I SA/Bk 207/25

I SA/Bk 207/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 14a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.69.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad - grudzień 2015 r. i styczeń - grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 4 sierpnia 2020 r. o nr 2004-SPV.4103.111.2020; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz skarżącego A. K. kwotę 6.951 (słownie sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 4 sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił A. K. (dalej również jako: skarżący, strona, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad-grudzień 2015 r. oraz styczeń-grudzień 2016 r.
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten stwierdził, że sprzedaż 12 działek dokonana wraz z żoną – H. K. - w latach 2015-2016 stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez małżeństwo K. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.
Prócz tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu budynku magazynowo-usługowego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy).
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 16 listopada 2020 r. o nr 2001-IOV.4103.69.2020, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że A. K. wraz z żoną H. K., na zasadach majątkowej wspólności małżeńskiej, dokonał w latach 2015-2016 sprzedaży 12 niezabudowanych działek położonych w obrębie 10 – S., ul. [...], gm. Supraśl, powiat białostocki. Z aktów notarialnych wynika, że działki znajdowały się na terenie, który nie posiadał miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przy czym w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy Supraśl, zatwierdzonym uchwałą Nr XXV/123/88 Rady Miasta w Supraślu z dnia 25 maja 1988 r., który utracił moc prawną z dniem 31 grudnia 2003 r., działki były przeznaczone pod grunty rolne, orne i użytki zielone - symbol w planie 14,19 RPRZ).
W każdym akcie sprzedaży działek została zawarta informacja, że umowy sprzedaży nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art.15 ust 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).
Wraz ze sprzedażą działek ustanowiona została na rzecz każdoczesnego właściciela nieodpłatna służebność gruntowa, polegająca na prawie przejścia i przejazdu oraz przeprowadzenia wszelkich mediów tj. linii energetycznej, gazowej, wodociągowej i telefonicznej przez działki będące własnością państwa K.(o nr geodezyjnych [...]).
Zbyte działki stanowiły część gruntu nabytego przez H. K. i A. K., na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, od Marii K. i B. S. na mocy aktu notarialnego: Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. (k. nr 140-146 akt adm. sprawy). Nabyta nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną, położoną w obrębie nr [...] S., ul. [...], gm. Supraśl o łącznej powierzchni 5,55 ha w tym: działkę niezabudowaną o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 2,04 ha oraz działkę o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 3,51 ha zabudowaną budynkiem magazynowo-socjalnym w stanie surowym. Działki o nr [...] położone były w bezpośrednim sąsiedztwie i stanowiły jeden pas gruntu. Z treści § 3 ww. aktu notarialnego wynika, że nieruchomość rolna wraz z budynkiem znajdującym się na działce o numerze [...], utworzy gospodarstwo rolne i będzie wykorzystywana przez państwo K. na cele rolnicze.
Z akt sprawy wynika, że nabyte grunty zostały formalnie w kilku etapach podzielone na mniejsze działki z wydzielonym dojazdem do każdej z działek oraz zapewnieniem służebności przeprowadzenia mediów w postaci linii energetycznej (podziemnej lub naziemnej), linii gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej i telefonicznej. Po czym zostały w większości odsprzedane.
W złożonych wyjaśnieniach pismem z 24 czerwca 2019 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 18 lutego 2020 r. (k. 8-13, 296-306 akt adm. sprawy) jako cel nabycia nieruchomości skarżący wskazał zapewnienie sobie i osobom najbliższym źródła utrzymania i stałej pracy. Według skarżącego, ziemia była przez kilkanaście lat ciągle uprawiana przez H. K. i wykonywano na niej normalną działalność rolniczą, co zdaniem małż. K. wyklucza możliwość uznania, że jej nabycie miało na celu dalszą odsprzedaż. Decyzja o sprzedaży została podjęta z uwagi na osiągnięty przez H. K. wiek emerytalny. Według twierdzeń strony, nabycie nieruchomości nie miało na celu obrotu nieruchomościami, lecz prowadzenie na własne potrzeby upraw i uzyskiwanie z tego tytułu pożytków, pozwalających na zaspokojenie swoich potrzeb życiowych. Z biegiem czasu uprawa ziemi stała się uciążliwa, zatem państwo K. podjęli decyzję o sprzedaży. Z uwagi na brak chętnych na zakup tak dużej nieruchomości, został dokonany podział na mniejsze działki. Jednak mimo dokonanego podziału, w dalszym ciągu ich wielkość nie odpowiadała potrzebom potencjalnych nabywców.
