I SA/Bk 219/25

I SA/Bk 219/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2025 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.6.2025 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. - kwiecień 2020 r., czerwiec 2020 r. - luty 2021 r., kwiecień - maj 2021 r., lipiec - sierpień 2021 r., październik - grudzień 2021 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 6 września 2024 r. nr 318000-CKZ3-1.5001.44.2023.127 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mońkach (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") dokonał wobec R. D. (dalej powoływany jako: "skarżący", "podatnik") rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r., maj-wrzesień 2019 r., listopad-grudzień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r., czerwiec-grudzień 2020 r., styczeń-luty 2021 r., kwiecień-maj 2021 r., lipiec-sierpień 2021 r., październik-grudzień 2021 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych, a za okresy od kwietnia do września 2018 r. umorzył postępowanie w sprawie (z uwagi na przedawnienie się zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe).
Naczelnik US zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 151.582,93 zł – wynikającego z faktur zakupu towarów i usług (związanych z nabyciem, remontem i wyposażeniem lokali mieszkalnych), które według niego nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz zwolnionym. Organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik błędnie zastosował 8% stawkę podatku VAT do sprzedaży usług najmu w listopadzie i grudniu 2021 r., które de facto były zwolnione z podatku od towarów i usług.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mońkach stwierdził: (1) zawyżenie podatku należnego za listopad i grudzień 2021 r. odpowiednio o 250,590 zł i 367,41 zł oraz (2) zawyżenie podatku naliczonego za luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. i styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2021 roku o łączną kwotę 151 582,93 zł.
W następstwie odwołania skarżącego decyzją z 1 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.6.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy"): I) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2018 r., II) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie w zakresie określenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r., maj-wrzesień 2019 r. i listopad 2019 r., a także III) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r., czerwiec-grudzień 2020 r., styczeń-luty 2021 r., kwiecień-maj 2021 r., lipiec-sierpień 2021 r., październik-grudzień 2021 r.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał w pierwszej kolejności, że z mocy prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązań za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2019 r. upłynął 31 grudnia 2024 r. W konsekwencji nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji za te okresy. DIAS wskazał ponadto, że z dniem 31 grudnia 2023 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązań za kwiecień-wrzesień 2018 r., a zatem organ I instancji zasadnie umorzył postępowanie za te okresy.
Przechodząc zaś do merytorycznego rozpatrzenia sprawy za pozostałe okresy, które nie uległy przedawnieniu DIAS wskazał, że od 1 marca 2018 r. skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. skarżący nabył od firmy A. sp.k. 7 lokali mieszkalnych o numerach od [...] do [...] - położonych w budynku wielorodzinnym w B. przy ul [...]. Powyższe lokale zostały zgłoszone przez podatnika do Urzędu Miejskiego w Białymstoku, w celu ustalenia podatku od nieruchomości, jako budynki mieszkalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na podstawie informacji otrzymanej z Departamentu Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w Białymstoku stwierdzono, że po nabyciu lokali mieszkalnych przy ul. [...] w B. podatnik nie składał zgłoszenia o zmianie sposobu użytkowania tych lokali mieszkalnych. W związku z najmem powyższych lokali skarżący wystawił w 2021 r. 5 faktur VAT (nr [...] z [...] lutego 2021 r., [...] z [...] listopada 2021 r., [...] z [...] listopada 2021 r., [...] z [...] grudnia 2021 r., [...] z [...] grudnia 2021 r.) na rzecz: T. Sp. z o.o., A. Z., S. N. Z ww. faktur wynika, że najem lokali podatnik opodatkował 8% stawką podatku VAT. Jako nazwę usługi na ww. fakturach podatnik wpisywał: "usługa noclegowa", "opłata za pokój".
DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, z jakimi usługami faktycznie mamy do czynienia, tj. z usługami najmu czy usługami zakwaterowania. Od tego uzależnione jest bowiem zastosowanie właściwej stawki podatku VAT do świadczonych przez podatnika usług. Usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod PKWiU 55 podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Natomiast usługi najmu nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według podstawowej, tj. 23% stawki VAT. Jeżeli zostaną spełnione ustawowe warunki, to mogą być one zwolnione z podatku VAT.
DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami najmu, a nie usługami zakwaterowania. W przypadku wynajmu mieszkań na rzecz osób: A. Z. i S. N. dodatkowo mamy do czynienia z najmem długoterminowym. Na podstawie analizy transakcji na rachunku bankowym Podatnika nr [...] stwierdzono następujące wpłaty: (-) A. Z. od listopada 2021 r. do grudnia 2022 r. (14 miesięcy), tytuły przelewów: "RENT", (-) S. N. od listopada 2021 r. do czerwca 2022 r. (8 miesięcy), tytuły przelewów: "DEPOSIT AND NOVEMBER RENT/BILLS" i "PRZELEW ŚRODKÓW". Wymienione wyżej regularne wpłaty środków pieniężnych z tytułu najmu lokali mieszkalnych wskazują zdaniem DIAS, że świadczone przez podatnika usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz ww. osób miały charakter długoterminowy. W ocenie DIAS w ww. przypadkach wystąpiły wszystkie elementy determinujące zastosowanie zwolnienia do tych usług, tj.: świadczenie przez podatnika usług na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości i mieszkaniowy cel najmu.
Natomiast odnośnie faktury nr [...] z [...] lutego 2021 r. wystawionej na rzecz T. sp. z o.o. wystawionej za usługę noclegową pracownika tej firmy na kwotę netto 833,34 zł i VAT 66,67 zł, organ I instancji stwierdził, że faktura ta została wystawiona w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w postaci udokumentowania transakcji zakwaterowania opodatkowanej stawką 8%. Naczelnik US wskazał, że strony transakcji są ze sobą powiązane – faktura wystawiona została na rzecz spółki, której skarżący był pracownikiem (kierownikiem regionalnym ds. sprzedaży). Ponadto, organ ten podkreślił, że usługa dotyczy lutego 2021 r., natomiast z wyjaśnień podatnika wynika, że mieszkania były możliwe do wynajęcia od czerwca 2021 r. lub od października 2021 r. DIAS zauważył jednak, że pomimo takich stwierdzeń organ I instancji nie "wyrzucił" z rozliczenia za luty 2021 r. podatku należnego wynikającego z tej faktury w kwocie 67 zł. W ocenie DIAS takie działanie organu I instancji stanowi niekonsekwencję, bowiem z jednej strony organ kwestionuje rzetelność wystawienia ww. faktury na rzecz Spółki T., a z drugiej strony pozostawia w rozliczeniu obrót i podatek należny wynikający z tej faktury z 8% stawką. Tym samym organ niejako potwierdza to, że ww. usługa najmu miała miejsce i nie była ona zwolniona z podatku VAT. Jednocześnie przeczy to twierdzeniom organu, że całość świadczonych przez podatnika usług była zwolniona z podatku VAT.
DIAS zalecił, by organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, w pierwszej kolejności przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy faktura nr [...] z [...] lutego 2021 r. dokumentuje czynność, która w rzeczywistości została dokonana. Dopiero potem będzie można ustalić, czy zakupy towarów i usług (związane z nabyciem, remontem oraz wyposażeniem lokali mieszkalnych w B. przy ul. [...]) dokonywane przez podatnika w latach 2018-2021 miały w 2021 r. związek tylko i wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, czy też również ze sprzedażą opodatkowaną i jaką stawką. Wskazać bowiem należy, że gdyby okazało się, że usługa noclegowa udokumentowana fakturą wystawioną na Spółkę T. miała miejsce, to usługa ta może być opodatkowana 23% stawką podatku VAT.
Przede wszystkim jednak, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, organ odwoławczy wskazał, że nie może zgodzić się z zastosowaną podstawą prawną dotyczącą braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów (dokonywanych przez podatnika w latach 2018-2021) związanych z nabyciem, remontem i wyposażeniem mieszkań przy ul. [...]. Zauważono, że według podatnika jego intencją było wykorzystywanie zakupionych lokali do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczył on zatem podatek VAT wskazany na fakturach zakupu, remontu i wyposażenia lokali mieszkalnych. Pierwszą fakturę dotyczącą najmu lokalu podatnik wystawił w dniu [...] lutego 2021 r. na rzecz Spółki T., a kolejne – na rzecz osób fizycznych – w listopadzie i grudniu 2021 r. Wszystkie usługi zostały opodatkowane 8% stawką podatku VAT.
