I SA/Bk 193/22

I SA/Bk 193/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-07-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini /przewodniczący/
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1600/22 - Wyrok NSA z 2024-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 5, art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę
Uzasadnienie
B. S.A. w A. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego, który będzie tymczasowo powierzony innemu podmiotowi w celu fumigacji.
Opisując zdarzenie przyszłe wskazano, że Wnioskodawca - Spółka B. jest podmiotem reprezentującym przedsiębiorcę zagranicznego nieposiadającego oddziału na terytorium kraju – spółkę prawa brytyjskiego pod firmą B. z siedzibą w Londynie ("B1."), która na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w zakresie eksportu, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, zużycia oraz przetwarzania suszu tytoniowego. Wnioskodawca i B1. są wpisane do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, o którym mowa w art. 20a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143): B1. jako przedsiębiorca zagraniczny - pośredniczący podmiot tytoniowy, B. jako podmiot reprezentujący ww. przedsiębiorcę zagranicznego. Wnioskodawca oraz B. są podmiotami zarejestrowanymi w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych. B. posiada również ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, który funkcjonuje w A.
Skład Podatkowy jest miejscem wykonywania przez B1. działalności w zakresie suszu tytoniowego oraz miejscem magazynowania tego suszu na terytorium kraju. Susz tytoniowy sprowadzany jest do Składu Podatkowego w ramach dostawy krajowej, importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przemieszczenie suszu tytoniowego od sprzedawcy (dostawcy) do Składu Podatkowego realizowane jest zgodnie z wymogami prawnymi, których opis przekracza ramy niniejszego wniosku (odnotować należy jednak, iż każde przemieszczenie suszu podlega rejestracji w Systemie Elektronicznego Nadzoru Transportu - SENT).
Susz tytoniowy, magazynowany w Składzie Podatkowym, używany jest do produkcji wyrobów tytoniowych (papierosów) w imieniu i na rzecz B1.
(tj. właścicielem suszu tytoniowego, jak również wyprodukowanych wyrobów tytoniowych, jest B1.).
Kanwa problemu podatkowego jest następująca. Wnioskodawca odnotowuje przypadki, w których część dostarczanego do Składu Podatkowego suszu tytoniowego zawiera niepożądane lub szkodliwe substancje organiczne oraz organizmy (np. grzyby, drobnoustroje i inne szkodniki) (dla uproszczenia określane dalej "zanieczyszczeniami"). Usunięcie (zwalczenie) zanieczyszczeń warunkuje możliwość użycia suszu w procesie produkcji pełnowartościowego produktu końcowego (wyrobu tytoniowego). W ocenie właściciela suszu tytoniowego (B1.), skuteczną metodą usuwania zanieczyszczeń suszu tytoniowego jest tzw. fumigacja (zwalczanie szkodników za pomocą substancji chemicznych w formie dymu, pary lub gazu). Wnioskodawca nie dysponuje technicznymi możliwościami przeprowadzenia procesu fumigacji suszu tytoniowego na terenie Składu Podatkowego.
Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, działając
w imieniu i/lub na rzecz B1., planuje powierzyć zanieczyszczony susz tytoniowy osobie trzeciej (wyspecjalizowanemu przedsiębiorcy) w celu wykonania usługi fumigacji poza terenem Składu Podatkowego.
Proces powierzenia suszu tytoniowego będzie przebiegał w następujący sposób. B. dostarczy zanieczyszczony susz tytoniowy do zakładu, w którym przeprowadzona zostanie fumigacja, a następnie odbierze od świadczeniodawcy ww. susz pozbawiony zanieczyszczeń. Przemieszczenie zanieczyszczonego suszu tytoniowego ze Składu Podatkowego do zakładu, w którym świadczona będzie usługa fumigacji, oraz z zakładu fumigacyjnego do Składu Podatkowego nastąpi
z zachowaniem wymogów formalnych związanych z przemieszczeniem suszu tytoniowego, w szczególności przemieszczenie suszu w obu kierunkach będzie podlegało rejestracji w SENT.
Świadczeniodawca, który przyjmie susz tytoniowy do fumigacji, nie będzie podmiotem prowadzącym skład podatkowy, nie będzie też pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego.
Teren zakładu świadczeniodawcy nie będzie posiadał statusu składu podatkowego. Proces fumigacji może zająć od kilku do kilkunastu dni, zaś susz tytoniowy ulegnie zwrotowi w niezmienionej ilości. Usługa fumigacji będzie odpłatna.
W okresie powierzenia partia zanieczyszczonego suszu tytoniowego będzie
w faktycznym władaniu przedsiębiorcy świadczącego usługę fumigacji. Faktycznemu władztwu nad rzeczą świadczeniodawcy realizującemu usługę fumigacji nie będzie towarzyszyć zamiar dysponowania ww. surowcem dla siebie, lecz wola zwrotu (oddania) suszu tytoniowego w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy, tj. właściciela (B1.) lub podmiotu działającego na rzecz właściciela (B.).
W związku z tak przedstawionym opisem sformułowano pytanie, czy tymczasowe powierzenie przez podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, do fumigacji poza terenem składu podatkowego będzie stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ww. tymczasowe powierzenie partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego do fumigacji poza terenem składu podatkowego, świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą.
