fiskalnych potwierdzające sprzedaż towarów, tj. paragony kasy fiskalnej, o których mowa w art. 111 ust.1 ustawy o podatku od towarów
i usług. Z dokumentacji księgowej można ustalić datę zwrotu podatku VAT, nazwisko i imię osoby, w stosunku do której dokonano zwrotu podatku VAT w każdym miesiącu w 2005 r. Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zapisów w dokumentach księgowych, które jednoznacznie wskazują w jakim miesiącu dokonano zwrotu podatku VAT podróżnym. Dowody księgowe, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej są dowodem tego, co wynika
z zawartych w nich zapisów, o ile są prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy.
Ponadto zdaniem skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. został poinformowany na piśmie o fakcie, iż skarżący jest sprzedawcą dokonującym zwrotu podatku VAT podróżnym. Dodatkowo przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc skarżący otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Podkreślił, że w momencie wypłaty podatku VAT podróżnym posiadał dokument "TAX FREE". Jako podatnik nie miał natomiast wpływu na działania grup przestępczych, bądź też pojedynczych złodziei, którzy dokonali kradzieży między innymi dokumentów "TAX FREE" za miesiące luty i kwiecień 2005 r. Dokumenty były przechowywane zgodnie z wymogami ustawodawcy określonymi w art. 112 ustawy o podatku od towarów i usług
i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt kradzieży został przeze skarżącego zgłoszony na Policji, ale ani samochód ani dokumenty "TAX FREE" za miesiące luty i kwiecień 2005 r. nie zostały odnalezione.
Zdaniem skarżącego nieprawdą jest, że ustawodawca uzależnił zastosowanie 0 % stawki podatku VAT do dostawy towarów handlowych podróżnym poprzez przedstawienie tylko i wyłącznie dokumentu "TAX FREE". Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyraźnie, iż sprzedawca stosuje stawkę 0% podatku VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, pod warunkiem otrzymania dokumentu "TAX FREE" potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty.
Przepis art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług precyzuje natomiast elementy, które zawierać powinien ów imienny dokument, ażeby sprzedawca mógł na jego podstawie dokonać zwrotu podróżnemu zapłaconego przy zakupie towaru podatku VAT.
Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowody należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, wydając postanowienie w niniejszej sprawie, oparły się jedynie na dokumencie "TAX FREE", ignorując całkowicie dokumenty celne świadczące o wywozie towarów poza granice Wspólnoty, tj. rejestr R-30 prowadzony przez służby celne, dowody wypłaty, tj. dokumenty KW, stwierdzające osobę, datę a także wysokość kwoty wypłaconego podatku VAT podróżnym, raporty kasowe stwierdzające dokonanie wypłat, rejestry prowadzone dla celów podatku VAT oraz dowód z przesłuchania świadka- pracownika biura rachunkowego prowadzącego dokumenty księgowe.
Materialno-prawne skutki podatkowe, na mocy art. 4 Ordynacji podatkowej wynikają z faktu zaistnienia zdarzenia określonego w ustawie podatkowej, a nie ze sposobu dokumentowania. Tego typu rozwiązania przyjęte zostały również w art. 86 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług, określającym fakty i zdarzenia, które wywołują materialno- prawne skutki w zakresie podatku od towarów i usług.
Skoro fakt zwrotu podatku VAT podróżnemu w związku z zakupem przez niego towarów, a także wywozu tych towarów ze Wspólnoty można było wyprowadzić innymi dowodami, aniżeli skradzione dokumenty "TAX FREE", to nie mogą one być dyskwalifikowane przy rozliczeniu sprzedaży z zastosowaniem stawki 0 % podatku VAT.
Skarżący stwierdził, że zachowanie przez niego warunków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i w art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania 0% stawki podatku VAT. W myśl art. 217 Konstytucji RP, a także art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej takie elementy, jak przedmiot i podmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Dlatego też w ocenie skarżącego brak jest podstaw prawnych do tego, aby pozbawić go możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT
w miesiącach luty i kwiecień 2005 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
W świetle przepisów art.14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U z 2004 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach,
w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.
Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" z 2005 r., nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne
i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: ustalenie stanu faktycznego sprawy; wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego; subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem wszystkich elementów stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p.
W przepisie art. 14 § 5 o.p. ustawodawca przyjął, że postanowienie wydane
w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być przez organ odwoławczy zmienione lub uchylone w formie decyzji w dwóch przypadkach:
– jeżeli organ uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu;
– jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.
W literaturze wyrażono wątpliwość, czy wszczęcie postępowania w wyniku wniesienia zażalenia może wskazywać na to, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym), a co za tym idzie, czy może być ono prowadzone na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (B.Brzeźiński, M.Masternak, op.cit, s. 13). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku tych wątpliwości nie podziela. Jeżeli bowiem w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 o.p. użyty został zwrot "zażalenie", to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego. Tezy przeciwnej nie może uzasadniać argument, iż zawarte w dziale II Ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169
§ 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Niedoskonałość przyjętych w tym zakresie unormowań nie może bowiem prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań: jakie są wymogi formalne postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji, w jaki sposób powinno być ono doręczone, jakie są wymogi formalne zażalenia na to postanowienie, jaki jest termin i tryb wnoszenia zażalenia oraz kto ma legitymację do jego wniesienia? Stosując prawo należy system prawny traktować jako zupełny w tym znaczeniu, iż dla każdego zagadnienia, które domaga się rozstrzygnięcia na gruncie prawnym należy wskazać regułę postępowania. Dlatego też należy podzielić pogląd innych autorów, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego (zob.
S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 90 i 96). Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wszak przepis art. 14 b o.p. nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia
i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W konsekwencji, jeżeli organ II instancji po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego zażalenia podziela w całości stanowisko organu
I instancji, a więc nie uchyla lub nie zmienia interpretacji, wówczas wydaje postanowienie
o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15.11.2005 r., sygn. akt 289/05 – niepublikowany).
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w wyniku wniesienia zażalenia - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji, podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania
w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.
W dotychczasowym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Białymstoku jednolicie prezentowany jest pogląd, iż kontrola wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna obejmować badanie zaskarżonego rozstrzygnięcia i całego postępowania po względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego przepisu prawa (zob. m.in. wyrok z dnia 31.08.2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05 (opubl. http://www.bialystok.wsa.gov.pl). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stałby się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowej, czego nie przewidują zarówno przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a także przepisy ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269).
Istotą wszelkiej kontroli, w tym sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest porównanie wykonań z wyznaczeniami. W świetle przepisów art.1 §1 i 2 cyt. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące przepisy prawa nie określają reguł wykładni prawa. Reguły interpretacyjne są natomiast przedmiotem rozważań doktryny prawa. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich
– art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżący nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia go to prawa do właściwego – jego zdaniem - zadeklarowania zobowiązania podatkowego, poprzez wystawienie odpowiednich korek deklaracji podatkowych. Mieści się to bowiem w zapisanej w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.
Jeżeli zatem źródłem wyznaczeń w kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne mają być przepisy prawa, to w konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygniecie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Stąd też nie mogą być uznane za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 129 ust. 1 i 2 w związku z art. 128 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), a także przepisu art. 217 Konstytucji RP.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wobec podatnika prowadzone były postępowania w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt I SA/Bk 10/06 oraz I SA/Bk 11/04). Zatem złożony przez A. R. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji mógł być uznany za wniosek dotyczący indywidualnej sprawy podatnika, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Organ I instancji wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od daty złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika.
W świetle przepisu art.14 a §1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego
w indywidualnej sprawie". Z przepisu art.14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Bezzasadne w tym przypadku są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 o.p. To na tle przedstawionego przez A. R. stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 126-130 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług i ustaliły znaczenia tych przepisów. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, kiedy ich zdaniem możliwe jest zastosowanie 0 % stawki podatku w odniesieniu do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy wskazały również dlaczego stanowisko to uznają za nieprawidłowe.
W konkluzji należy więc stwierdzić, że zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji nie naruszają prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.