W ocenie organu odwoławczego kwestia odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nabyciem, remontem i wyposażeniem mieszkań przy ul. [...] w B. powinna być rozpatrywana w kontekście przepisów art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), dotyczących korekty podatku naliczonego. DIAS wyjaśnił, że zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nabytego lokalu powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 u.p.t.u. Skoro zmiana przeznaczenia lokalu na wykorzystywanie do czynności zwolnionych od podatku nastąpiła w 2021 r., to pierwszej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. za styczeń 2022 r.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w części, tj. w zakresie pkt III ww. decyzji i zarzucając zaskarżonej w tym zakresie decyzji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 125 § 1 oraz w związku z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej w części (tj. w zakresie pkt III) decyzję organu I Instancji i przekazującej w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, a wskazany przez organ odwoławczy zakres ponownego rozpoznania sprawy (tj. wyjaśnienie kwestii dokumentowania przez fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związku dokonywanych przez skarżącego zakupów z czynnościami opodatkowanymi i wynikającego z tego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego) można było uzupełnić w ramach dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p., a przy tym brak wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji kasacyjnej i ograniczenie się jedynie do wskazania okoliczności jakie organ I instancji ma wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, bez wyjaśnienia czy okoliczności te stanowią przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest niezbędne przy wydaniu decyzji kasacyjnej i co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na błędne zastosowanie art. 233 § 2 o.p., a w konsekwencji naruszenie:
2) art. 229 w związku z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia kwestii dokumentowania przez fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2021 r. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i związku dokonywanych przez skarżącego zakupów z czynnościami opodatkowanymi i wynikającego z tego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, gdyż zakres ten nie wymagał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości, ani w znacznej części, a w konsekwencji niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn braku możliwości zastosowania uzupełnienia postępowania w ramach trybu przewidzianego w art. 229 o.p., co miało istoty wpływ na wynik sprawy, bo uniemożliwia skarżącemu poznanie motywów z powodu których organ odwoławczy odstąpił od zastosowania trybu uzupełniającego z art. 229 o.p.;
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zamiast umorzenia postępowania podatkowego również w zakresie pkt III rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż rozliczenia podatnika za poszczególne okresy od grudnia 2019 r. do grudnia 2021 r. zostały naliczone, zadeklarowane i opłacone w prawidłowej wysokości, usługi zakwaterowania świadczone przez skarżącego nie spełniają przesłanek uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., a dokonywane przez podatnika zakupy towarów i usług miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a stronie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie naruszenie zasady pewności prawa podatkowego, przejawiające się w zaniechaniu przez organ odwoławczy samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i niezasadnego przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy możliwe było jej rozstrzygnięcie z wykorzystaniem instytucji postępowania uzupełniającego z art. 229 o.p.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że okoliczności, których ustalenie DIAS zlecił ponownie Naczelnikowi US można było ustalić w ramach postępowania uzupełniającego z art. 229 o.p., co nie stanowiłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy nie ma być pozyskiwanie nowych dowodów, a jedynie ponowna ocena dowodów już w aktach sprawy zgromadzonych (tj. wyjaśnienie dotyczące faktury nr 1/2/2021 z dnia 2 lutego 2021 r.).
W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż: (a) rozliczenia podatnika za poszczególne okresy od grudnia 2019 r. do grudnia 2021 r. zostały naliczone, zadeklarowane i opłacone w prawidłowej wysokości, (b) usługi zakwaterowania świadczone przez skarżącego nie spełniają przesłanek uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. (brak spełnienia przesłanki wyłącznie mieszkaniowego celu najmu, co szczegółowo podatnik omawiał w odwołaniu od decyzji organu I instancji), gdyż jako usługi związane z zakwaterowaniem, grupowane pod numerem 55, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie PKWiU") są opodatkowane 8% stawką VAT, co wynika z poz. 47 załącznika nr 3 do u.p.t.u., (c) dokonywane przez podatnika zakupy towarów i usług (związane z nabyciem, remontem i wyposażeniem lokali mieszkalnych) miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a stronie przysługiwało w tym zakresie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części, tj. w zakresie pkt III, uchylenie w tożsamym zakresie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji DIAS w zaskarżonej części, tj. w zakresie pkt III i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 1 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.6.2025 w części, w której DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, tj. w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń-kwiecień 2020 r., czerwiec-grudzień 2020 r., styczeń-luty 2021 r., kwiecień-maj 2021 r., lipiec-sierpień 2021 r., październik-grudzień 2021 r.
Przechodząc do istoty sprawy zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań, co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wywodzi się w orzecznictwie, ww. przepis dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia – co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20).
Należy zauważyć, że przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p., uprawniające do wydania decyzji kasatoryjnej, zostały określone w sposób na tyle abstrakcyjny, że trudno o postawienie jednoznacznej tezy co do zakresu stosowania, tj. precyzyjnego nakreślenia stanów faktycznych, do których należy odnosić konieczność wydania decyzji o charakterze kasatoryjnym. W orzecznictwie występują istotne różnice w zakresie kierunku wykładni ww. przepisu, od poglądu uznającego decyzje kasatoryjne za ścisły wyjątek, tym samym dając prymat zasadzie merytorycznego załatwiania sprawy, do poglądu przeciwnego – w którym w kategoriach wyjątku postrzega się możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p.
Z jednej strony wskazuje się bowiem, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 900/19).