Jak wskazał skarżący - przy sprzedaży gruntu nie podejmowano jakichkolwiek działań marketingowych, nie były ponoszone nakłady na zwiększenie wartości gruntów (tj. grunty nie były ogradzane, nie były uzbrajane, nie doprowadzono kanalizacji sanitarnej i deszczowej, wodociągu, sieci gazowej, sieci telekomunikacyjnej oraz teletechnicznej). Według państwa K., wszystkie czynności związane ze zbyciem były wykonywane przez nich samych, a o braku gospodarczego charakteru transakcji świadczy długi okres pomiędzy zakupem a sprzedażą oraz fakt, iż ziemia była uprawiana.
W piśmie z 23 września 2019 r. (k. nr 142-144 akt sprawy) strona wskazała, że nie oferowała sprzedaży nieruchomości za pomocą ogłoszeń prasowych i internetowych. Najbliższe osoby, znajomi oraz sąsiedzi mieli wiedzę na temat posiadanych nieruchomości. Nabywcy nieruchomości zgłaszali się do państwa K. osobiście, a informacje o nieruchomościach posiadali najprawdopodobniej od okolicznych mieszkańców tzw. "pocztą pantoflową".
Według pozyskanych informacji z Podlaskiego Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (k. nr 165 akt adm. sprawy), A. K. nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych. W rejestrze producentów rolnych figuruje H. K., która została tam zarejestrowana jako rolnik ubiegający się o dofinansowanie do gruntów zasadzonych sadem oraz zasianych trawą. W ocenie organu, powyższe stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, która twierdzi, iż uprawa gruntów "stanowiła źródło utrzymania i stałej pracy", a grunt o łącznej powierzchni 5,55 ha został zakupiony celem "uprawy warzyw i ziemniaków na własne potrzeby".
Organ odwoławczy zaznaczył, że wyjaśnienia, dotyczące złej sytuacji majątkowej państwa K., są również mało prawdopodobne, gdyż jak wynika z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2002-2008, sytuacja finansowa państwa K. była dobra i z całą pewnością nie wymuszała podjęcia przez H. K. "uprawy warzyw i ziemniaków".
Dyrektor IAS podniósł, że z 23 działek powstałych do 2011 r. z podziału nieruchomości oznaczonej nr [...] sprzedano ponad 1/3 (6 działek) w 2008 r. oraz w latach 2011-2012 r. W latach 2015-2016 łącznie sprzedano 12 działek. Przed podziałem działek została wydana przez Burmistrza Supraśla decyzja nr UAN.7331-43/2010 z 23 kwietnia 2010 r., ustalająca warunki zabudowy dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej siedemnastoma budynkami mieszkaniowymi na wyodrębnionych działkach o nr ewidencyjnych [...] położonych w S.. (k. nr 155-157 akt adm. sprawy).
Umową Nr [...] z 7 kwietnia 2014 r. (k. nr 213-215 akt adm. sprawy) z P. Sp. z o.o. Oddział Zakład G. w Białymstoku Państwo K. zawarli umowę na budowę gazociągu na odcinku 440 m na nieruchomościach oznaczonych numerami [...] oraz ustanowienie służebność przesyłu. Jako wynagrodzenie z tytułu powyższej umowy ustalono kwotę 400 zł.
Aktem notarialnym z [...] września 2015 r. Rep. A nr [...] została ustanowiona kolejna nieodpłatna służebność przesyłu na działce o nr [...] (k. nr 126-127 akt adm. sprawy). Organ nadmienił, że działki o wskazanych powyżej numerach stanowiły drogi dojazdowe, a budowa gazociągu na tym odcinku umożliwiła użytkownikom wszystkich działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] dostęp do tego źródła energii.
Ponadto, jak wynika z informacji przesłanej przez Urząd Miejski w Supraślu przy piśmie nr RI.6342.364.2017, RI.6342.117.2016 (k. nr 132-134 akt adm. sprawy) w dniu 8 kwietnia 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nieruchomości o numerze geodezyjnym [...].
