I SA/Bk 196/23

I SA/Bk 196/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2023-07-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w Śniadowie na interpretację indywidualną Wójta Gminy Śniadowo z dnia 25 kwietnia 2023 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będących własnością Gminy Śniadowo 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w pkt 2 i 3; 2. zasądza od Wójta Gminy Śniadowo na rzecz strony skarżącej Zakładu Gospodarki Komunalnej w Śniadowie kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś. (dalej również jako "Wnioskodawca", "Zakład") zwrócił się do Wójta Gminy Ś. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości.
We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną (zakładem budżetowym) Gminy, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zakład jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym
i finansowym zakładem budżetowym Gminy. Zakład jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków (dalej: "Infrastruktura").
We wniosku wskazano, że w latach 2021-2023 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.
Z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących tej taryfy oraz taryf obowiązujących w latach poprzednich (tj. w latach 2017-2020) wynika, że nie założono marży zysku w tychże okresach rozliczeniowych. Przewidywana marża został ustalona na poziomie zerowym.
Dalej wyjaśniono, że jakkolwiek w latach ubiegłych, w trakcie obowiązywania Taryfy 2017-2020 wystąpił niezałożony, incydentalny zysk z działalności w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej, to przeznaczony on został wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z tą działalnością i na pokrycie strat z innych okresów (wystąpiła bowiem strata z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej za rok 2018, 2020, 2021). Tym samym z powyższych zapisów, uzasadnień wniosków taryfowych oraz faktycznych działań Zakładu jednoznacznie wynika, iż intencją Zakładu (Gminy) nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim bieżącą eksploatacją, utrzymaniem, jak i niezbędnymi remontami infrastruktury.
Co więcej incydentalny niezamierzony zysk uzyskany przez Zakład został w całości przeznaczony przez ZGK na pokrycie bieżących kosztów oraz strat z poprzednich okresów rozliczeniowych w zakresie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle, grunty i budynki wchodzące
w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład
i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody
i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej
i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l.)?
W opinii Wnioskodawcy, budowle, grunty i budynki wchodzące w skład infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a
ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Zdaniem Wnioskodawcy w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę.
Wskazując na art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Zakład stwierdził, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją
z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych), a teza ta znajduje uzasadnienie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 28/23.
W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2023 r. (bez numeru) Wójt Gminy Ś. uznał:
1. za prawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym budowle wchodzące
w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy Ś., administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
2. za nieprawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy Ś., administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
3. za nieprawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy Ś., administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l.
Po analizie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz
w oparciu o wytyczne wskazane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 lutego 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 28/23, Wójt uznał za prawidłowe stanowisko Zakładu jak w punkcie 1 interpretacji.
W pozostałym zakresie organ wskazał, że w powyższym wyroku w sposób jednoznaczny przedstawiono stanowisko w zakresie dotyczącym nieopodatkowania jedynie budowli wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowanych przez Zakład, służących do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, czego nie można zastosować zdaniem Wójta do gruntów oraz budynków objętych wnioskiem.
Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś. wywiódł do tut. sądu skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w zakresie punktu 2 i 3. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy Ś., administrowanej przez Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś., służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w punkcie 2 i 3 oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez wójta gminy a stroną skarżącą jednostka organizacyjna tej gminy. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651), interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia
i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko
i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje
w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105). Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że Zakład jest zainteresowany interpretacją przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Równocześnie zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa
w art. 14b § 1 o.p. Ponadto należy rozróżnić jednostki organizacyjnej jako zainteresowanej od Wójta, jako organu interpretacyjnego. W wypadku niniejszej sprawy Wójt jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy (której skarżąca jest jednostką organizacyjną) jak i organem interpretacyjnym. Jednakże
w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 o.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia
7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14).
Kontrolowana w tej sprawie interpretacja indywidulana Wójta Gminy Ś. jest kolejną wydaną na wniosek Zakładu dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów wchodzących w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 28/23, WSA
w Białymstoku rozpoznał skargę Zakładu na interpretację indywidualną Wójta uznającą za nieprawidłowe stanowisko, że budowle wchodzące w skład opisanej we wniosku infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Wnioskodawcę i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, nie podzielając poglądu organu, że sporne budowle administrowane przez Zakład, wchodzące w skład Infrastruktury, są związane
z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Spór w sprawie niniejszej ogniskuje się wokół tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, grunty i budynki wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gminy, administrowane przez Wnioskodawcę i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są
z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wspomniano, w zakresie budowli administrowanych przez Zakład wypowiedział się już tut. Sąd, a prawomocny wyrok został w pełni uwzględniony przez Wójta w punkcie pierwszym aktualnie kontrolowanej interpretacji, który nie został objęty zaskarżeniem.
