I SA/Bk 196/25

I SA/Bk 196/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.761.2024.3.MBO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 9 grudnia 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: "DKIS", "organ") wniosek Spółdzielni Mleczarskiej "M." w G. (dalej powoływana jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "Spółdzielnia"), którym zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółdzielnia jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących kwestię udzielania pomocy publicznej. W związku z zamiarem realizacji inwestycji pozwalającej na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu w G. Spółdzielnia uzyskała decyzję o wsparciu nr 11 z dnia 9 lipca 2019 r. (dalej: "DoW") na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów mleczarskich (Sekcja C, Dział 10, Grupa 10.5 wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wytworzonych na nieruchomości składającej się z działek położonych w G. w województwie podlaskim. Wśród warunków DoW ustalono m. in. poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji w rozumieniu § 4 oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie RM") o łącznej wartości co najmniej 78.000.000,00 (siedemdziesiąt osiem milionów 00/100) złotych w terminie 31 grudnia 2020 r. W DoW wskazano również, że w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 7 rozporządzenia wyniesie 101.400.000,00 (sto jeden milionów czterysta tysięcy złotych 00/100) złotych. DoW została dwukrotnie zmieniona w zakresie dotyczącym terminów spełnienia określonych w niej warunków- ostatecznie zgodnie z decyzją zmieniającą DoW wydaną w dniu 13 lutego 2023 r. termin poniesienia minimalnych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji (78.000.000,00 zł) ustalono do 30 czerwca 2024 r. Decyzje zmieniające DoW nie modyfikowały jej zapisów dotyczących wysokości kosztów kwalifikowanych: zarówno minimalnych, jak też maksymalnych, o których mowa w§8ust. 7 rozporządzenia RM. Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki określone w DoW zachowując określone w niej (z uwzględnieniem zmian wynikających z decyzji zmieniających DoW) terminy. Do dnia 30 czerwca 2024 r. poniósł koszty kwalifikowane nowej inwestycji objętej DoW w łącznej wysokości 139.578.947,42 (sto trzydzieści dziewięć milionów pięćset siedemdziesiąt osiem tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem 42/100) złotych.
Wnioskodawca zamierza korzystać z przysługującego mu na podstawie DoW zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji począwszy od roku podatkowego od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2024 r., tj. uwzględnić je w rozliczeniu podatkowym za ten okres W odniesieniu do inwestycji objętej DoW Wnioskodawca korzystał również z innych form wsparcia stanowiących pomoc publiczną. Mianowicie w dniu 17 czerwca 2021 r. wnioskodawczyni zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w Warszawie przy ul. Nowogrodzkiej 47a umowę o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej w ramach Programu Poddziałania 1.1.1 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawczyni zobowiązała się w niej do poniesienia do dnia 31 grudnia 2023 r. kosztów inwestycji w wysokości co najmniej 88.056.445,97 zł. Wdniu 21 września 2021 r. wnioskodawczyni zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w Warszawie przy ul. Nowogrodzkiej 47a umowę o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej w ramach Programu Poddziałania 1.1.1 Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Wnioskodawca zobowiązał się w niej do poniesienia do 31 grudnia 2023 r. kosztów inwestycji w wysokości co najmniej 46.496.690,00 zł. Wnioskodawczyni poniosła koszty kwalifikowane wynikające z przywołanych umów dotacyjnych oraz otrzymał wynikające z nich dotacje. Łączna wysokość kosztów kwalifikowanych objętych ww. umowami o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowych wyniosła 134.553.135,97 (sto trzydzieści cztery miliony pięćset pięćdziesiąt trzy tysiące sto trzydzieści pięć 97/100) złotych, zaś łączna wysokość otrzymanych przez wnioskodawczynię dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych (stanowiących jednocześnie koszty kwalifikowane objęte DoW)- 47.867.271,76 (czterdzieści siedem milionów osiemset sześćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden 76/100) złotych. Koszty kwalifikowane dofinansowane ww. dotacjami są częściowo- w ujęciu kwotowym w zakresie kwoty 106.841.652,99 zł- tożsame z kosztami kwalifikowanymi objętymi DoW (zawierają się w nich). Innymi słowy poniesione przez wnioskodawczynię wydatki- koszty kwalifikowane wynikające z umów o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowych w kwocie 106.841.652,99 zł to część kosztów objętych wsparciem na podstawie DoW, a więc kwoty 139.578.947,42 zł. W związku z pomocą publiczną otrzymywaną zarówno w formie zwolnienia jak i dotacji Spółdzielnia powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia i łączenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz pomocy w formie dotacji celowej. Wniosek niniejszy dotyczy oceny zdarzenia przyszłego ponieważ odnosi się do przyszłych dochodów jakie wnioskodawczyni będzie uzyskiwała z działalności objętej DoW. Spółdzielnia wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy w związku z pomocą publiczną uzyskaną w formie dotacji, kwota zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., udzielonego Spółdzielni na podstawie DoW stanowić będzie iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określonej dla województwa podlaskiego, tj. 50% i całości kosztów objętych wsparciem na podstawie DoW, tj. kwoty 139.578.947,42 zł? Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w zakresie ww. pytania.
