I SA/Bk 2/25

I SA/Bk 2/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 615
art. 83 ust. 1c
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 października 2024 r., nr 2001-IOD.4102.26.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
W zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. przeprowadzona została u P. i K. G. (dalej jako: "skarżący") kontrola celno-skarbowa przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku.
Kontrola zakończona została wynikiem kontroli nr 318000-CKK2-1.500.4.2021 z 6 marca 2023 r., doręczonym 9 marca 2023 r.
W trakcie kontroli ustalono, że skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 7.082.130,13 zł (z tytułu sprzedaży usług transportowych i sprzedaży mleka) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 36.000,00 zł.
W dniu 23 marca 2023 r. podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36, w którym uwzględnione zostały ustalenia kontroli i wykazano podatek należny oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.609.268,00 zł. Składając tę korektę, podatnicy zgodzili się z ustaleniami kontroli.
Następnie, 13 września 2023 r. strona za pośrednictwem pełnomocnika złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 883.642,47 zł, wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 r.
W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik strony wskazał, że organ egzekucyjny pobrał tytułem podatku dochodowego za 2018 r. kwoty w następujących wysokościach:
- 4.626,75 zł 1 maja 2023 r. na skutek zajęcia rachunku bankowego,
- 296.103,32 zł 1 maja 2023 r. na skutek zajęcia rachunku bankowego,
- 582.912,04 zł za skutek zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia należnego podatnikowi.
Egzekucja prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklarację podatkową PIT-36 za 2018 r. złożoną przez podatników 23 marca 2023 r.
W odpowiedzi na wniosek o stwierdzenie nadpłaty decyzją z 14 listopada 2023 r., nr 2014-SPV.4102.163.2023, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 883.642,47 zł. Organ wskazał, że korekta deklaracji PIT-36 złożona przez skarżących 13 września 2023 r. cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej nr 318000-CKK2-1.500.4.2021, zatem zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dale jako: "ustawa KAS") nie wywołuje skutków prawnych.
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 26 stycznia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.1.2024, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakie były ustalenia kontroli. Organ stwierdził, że zarówno zebrany materiał dowodowy, jak i uzasadnienie decyzji, nie potwierdza w sposób bezsporny, czy lub w jakiej części złożona korekta, która jest w ocenie organu bezskuteczna, cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien ustalić ww. kwestie i na ich podstawie wydać rozstrzygnięcie.
W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez Naczelnika US w Zambrowie, materiał dowodowy uzupełniony został o wynik kontroli celno-skarbowej z 6 marca 2023 r., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.
Strona z kolei złożyła wydruki, które w jej ocenie dokumentują ilość oraz wartość zakupionego od poszczególnych rolników mleka, tj. 4.834.978,23 zł sprzedanego na rzecz M. oraz 495.847,80 zł sprzedanego na rzecz K.(według pisma podatników z 3 czerwca 2024 r.). Pełnomocnik, opisując te wydruki, wskazał, że zawierają one cyt.: "następujące dane: 1. liczbę porządkową, która odpowiada poszczególnym jednostkowym transakcjom zakupu od rolnika; 2. datę, w której transakcje były przeprowadzone 3. ilość zakupionego mleka od poszczególnych rolników; 4. temperaturę pomiaru mleka 5. cenę jednostkową płaconą za litr zakupionego mleka 6. łączna ilość zakupionego w danym dniu mleka 7. zestawiając ilość zakupionego mleka w danym dniu z ceną jednostkową za litr można ustalić wartość wynagrodzenia zapłaconego rolnikom za sprzedaż mleka.".
Stanowisko w sprawie ponownej korekty zeznania PIT-36 za 2018 r. wyraził również Naczelnik PUCS w Białymstoku pismem z 13 czerwca 2024 r., stwierdzając, że złożona korekta cofa ustalenia kontroli.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US w Zambrowie decyzją z 10 lipca 2024 r., nr 2014-SPV.4102.163.2023, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że złożona 13 września 2023 r. korekta jest bezskuteczna, albowiem cofa ustalenia kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym nadpłata nie powstała. W ocenie organu skuteczna pozostaje korekta deklaracji PIT-36 z 23 marca 2023 r
Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor IAS w Białymstoku decyzją z 23 października 2024 r., nr 2001-IOD.4102.26.2024, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że korekta dokonana 13 września 2023 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Na obecnym etapie postępowania podatnik złożył całkowicie odmienne wyjaśnienia i całkowicie odmienne dowody, które cofają ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika PUCS w Białymstoku. Wraz z pismem z 3 czerwca 2024 r. skarżący złożyli wydruki z rejestratora pojazdów-cystern jako potwierdzenie zakupu mleka od rolników, pomimo iż w trakcie kontroli skarżący zeznawał, że nie płacił rolnikom za mleko, ale ponosił koszty energii elektrycznej, zakupu pasz, koszty wynajmu robotów do udoju mleka, koszty zakupu siana (co wynika z wyniku kontroli z 6 marca 2023 r.) Poza tym z przedłożonych dowodów zakupu nie wynika jakiego podmiotu dotyczą przedłożone "anonimowe" wydruki.