Wbrew oczekiwaniom organu poglądy wyrażone w powyższym wyroku odnieść należy również do opodatkowania gruntów i budynków.
Zagadnienie opisane we wniosku i ocenione przez organ w interpretacji stanowiło już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 822/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia
30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/21, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku
z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 138/22). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.
Rozstrzygnięcie tak zakreślonego sporu wymagało zidentyfikowania, czy opisaną przez stronę skarżącą działalność w przedmiocie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy można zakwalifikować jako działalność gospodarczą.
W tym celu niezbędne jest sięgnięcie do definicji z ustawy Prawo przedsiębiorców, do której odsyła ustawa podatkowa. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące
w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.
Zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona
w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie
w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny
i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.
Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu
z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Może się wszak zdarzyć, iż działalność niezarobkowa, a więc nieprowadzona w celach zarobkowych i nieprzeznaczona do generowania dochodów, przyniesie jednak jakieś niezamierzone zyski.
Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit) (por. wyrok z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10).
Jak prawidłowo zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia
z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy
o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją
w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym,
w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności
w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem można przyjąć, iż w znaczeniu subiektywnym, opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego
i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane
z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona
w sposób, który nie może przynosić dochodu.
Oceny tej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk i jak wskazano we wniosku taki incydentalny zysk wystąpił. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zdarzenie to miało epizodyczny charakter, a zysk został w całości przeznaczony na pokrycie kosztów związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Fakt osiągnięcia takiego zysku nie wpływa zatem na ocenę charakteru opisanej działalności, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspakajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.
Podsumowując stwierdzić należy, że sąd zaakceptował stanowisko, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).
Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne grunty i budynki administrowane przez Zakład, wchodzące w skład Infrastruktury, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie – por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14 – 19. W publikacji tej wskazano m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.
Nie można przy tym zgodzić się, że wszystkie przedmioty opodatkowania,
w tym grunty i budynki, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są
z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Należy wskazać, że gmina jest podmiotem, który w określonych sytuacjach może prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy
o podatkach i opłatach lokalnych.
Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie zaistniał spór dotyczący zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W sporze tym często zwracano uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel,
S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r. II FSK 1349/14;
z 23 czerwca 2015 r. II FSK 1398/13).
Przełom nastąpił wraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".
Chociaż powyższy wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego
z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).
Niezależnie od tego w orzecznictwie wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA
z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20).
Kolejnym krokiem istotnym dla interpretacji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że
o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1
w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".
Mimo, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że ma on uniwersalne znaczenie. Wskazano, że zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
W kontekście powyższych wyroków nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Podobnie zatem jak w sprawie I SA/Bk 28/23 dotyczącej budowli administrowanych przez Zakład, tak i również w niniejszym przypadku nie można uznać gruntów i budynków, o których mowa we wniosku - za związanych
z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na jej zarobkowy charakter, czy też sam fakt posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Powyższe nie oznacza to jednak – wbrew oczekiwaniom strony skarżącej – że opisane we wniosku budynki i grunty w ogóle nie będą podlegały opodatkowaniu.
W tej części interpretacja organu, choć pozbawiona poszerzonej argumentacji, nie może zostać uznana za błędną. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. jednoznacznie bowiem wynika, że obiekty takie jak grunty i budynki, podlegają opodatkowaniu bez względu na to czy są związane czy nie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia takiego związania ma jedynie wpływ na wysokość opodatkowania (vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a", art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" u.p.o.l.).
Choć stanowisko zaprezentowane we wniosku nie do końca jest zgodne
z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa, bowiem nie można zgodzić się, że budynki i grunty w ogóle nie będą objęte podatkiem, to wobec jednoznacznego stwierdzenia w zaskarżonych punktach interpretacji, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym budynki i grunty wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody
i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – sąd zdecydował o uchyleniu tego aktu w zaskarżonej przez skarżącego części, tzn. w zakresie punktu 2 i 3 interpretacji, doszło bowiem do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.), sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.