Odnosząc się do wyjaśnień strony, że nie oferowała sprzedaży nieruchomości a informacje o możliwości zakupu działki były przekazywane tzw. "pocztą pantoflową" Dyrektor IAS stwierdził, że te wyjaśnienia nie znajdują potwierdzenia w ustalonych okolicznościach sprawy. Nabywcy działek wskazali (k. nr 202-205, 180-188 akt adm. sprawy), że niektóre transakcje kupna-sprzedaży zostały przeprowadzone z udziałem biur nieruchomości, na co wskazują dowody w postaci wymienionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji umów zawartych pomiędzy A. K. a Agencją Nieruchomości A., Agencją L., oraz Agencją W.
Zgodnie z wyjaśnieniami Biura Nieruchomości L. od początku 2014 r. oferowało ono sprzedaż 12 działek należących do państwa K. Ich pula sukcesywnie się pomniejszała, gdyż były sprzedawane przez inne agencje lub bezpośrednio przez właścicieli. Za pośrednictwem tego Biura Nieruchomości dokonano sprzedaży w 2016 r. jedynie dwóch działek.
Organ ocenił, że działania podejmowana przez stronę wspólnie z małżonkiem, w stosunku do nieruchomości, oznaczonej numerem geodezyjnym (...) oraz do działek powstałych w wyniku jej podziału wskazują, iż dokonanie sprzedaży nie mieściło się z zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Z uwagi na poczynione ustalenia organ uznał, że strona wraz z małżonkiem podjęła aktywność wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami tj. dokonanie podziału działek, pozyskanie warunków zabudowy, wydzielenie drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisanie umowy z P. Sp. z o.o. udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m., ustanowienie służebności przesyłu. Zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek podatnik powierzał profesjonalnym podmiotom oraz prowadził sprzedaż osobiście. Okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, że działania strony miały charakter zorganizowany i nie polegały tylko na wystąpieniu jednorazowego zdarzenia np. dokonania podziału działek. Dlatego też działania w zakresie sprzedaży działek oraz wynajmu budynku magazynowo-usługowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na względzie przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2020 r. poz.1359) oraz fakt, że pomiędzy małżonkami nie została ustanowiona rozdzielność majątkowa do określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży w łatach 2015-2016 działek stanowiących tereny budowlane organ przyjął udział przypadający na małżonka (50%). W ocenie organu odwoławczego zapadłego rozstrzygnięcia nie mogą zmienić zarzuty i argumenty podniesione przez pełnomocnika strony w odwołaniu i piśmie z dnia 29 października 2020 r.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił:
naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i wybiórcze zastosowanie przepisów prawa materialnego, w wyniku czego doszło do bezpodstawnego opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości rolnej, nie mieszczących się w ustawowej definicji wytwarzania nieruchomości;
2) art.180 § 1, art. 181 i art.188 w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego bezpodstawnie uznano czynności sprzedaży przez skarżącego wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą, wbrew zgromadzonym dowodom, w tym stanowisku Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 20 marca 2020 r., nr LDZ-OKN.4221.753.2020.PKD.1, który nie zakwalifikował dokonanych przez podatnika na przestrzeni wielu lat czynności za działalność gospodarczą,
3) art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne wywiedzenie z niego faktu, iż podatnik dokonując sprzedaży majątku prywatnego działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT w sytuacji, gdy sprzedaż działek gruntu wchodziła w skład zarządu majątkiem prywatnym;
4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. wobec:
a) nieodniesienia się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. pomimo iż Skarżący podniósł tą kwestię w piśmie z dnia 6 listopada 2020 r.,
b) istotnych wad uzasadnienia faktycznego decyzji, niezawierającego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał czynności sprzedaży działek za wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, z pominięciem przepisów prawa materialnego,
c) nieprawidłowe i wyjątkowo skrótowe uzasadnienie w decyzji nieuznania za dowód w sprawie pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 20 marca 2020 r., nr LDZOKN.4221.753.2020.PKD.1, który to organ statystyki państwowej uznał, że dokonywane przez skarżącego czynności w przedmiocie sprzedaży składników majątku prywatnego nie spełniają warunków do uznania ich za wykonywane w ramach działalności gospodarczej;
5) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia poprzez błędne ustalenie odsetek sankcyjnych w decyzji konstytutywnej, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych odsetki sankcyjne nie mogą być naliczane przed datą doręczenia decyzji, a w efekcie organ I instancji zobligowany był do wydania decyzji - w omawianym zakresie-na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.;
oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 pkt 14a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki jest wytworzeniem nieruchomości, mimo że z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż nie dotyczy ona gruntów, lecz wyłącznie budynków i budowli;
2) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż dokonane przez skarżącego czynności sprzedaży składników majątku prywatnego mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej handlowej polegającej na wytwarzaniu nieruchomości gruntowych;
3) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości skarżący, działając jako osoba fizyczna, rozporządzał majątkiem prywatnym;
4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 42/21, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 856/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i w konsekwencji zaszła nieważność tego postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.).
Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. pełnomocnik organu wskazał na wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2025 r., C-213/24.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę ponownie w nowym składzie skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania skarżącego dokonującego wraz z małżonką sprzedaży nieruchomości gruntowych za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Dla oceny, czy skarżący sprzedając udziały w przedmiotowych działkach działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41).
W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku TSUE, ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt 427/23 a także z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2198/21 wyraził pogląd, zgodnie z którym przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności zaangażowanie własnych środków na podniesienie wartości i atrakcyjności, uzbrojenie działki w celu zwiększenia ich wartości), a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności.
Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18).
Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że działania skarżącego opisane w decyzji nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, że skarżący podjął wraz z małżonką działania typowe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami, a w konsekwencji, że sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Analizując zebrane dowody Sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącego, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Z akt sprawy wynika, że działania skarżącego i jego małżonki zmierzające do sprzedaży przedmiotowych działek gruntu sprowadzały się de facto do dokonania podziału działek, pozyskania warunków zabudowy, wydzielenia drogi wewnętrznej wraz z ustanowieniem służebności dojazdu, podpisania umowy z Polską Spółką Gazownictwa Sp. z o.o. udzielającej zgody na dokonanie inwestycji na podzielonej nieruchomości, polegającej na budowie gazociągu o długości 440 m., ustanowienia służebności przesyłu. Zlecenie sprzedaży znacznej ilości działek podatnik powierzał profesjonalnym podmiotom ale przede wszystkim prowadził sprzedaż osobiście - w spornym okresie tylko dwie z działek zostały sprzedane za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu. Co istotne, nie wykazano, aby skarżący czynił nakłady charakterystyczne dla przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami – organ wskazuje jedynie na kwotę 400 zł poniesioną jako wynagrodzenie z tytułu umowy z 7 kwietnia 2014 r. zawartej z Polską Spółką Gazownictwa na budowę gazociągu na odcinku 440 m na nieruchomościach oznaczonych numerami (...)/[..] i (...)/[..] oraz ustanowienie służebność przesyłu. Sąd zauważa ponadto, że skarżący nie dokonywał reinwestycji środków pochodzących ze sprzedaży działek, nie nabywał kolejnych nieruchomości.
W ocenie Sądu, podejmowane czynności nie były zatem charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu, nie łączyły się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Można stwierdzić, że ograniczyły się one do podziału nieruchomości, uzyskania warunków zabudowy i podjęcia działań przygotowawczych umożliwiających późniejsze ich uzbrojenie (m.in. zawarto umowę na budowę gazociągu).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z wyroków, dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 578/17). Przyjmuje się również, że poznanie możliwego sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy nie czyni z wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie decyzji – podmiotu angażującego środki podobne do tych, jakie angażują podmioty profesjonalne. Uzyskanie takiej decyzji nie charakteryzuje w żaden sposób działalności typowej dla handlowca, tak samo jak podział nieruchomości na mniejsze działki (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 337/19). Zauważyć więc należy, że działania polegające jedynie na podziale nieruchomości, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy nie są oceniane w orzecznictwie jako wystarczające do przyjęcia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te należy ocenić wyłącznie jako rozpoznanie możliwości i potencjału posiadanych nieruchomości pod kątem ich ewentualnego zbycia.
Warto podkreślić przy tym, że nie może być uznany jako przesądzający o gospodarczym charakterze aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami fakt, że właściciel nieruchomości podejmuje działania mające na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie jego zbycia. Nieuprawnione jest założenie, iż sprzedaż nieruchomości stanowiącej element majątku prywatnego, nie może wiązać się z działaniami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży i podwyższenia ceny (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1243/19). Przecież każdy, kto rozporządza swym majątkiem prywatnym może podejmować kroki zwiększające atrakcyjność nieruchomości i nie oznacza to samo w sobie, że dążenie w ten sposób do uzyskania korzystniejszej ceny jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na kanwie spraw dotyczących kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług judykatura stoi przy tym na stanowisku, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. np. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 973/16, z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 357/19, z dnia 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18 i powołane tam orzecznictwo). Organy podatkowe niezasadnie pominęły w swojej ocenie materiału dowodowego, że skarżący nie czynił w zasadzie jakichkolwiek nakładów finansowych na nieruchomości będące jego własnością.