Jak zauważył organ, w znajdującym się w aktach sprawy wyniku kontroli z 6 marca 2023 r. wskazano, iż podatnik, dokonując zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie wykazał w niej kosztów związanych z pozyskaniem surowego mleka, które sprzedawał do podmiotów M. i K. Kontrolowany nie przedłożył też żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów pozyskania mleka. Z uwagi na fakt, że kontrolowany nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów zakupu mleka, przyjęto, że takich kosztów nie poniósł. Jednocześnie kontrolujący wskazali, iż skarżący zaniżył przychody o łączna kwotę 6.986.542,90zł z tytułu niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży mleka na rzecz podmiotów M. i K. w 2018 r.
Skarżący, składając korektę zeznania PIT-36 za 2018 r., zaakceptował wysokość kosztów uzyskania przychodów ustalonych przez kontrolujących, bez dalszego dowodzenia, że jest w stanie wykazać poniesienie kosztów zakupu mleka, którego następnie sprzedaż zwiększyła przychody z działalności gospodarczej.
Dyrektor IAS wskazał, że przedłożone wydruki nie mogą być uznane za dowód na poniesione koszty, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Na podstawie tychże wydruków nie można stwierdzić, kto poniósł koszty, w jakiej wysokości, na czyją rzecz, czy zostały one opłacone; nie są też fakturami.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzucili naruszenie:
I. przepisów procesowego prawa podatkowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
1. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z:
a) oględzin zapisu elektronicznego rejestratorów pojazdów, które zostały zabezpieczone przez podatnika do celów niniejszego postępowania (o czym organ został poinformowany w piśmie strony z 3 czerwca 2024 r.), a która to okoliczność miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem na tej podstawie można było określić pochodzenie złożonych przez stronę dowodów w postaci wydruków, ilość zakupionego od poszczególnych rolników mleka, w tym cenę jednostkową za litr i ilość zatankowanego do poszczególnych pojazdów mleka w ramach prowadzonego przez podatnika skupu;
b) przesłuchania strony P. G. oraz świadka J. K. - kierowcy obsługującego pojazdy cystern dokonujących zakupu mleka w imieniu podatnika, na okoliczność zakupu mleka, zakresu danych zawartych w przedstawionych wydrukach z rejestratorów cystern, a które to dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym do stwierdzenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, okoliczności skupu mleka, w tym zapłaty ceny na rzecz poszczególnych rolników, sposobu dokumentowania skupu mleka za pomocą rejestratorów zamontowanych w pojeździe w tym ilości, płaconej ceny;
2. art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez dowolną oceną dowodów w postaci wydruków z rejestratora pojazdów - cystern - wykorzystywanych przez skarżącego w 2018 r., przedstawiających ilość zakupionego od poszczególnych rolników mleka, poprzez uznanie, że na podstawie wydruków nie można stwierdzić kto poniósł koszty, w jakiej wysokości, podczas gdy:
- wydruk pochodził z pojazdów stanowiących własność podatnika wykorzystywanych do skupu mleka w 2018 r., co może potwierdzić konfrontacja wydruków i oględzin rejestratora i zapisów z rejestratora poszczególnych pojazdów;
- zapis rejestratora i przedłożone wydruki zawierały (1) datę, w której transakcje były przeprowadzone, (2) ilość zakupionego mleka od poszczególnych rolników; (3) temperaturę pomiaru mleka, (4) cenę jednostkową płaconą za litr zakupionego mleka, (5) łączna ilość zakupionego w danym dniu mleka,
co pozwalało na ustalenie kto ponosił koszty i w jakiej wysokości, z jakiego tytułu, w jakiej dacie oraz na czyją rzecz, w tym, że wynagrodzenia na rzecz rolników wyniosły w 2018 r. 4.834.978,23 zł (sprzedawanych następnie na rzecz M.) oraz 495.847,80 zł (sprzedawanych następnie na rzecz K.);
3. art. 191 o.p., poprzez:
a) dowolną ocenę, że złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej poprzez wskazanie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem mleka, podczas gdy:
- w kontroli celno-skarbowej organ odstąpił od ich ustalenia z uzasadnieniem, że nie jest to możliwe wobec zaniechania przedstawienia przez kontrolowanego rachunków zakupu;