W jednym z wyroków NSA uznał natomiast, że odnosząc się do konkretnych stanów faktycznych można wyróżnić te, w których po ich analizie nie będzie wątpliwości, że zastosowanie w sprawie powinien znajdować art. 229 o.p., bo przykładowo postępowanie należy uzupełnić o dowód z dokumentu. W innych przypadkach będzie także poza sporem to, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 o.p., bo przykładowo konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Najczęściej jednak występują sytuacje, w których sporną staje się ocena tego, czy dowody, które należy przeprowadzić powodują, że przeprowadzenie postępowania dowodowego nastąpi "w znacznej części". W tych stanach spraw, mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji, co do zastosowania albo art. 229 o.p. albo też art. 233 § 2 o.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 o.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 998/20).
W podobnym kierunku w innym orzeczeniu NSA wskazał, że o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 o.p. i art. 233 § 2 o.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2109/18).
Jednak w ocenie sądu pozbawione racji jest ujmowanie decyzji kasatoryjnej
w kategoriach wyjątku, zarazem wykluczyć należy także jej postrzeganie jako opartej w pewnym zakresie niejako na uznaniu organu odwoławczego. Wydanie decyzji kasatoryjnej bądź też decyzji o charakterze merytorycznym, na podstawie przepisu o charakterze wynikowym, stanowi jedynie rezultat oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu z ww. przepisu nie wynika, by ustawodawca zakładał konieczność daleko idącego ograniczania stosowania decyzji kasatoryjnych, z drugiej zaś strony trudno zaakceptować dowolność organu odwoławczego co do wyboru rozstrzygnięcia merytorycznego bądź kasatoryjnego.
Bardziej uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 o.p., czy też w art. 233 § 2 o.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 o.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 847/18).
Trafnie wywodzi się, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).
W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA rozwija przyjęty pogląd, zasadnie wywodząc, iż zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było prawidłowe. Przede wszystkim organ I instancji w kluczowej dla sprawy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów (dokonywanych przez podatnika w latach 2018-2021) związanych z nabyciem, remontem i wyposażeniem mieszkań przy ul. [...], błędnie przyjął jako mający zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., gdy tymczasem należało wziąć pod uwagę treść art. 91 ust. 7 u.p.t.u., na co trafnie zwrócił uwagę DIAS. Skarżący mógł bowiem pierwotnie zakładać, że zakupiona, a następnie wyremontowana i wyposażona nieruchomość będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi, jednak faktycznie w istotnym zakresie mogło dojść do zmiany przeznaczenia w wykorzystaniu ww. lokalu mieszkalnego i faktycznym jego wykorzystaniu na świadczenie usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Przy tym zakres, w którym miało miejsce świadczenie usług zwolnionych pozostaje niewyjaśniony w pełni. Wątpliwa jest w dalszym ciągu kwestia czy usługa na rzecz T. sp. z o.o. została wykonana, a co za tym idzie czy całość usług świadczonych przez skarżącego nie podlega opodatkowaniu czy też w pewnym zakresie stanowi sprzedaż opodatkowaną. W ocenie sądu wskazuje to na nierozpatrzenie przez organ I instancji sprawy w jej istotnej części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było przede wszystkim skutkiem niewzięcia pod uwagę art. 91 ust. 7 u.p.t.u.
Uzasadnione było więc przekonanie DIAS, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – przede wszystkim w zakresie ustaleń odnoszących się do treści art. 91 u.p.t.u., który nie został zastosowany i decyzja organu I instancji nie zawiera rozważań w tym zakresie. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od początku w powyższym zakresie, gdyż kluczowa w sprawie kwestia nie została rozważona i postepowanie nie było prowadzone we właściwym kierunku.
Wobec powyższego kontrolowana decyzja nie narusza prawa, w szczególności zarzuty skargi okazały się niezasadne, gdyż nie odnoszą się one do najważniejszego zagadnienia, które zaważyło na wydaniu decyzji kasatoryjnej, a więc błędnego prowadzenia postępowania jedynie w kierunku odmowy prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., a przez to pominięcia i braku rozważenia zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. W ocenie sądu DIAS w sposób dostateczny podał przy tym motywy wskazujące na konieczność wydania decyzji kasatoryjnej. Wobec faktu, że istniały okoliczności w dalszym ciągu wymagające wyjaśnienia, bez wątpienia nie może być mowy o możliwości umorzenia postępowania na tym etapie. Bezzasadnie podnosi się, że decyzja DIAS niezasadnie wydłuża postępowanie. W zgodzie z powyższą argumentacją należało uznać, że działanie organu odwoławczego było w pełni uprawnione, zatem tego rodzaju zarzuty nie mogły odnieść pomyślnego skutku dla skarżącego.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.