Z akt sprawy nie wynika przede wszystkim, by skarżący i jego żona podejmowali działania typowe dla handlowców, aby w jakiś szczególny sposób przygotowywali działki do sprzedaży angażując środki podobne, porównywalne do podmiotów zawodowo zajmujących się obrotem nieruchomościami. Skarżący oferowali działki do sprzedaży tzw. pocztą pantoflową, nie ogłaszali nawet sprzedaży działek w internecie, nie podejmowali szeroko zakrojonych działań marketingowych, przede wszystkim skarżący nie inwestował w infrastrukturę techniczną, nie poniósł nakładów na uzbrojenie, ogrodzenie. Skarżący i jego małżonka nie czynili jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych na działkach.
Nie można też w okolicznościach rozpoznawanej sprawy twierdzić, że skarżący i jego małżonka podejmowali działania marketingowe właściwe podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Pozyskiwanie nabywców miało miejsce z wykorzystaniem tzw. poczty pantoflowej, zaś nieliczne transakcje kupna-sprzedaży zostały przeprowadzone z udziałem biur nieruchomości. Zdaniem Sądu, działania polegające na podawaniu do wiadomości zamiaru sprzedaży nieruchomości w sposób zwyczajowo przyjęty nie wykracza poza zwykłą informację o możliwości nabycia gruntu i jak już podkreślono, działania te należy uznać za normalne i racjonalne, które może podejmować każdy, kto ma zamiar zbyć swój prywatny majątek. Fakt zawarcia umów z agencjami nieruchomości nie jest aktualnie również jednoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że obecnie agencje obrotu nieruchomościami wielokrotnie same zgłaszają się do osób deklarujących chęć zbycia nieruchomości i oferują pośrednictwo w tym zakresie. Dostęp do takich agencji nie generuje często dla sprzedającego kosztów i pozostaje jedynie alternatywą. Zawarcie umów z agencjami obrotu nieruchomościami nie może być uznane za równoznaczne z podejmowaniem działań właściwych podmiotom zajmującym się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.
Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały wadliwej oceny zebranego w materiału dowodowego, błędnie uznając, że skarżący podjął aktywne działania charakterystyczne dla profesjonalnego handlu nieruchomościami. W świetle powyższego sąd stwierdza, że organy w nieprawidłowy sposób dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normę zawartą w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., mylnie przyjmując, że wskutek sprzedaży nieruchomości strona działała jako podatnik VAT. Okoliczności sprawy wskazują na traktowanie nieruchomości jako majątku osobistego skarżącego, bowiem podejmowane aktywności nie wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, co w konsekwencji czyni całkowicie nietrafionym rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania w tym podatku.
Odnosząc się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24 należy stwierdzić, że zapadł on na gruncie sprawy, w której stan faktyczny znacząco różnił się od tego, jaki wystąpił w sprawie niniejszej. W sprawie ustalano, czy za podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą można uznać osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje określone czynności w celu tej sprzedaży. Ustalono ponadto w jej stanie faktycznym, że zostały podjęte następujące działania, które zakwalifikowano jako aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do tych wykorzystywanych przez profesjonalnych handlowców: (-) podział nieruchomości na mniejsze działki i podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych; ( zmiana przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane); (-) nabycie dodatkowej działki gruntu w celu utworzenia dróg wewnętrznych i dojazdowych do wydzielonych działek; (-) uzbrojenie nieruchomości w media; (-) usunięcie elementów niezgodnych z zamierzonym wykorzystaniem działek; (-) uzyskanie wymaganych zezwoleń od właściwych organów; (-) przeprowadzenie reklamy działek wśród potencjalnych nabywców; (-) przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia notarialnych aktów sprzedaży.
Naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach tego przypadku spowodowało, że sąd postanowił uchylić decyzje organów wydane w obu instancjach i jednocześnie umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 1325 ze zm.). O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy w zw. z § 2 ust. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).