- odstąpiono również od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania;
- korekta wskazuje na inne koszty uzyskania przychodu niż przyjęte przez organ (albowiem kontrola nie ustalała kosztów zakupu mleka);
b) dowolne uznanie, że podatnik nie ponosił kosztów zakupu mleka, z argumentacją, że w kontroli celno-skarbowej podatnik prezentował stanowisko, że był rolnikiem zajmującym się produkcją mleka, podczas gdy wyjaśnienia te (stanowisko) są sprzeczne z materiałem dowodowym i zostały ocenione przez organ kontroli celno-skarbowej jako niewiarygodne; z ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że podatnik zajmował się skupem i sprzedażą mleka, co w konsekwencji powoduje konieczność przyjęcia, że ponosił koszty zakupu mleka;
4. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji polegające z jednej strony na przyjęciu, że nie stanowi cofnięcia ustaleń kontroli korekta oparta na nowych dowodach w zakresie kosztów uzyskania przychodów, by ostatecznie stwierdzić, że każda korekta w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi cofnięcie ustaleń kontroli;
5. art. 233 § 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że organ pierwszej instancji zaniechał realizacji wytycznych organu odwoławczego z decyzji z 26 stycznia 2024 r., w której Dyrektor IAS wskazał, że skoro strona deklaruje zupełnie odmienne wartości niż w złożonych dotychczas zeznaniach (deklaracjach), a nadto w ramach postępowania strona złożyła (pismem z 3 czerwca 2024 r.) materiał dowodowy, z którego wynikało, że poniosła koszty uzyskania przychodów, które nie zostały ustalone w kontroli celno-skarbowej, to korekta deklaracji nie cofa ustaleń kontroli;
6. art. 83 ust. 1c ustawy KAS, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji podatkowej w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały ustalone w kontroli celno-skarbowej stanowi cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej;
II. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:
1. art. 75 § 4a o.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w tym przy uwzględnieniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej ze złożonych przez stronę w ramach niniejszego postępowania dowodów;
2. art. 21 § 2 w zw. z art. 75 § 2 w zw. z art. 74a oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 o.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, pomimo że kwota należnego podatku wynika z deklaracji podatnika, a wysokość zadeklarowana w deklaracji nie została zmieniona treścią decyzji organu podatkowego.
W związku z powyższym, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organów pierwszej i drugiej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie zasadniczo dotyczy skutków, jakie wywołuje złożona 13 września 2023 r. przez skarżących korekta zeznania PIT-36 za 2018 r.
Podstawę rozważań stanowią następujące przepisy ustawy KAS:
Zgodnie z art. 82 ust. 3, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 (przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), nie wywołuje skutków prawnych.
Z kolei po myśli art. 83 ust. 1c, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Organ zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zgodzić się z organami, że korekta z 13 września 2023 r. cofa ustalenia kontroli skarbowej.
Wypada przypomnieć, że przedmiotowa kontrola została zakończona wynikiem kontroli nr 318000-CKK2-1.500.4.2021 z 6 marca 2023 r. Wynik ten doręczono stronie 9 marca 2023 r., zaś w przewidzianym czternastodniowym terminie, tj. 23 marca 2023 r., skarżący złożyli korektę PIT-36 za 2018 r., zgadzając się z wynikiem kontroli i uwzględniając ustalenia w zakresie przychodów i k.u.p. Kolejno, 13 września 2023 r., skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2018 r., zwiększając k.u.p. o 5.239.907,18 zł. Jako dowód na poniesione koszty skarżący przedstawili wydruki, mające ich zdaniem przedstawiać ilość zakupionego od poszczególnych rolników mleka, w tym cenę za litr.
Przedstawione przez stronę dowody i wyjaśnienia należy uznać za odmienne niż będące podstawą ustaleń kontroli celno-skarbowej, a zatem cofające jej ustalenia.