Jej zdaniem, obliczając maksymalną łączną wartość pomocy uzyskanej na podstawie DoW oraz w formie dotacji, powinien zastosować iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej (tj. w przypadku wnioskodawczyni 50%) i całości kosztów kwalifikowanych inwestycji objętej DoW, czyli 139.578.947,42 zł. W związku z powyższym, łączna wartość pomocy uzyskanej na podstawie DoW oraz w formie dotacji nie może przekroczyć kwoty 69.789.473,71 (sześćdziesiąt dziewięć milionów siedemset osiemdziesiąt dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt trzy 71/100) złote. Jako, że łączna wartość uzyskanych dotacji wynosi 47.867.271,76 zł maksymalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji objętej DoW dostępnej Spółdzielni w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 3u.p.d.o.p., powinna więc wynosić 21.922.201,95 (dwadzieścia jeden milionów dziewięćset dwadzieścia dwa tysiące dwieście jeden 95/100) złotych (69.789.473,71 zł- 47.867 271,76 zł). Powyższe powoduje więc bezpośrednie skutki podatkowe dla Spółdzielni polegające na prawie skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w kwocie 21.922.201,95 zł.
W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2025 r. nr 0111-KDIB13.4010.761.2024.3.MBD DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w uzyskanej Decyzji o wsparciu maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji to 101.400.000,00 zł. Zatem, w celu ustalenia limitu zwolnienia podatkowego z którego Spółdzielnia może korzystać, należy wyliczyć iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określonej dla danego obszaru tj. w przypadku skarżącej 50% i wyższych kosztów kwalifikowanych o których mowa w z § 5 ust. 1 ustawy, nie większych niż maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji wskazanych w wydanej Decyzji o wsparciu tj. 101.400.000,00 zł. Zdaniem DKIS wynika to wprost z § 8 ust. 7 rozporządzenia RM, do którego odwołuje się § 5 ust. 1 pkt 1. Przepis ten stanowi, że maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych uwzględnianych przy określaniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia zobowiązał się przedsiębiorca. W przypadku wnioskodawczyni jest to kwota 101.400.000,00 zł wskazana w Decyzji. Przy czym DKIS podkreślił, że limit pomocy publicznej jest limitem dla łącznej pomocy publicznej z tytułu zwolnienia podatkowego i udzielonych dotacji.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278, dalej jako: u.p.d.o.p.) w związku z § 5 ust. 8 i ust. 1 rozporządzenia RM przez niezastosowanie przewidzianej w tych przepisach metody ustalania maksymalnej wielkości pomocy publicznej w przypadku udzielania pomocy na podstawie decyzji o wsparciu łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, która to metoda uwzględnia koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą bez ograniczenia do maksymalnych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w § 8ust. 7 rozporządzenia RM,
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z § 8 ust. 7 i § 5 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia RM przez błąd wykładni polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że wynikająca z tych przepisów norma określająca maksymalną wielkość pomocy publicznej dotyczy również ustalania wysokości maksymalnej udzielanej pomocy na podstawie decyzji o wsparciu łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją, podczas gdy przywołana regulacja odnosi się wyłącznie do maksymalnej pomocy udzielanej na podstawie decyzji o wsparciu.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca opiera niniejszą skargę na błędnej wykładni przepisu § 5 ust. 8 rozporządzenia RM, który reguluje zagadnienia dopuszczalności kumulacji pomocy publicznej oraz sposobu obliczania łącznej wartości skumulowanej pomocy. Zdaniem Spółdzielni organ nie dostrzegł tego przepisu, bowiem rozstrzygając zagadnienie dopuszczalnej wartości pomocy skumulowanej odniósł się wyłącznie do § 8 ust. 7 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia RM. Dyspozycja normy prawnej wynikającej z tych przepisów obejmuje jednak wyłącznie określenie maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej udzielanej na podstawie decyzji o wsparciu bez uwzględnienia w hipotezie normy faktu połączenia pomocy udzielanej na podstawie decyzji o wsparciu z inną pomocą. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna. Będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w myśl art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd nie stwierdził bowiem, by zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych w zarzutach skargi przepisów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W oparciu o treść przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywodzić należy, że skarżąca jest beneficjentem pomocy publicznej przyznanej w decyzji o wsparciu nr 11 z dnia 9 lipca 2019 r., wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm., dalej jako: u.w.n.i.), do której ww. zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych wprost się odnosi. Wątpliwości Spółdzielni, które skłoniły ją do wystosowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnoszą się do przewidzianego w treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. limitu zwolnienia, zakreślonego poprzez sformułowanie: "przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami". W okolicznościach rozpoznawanej sprawy te odrębne przepisy, o których mowa w ww. przepisie to regulacje zawarte w rozporządzeniu RM. Sąd podziela wspólne w tym zakresie stanowisko stron, że przy ocenie sytuacji prawnopodatkowej Spółdzielni należy odwołać się do przepisów tego aktu prawnego, z uwagi na datę wydania decyzji o wsparciu. Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisów rozporządzenia RM określających maksymalną wielkość pomocy publicznej, które z kolei limitują zakres zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. W myśl § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji udzielanej przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do 6Sygn. akt I SA/Bk 196/25 objęcia pomocą określonych w § 8 ust. 1, które nie mogą być wyższe niż maksymalne koszty kwalifikowane, o których mowa w § 8 ust. 7. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu jest to więc iloczyn: maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów kwalifikowanych. Poziom maksymalnej intensywności pomocy dla obszaru należącego do województwa podlaskiego wynosi 50% zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 grudnia 2021 r. w sprawie ustalenia mapy pomocy regionalnej na lata 2022-2027 (Dz.U. z 2021 r. poz. 2422). Natomiast poziom kosztów kwalifikowanych oblicza się zgodnie z § 8 rozporządzenia RM, z tym że maksymalny poziom tych kosztów wyznacza ust. 7 tego przepisu. W myśl § 8 ust. 7 rozporządzenia RM maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, jakie są uwzględniane przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej, nie może przekroczyć 130% kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, do których poniesienia w określonym terminie zobowiązał się przedsiębiorca. W wydanej w stosunku do skarżącej decyzji o wsparciu, jak słusznie zauważył DKIS, wprost wskazano tę maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych. Poziom minimalny zakreślono na kwotę 78.000.000 zł, zaś 130 % z tej kwoty to 101.400.000 zł i to tę ostatnią kwotę należałoby przyjąć do obliczenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM. Wbrew zarzutom skargi nie ma natomiast istotnego znaczenia w sprawie treść art. 5 ust. 8 rozporządzenia RM. Przepis ten stanowi, że pomoc udzielana na podstawie decyzji o wsparciu może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub zatrudnienie określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy liczonej jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określonej dla danego obszaru i wyższych kosztów kwalifikowanych, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem § 6 ust. 4. Wprost wynika z treści cytowanego unormowania, że dopuszczalne jest udzielanie obok pomocy udzielonej na podstawie decyzji o wsparciu również innej pomocy, jednak nie zmienia to faktu, że łączna wartość tej pomocy nie może być i tak wyższa niż kwota wyliczona zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia RM, tj. jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy regionalnej określonej dla danego obszaru i kosztów kwalifikowanych. Wobec powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.