W trakcie kontroli skarżący zeznawał, że nie płacił rolnikom za mleko, ponosił jednak koszty energii elektrycznej, pasz, wynajmu robotów do udoju mleka czy zakupu siana. Skarżący nie przedstawił przy tym dowodów na poniesienie kosztów zakupu mleka, pozyskania surowego mleka, które sprzedawał do M. i K. Tym samym przyjęto, że skarżący nie poniósł kosztów zakupu mleka, a jednocześnie zaniżył przychody o łączną kwotę 6.986.542,90zł z tytułu niewykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży mleka na rzecz podmiotów M. i K. w 2018 r.
W sprawie próżno poszukiwać uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 191 o.p. (pkt 3).
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony (pkt I ust. 3 lit. a i b), w istocie złożona korekta cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej, o czym była już mowa powyżej. To, że w toku kontroli przyjęto, że skarżący nie poniósł kosztów zakupu mleka, zaś w korekcie z 13 września 2023 r. wskazywał na koszty zakupu mleka od rolników, należy uznać za wyraźny przykład na "cofnięcie" ustaleń kontroli. Skarżący w toku kontroli podnosił, że zajmował się produkcją mleka (w trakcie przesłuchania wskazywał, że "(...) zajmował się tym tylko, że nie był to skup, a produkcja mleka...".), zaś z ustaleń wynikało, że zajmował się jego skupem i sprzedażą (a więc ponosił koszty zakupu). Wypada zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych danych dotyczących tej produkcji i nie przedłożył dowodów, które by potwierdzały, że miała ona miejsce. Jednocześnie jednak w świetle poczynionych przez organy kontroli ustaleń, stwierdzono, że skarżący dokonywał sprzedaży mleka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym nie ujawnił sposobu pozyskiwania tego mleka (twierdził, że dokonywał jego produkcji, czemu przeczą ustalenia). Jak trafnie stwierdzono w wyniku kontroli, z zeznań obojga skarżących można wysnuć wniosek, że skarżący w rzeczywistości dokonywał jednak obrotu mlekiem (skupu/zakupu i sprzedaży), nie wskazując źródła jego nabycia. W świetle tegoż nie powinno być jednak wątpliwości, że skoro w toku kontroli celno-skarbowej nie pozyskano dowodów na poniesienie kosztów zakupu mleka i przyjęto, że takich kosztów nie poniesiono (co podatnik zaakceptował), to próba ich udokumentowania przy ponownie złożonej korekcie winna zostać uznana za cofającą ustalenia kontroli.
W doktrynie zwraca się uwagę, że w przypadku gdy kontrolowany złoży korektę deklaracji zgodnie z wynikiem kontroli, co powinno skutkować brakiem podstaw do przekształcenia się kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i wydania decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie podatkowe, a następnie z różnych przyczyn będzie dążył do powrotu do sytuacji sprzed kontroli przez złożenie korekty deklaracji, taka czynność musi wiązać się z jej bezskutecznością (zob.: A. Melezini [w:] Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Komentarz, red. K. Teszner, Warszawa 2024, art. 83). Trudno odmiennie ocenić zatem sytuację, w której to istotny trzon ustaleń (rozumianych jako ustalenia faktyczne i wskazania co do stwierdzonych uchybień), zaakceptowany przez podatnika w pierwszej złożonej korekcie, miałby zostać całkowicie zanegowany w ponownie skorygowanej deklaracji. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Skarżący nie może najpierw uwzględniać ustaleń kontroli zawartych w wyniku i korygować deklaracji, a następnie kwestionować tych ustaleń i korekty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2024 r., II FSK 309/22).
W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 83 ust. 1c ustawy KAS (pkt I ust. 6), jak również twierdzenia strony co do niezgodności tej regulacji z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 , art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przede wszystkim należy podkreślić odrębność procedur kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej. Składając 23 marca 2023 r. korektę zeznania PIT-36, w następstwie otrzymanego wyniku kontroli, skarżący dobrowolnie zrezygnowali z przeprowadzenia postępowania podatkowego, w trakcie którego ich argumenty mogłyby być gruntownie zbadane i mogłaby nastąpić weryfikacja ustaleń kontroli. Obowiązujące przepisy nie przewidują żadnego dodatkowego trybu weryfikacji tych ustaleń, które zostały zaakceptowane przez złożenie korekty. Obecnie organ mógł prowadzić postępowanie wyjaśniające jedynie w zakresie zbadania, czy ponowna korekta deklaracji przewidywała cofnięcie ustaleń kontrolnych, a skoro uznał, że tak, to nie mógł uznać jej skuteczności. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w sprawie nie zaszła żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 ust. 1d ustawy KAS, wyłączających zastosowanie art. 83 ust. 1c tej ustawy.
Skład orzekający zgadza się przy tym z organem, że przedłożone przez stronę wydruki nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (np. wyroki NSA: z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam dokument, faktura wystawiona precyzyjnie zgodnie z wymogami formalnymi zapisanymi w ustawie o podatku od towarów i usług (bo to w regulacjach tego aktu prawnego jest normowana kwestia fakturowania) nie uprawnia do rozliczenia kosztu, jeżeli wydatek nie spełnia warunku celowości albo, co jeszcze gorsze, wykazane w niej świadczenie nie zostało zrealizowane bądź miało całkiem inny przebieg, inną cenę, inną datę wykonania albo obarczone jest inną przypadłością czyniącą dokument nierzetelnym. Podatnik musi prowadzić szczegółową weryfikację i zgromadzić takie dane, aby w razie potrzeby do swojej racji przekonać organ, a czasami również sąd administracyjny.
Podatnik, który ewidencjonuje przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, musi posługiwać się dowodami wskazanymi w § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544). Zgodnie z tym przepisem, podstawę zapisów w księdze stanowią dowody księgowe, którymi są: 1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami lub 2) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p u.p.d.o.f., zawierające co najmniej: a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów, b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów, c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody, d) podpis osoby sporządzającej dokument lub 3) inne dowody, wymienione w § 12 i 13 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Tymczasem, sporne wydruki przedłożone przez stronę, po pierwsze – nie są fakturami, po drugie zaś – nie spełniają wyżej omówionych standardów dokumentów księgowych. Są zbyt ogólnikowe, nie wynika z nich bowiem kto, na czyją rzecz i w jakiej wysokości poniósł koszty, a także czy zostały one opłacone. W takim kształcie zasadniczo niemożliwe jest skorelowanie ich z jakimikolwiek transakcjami.
W obliczu powyższego, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 § 1 o.p. (pkt I ust. 2), jak też wiążące się z nimi zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 o.p. (pkt I ust. 1 lit. a).
Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 122 o.p. (pkt I ust. 1 lit. b), odnoszące się do nieprzesłuchania skarżącego i jego kierowcy. W aktach sprawy znajdują się już dokumenty potwierdzające przesłuchanie skarżącego w toku kontroli. Z kolei, zdaniem sądu, przesłuchanie kierowcy cysterny, pozostawałoby bez znaczenia dla ustalenia okoliczności i samego rozliczenia ponoszonych kosztów. Jak już wcześniej wskazano, koszty winny być odpowiednio udokumentowane.
Również w związku z powyższym, sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. (pkt I ust. 4). Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia odpowiada prawu i próżno doszukiwać się w nim sprzeczności. Sam zarzut nie został zaś dostatecznie uzasadniony, przez co utrudniona jest jego kontrola. Niezależnie jednak od tego, wypada przypomnieć, że bez względu na to, czy podatnik zgadzał się z ustaleniami kontroli czy nie, skoro złożył korektę deklaracji uwzględniającą te ustalenia, to zrezygnował z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w zakwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie dokonana korekta miała charakter nieodwracalny.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 233 § 2 o.p. (pkt I ust. 5). Za organem należy wskazać, że rozpoznając sprawę ponownie, organ ustalił w postępowaniu, co było przedmiotem kontroli i jakie były jej ustalenia, opierając się na wyniku kontroli z 6 marca 2023 r., znajdującym się w aktach sprawy. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika PUCS w Białymstoku o zajęcie stanowiska, czy złożona korekta z 13 września 2023 r. cofa ustalenia kontroli. Także stronie została zapewniona możliwość złożenia wyjaśnień w sprawie i przedłożenia dowodów, z czego strona skorzystała. Na podstawie powyższego dokonano rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Organ stwierdził, że złożona 13 września 2023 r. korekta cofa ustalenia kontroli celno-skarbowej i nie wywołuje skutków prawnych.
Wreszcie za bezzasadne, w następstwie powyższych, należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt II ust. 1 i 2), tj. art. 75 § 4a o.p. oraz art. 21 § 2 w zw. z art. 75 § 2 w zw. art. 74a oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. Skoro bowiem korekta złożona 13 września 2023 r. nie wywołała skutków prawnych, nie było podstaw prawnych do orzekania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).