W ocenie Wnioskodawcy, władanie przez świadczeniodawcę partią powierzonego suszu tytoniowego w okresie świadczenia usługi fumigacji nie jest i nie może być uznane ani za nabycie, ani za posiadanie suszu tytoniowego (przez tego świadczeniodawcę).
Aspekt nabycia suszu tytoniowego (przez świadczeniodawcę realizującego usługę fumigacji) Wnioskodawca wyklucza a priori. Procesowi powierzenia surowca do fumigacji nie będzie bowiem towarzyszyła jakakolwiek czynność prawna "sprzedaży", o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 – 8 ustawy akcyzowej, ani też jakakolwiek inna czynność, która dawałaby podstawę do tego, iż przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji mógłby rozporządzać surowcem.
Wnioskodawca podkreślił, że w niniejszej sprawie określona partia zanieczyszczonego suszu tytoniowego będzie niewątpliwie w faktycznym władaniu przedsiębiorcy świadczącego usługę fumigacji, zwrócił jednak uwagę, że faktycznemu władztwu nad powierzoną partią suszu tytoniowego towarzyszyć będzie element woli świadczeniodawcy ukierunkowany bezpośrednio na konieczność zwrotu (oddania) surowca w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy,
tj. właściciela (B1.) lub podmiotu działającego na rzecz właściciela (B.). Innymi słowy, przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji władać będzie powierzonym mu suszem tytoniowym nie dla siebie (jak czyni to posiadacz), ale dla (w interesie) innej osoby - B. lub B1. (animus possidendi pro alieno lub animus detendi). Wnioskodawca dodał przy tym, że powierzona partia suszu tytoniowego ostatecznie ulegnie zwrotowi na rzecz świadczeniobiorcy
w niezmienionej ilości. Tym samym przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji będzie dzierżycielem, a nie posiadaczem powierzonej mu partii surowca.
De lege lata Wnioskodawca stwierdził, że tymczasowe powierzenie/dzierżenie suszu tytoniowego nie jest zdarzeniem, z którym ustawa akcyzowa rodzi jakikolwiek obowiązek podatkowy w podatku akcyzowy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Po przytoczeniu treści przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 21, art. 5, art. 9b ust. 1, 2, 3, 4 i 5, art. 11a, art. 99a ust. 2, art. 99a ust. 3, art. 99a ust. 4-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a."), organ interpretacyjny zauważył, że art. 9b ust. 3 ustawy wprowadza w zakresie suszu tytoniowego zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana
w należnej wysokości. Co do zasady zatem opodatkowaniu podlega pierwsza
z czynności, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.
Dalej organ wyjaśnił, że z uwagi na skalę nadużyć i nieprawidłowości względem suszu tytoniowego, krajowy ustawodawca zdecydował się objąć susz tytoniowy szczególnymi zasadami, procedurami i nadzorem, co przejawia się
w szczególności tym, że susz tytoniowy nie podlega opodatkowaniu wyłącznie
w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach, które referują do ograniczonego kręgu podmiotów, które mają prawo do takiego obrotu, bez konieczności zapłaty akcyzy. Nie oznacza to jednak, że posiadanie odpowiedniego statusu akcyzowego, uprawnia do niegraniczonych możliwości obrotu tymi wyrobami. Wręcz przeciwnie, ocena konkretnej czynności dokonywanej przez te uprawnione podmioty w zakresie suszu tytoniowego, wymaga zarówno analizy tej konkretnej czynności (jako rodzącej lub nie obowiązek podatkowy) jak i analizy czy obowiązek podatkowy nie powstał na poprzednim etapie obrotu, zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.
Zdaniem DKIS, z enumeratywnie określonego katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego wynika, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą będzie podlegał obrót suszem tytoniowym odbywający się pomiędzy innymi podmiotami niż pośredniczące podmioty tytoniowe lub podmioty prowadzące składy podatkowe, które zużywają susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich. Co ważne, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Obrót suszem tytoniowym pomiędzy innymi podmiotami niż te, które zostały określone w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., spowoduje powstanie na podstawie tego przepisu obowiązku podatkowego w akcyzie.
Ustawodawca w celu wyeliminowania wątpliwości co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, określił jakie czynności uznaje się za sprzedaż. Zgodnie art. 9b ust. 2 u.p.a. za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Tak szerokie określenie sprzedaży suszu tytoniowego miało na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem może być susz tytoniowy, niezależnie od tego czy czynności te zdefiniowane zostały w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży, która zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., tj. czynności faktycznej lub prawnej, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
Zdaniem organu, tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego z Wnioskodawcy na podmiot dokonujący fumigacji, wypełnia ustanowione przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż.
Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, w którym dojdzie do tymczasowego powierzenia przez Wnioskodawcę (pośredniczący podmiot tytoniowy) partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, w celu fumigacji, wbrew ocenie Wnioskodawcy, w sprawie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podmiot któremu zostanie powierzony – sprzedany w rozumieniu przepisów akcyzowych susz tytoniowy, nie jest bowiem podmiotem, który jest uprawniony do wejścia w posiadanie suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy.
Tym samym pośredniczący podmiot tytoniowy - Wnioskodawca winien powierzony susz tytoniowy opodatkować akcyzą. Zgodnie bowiem z zasadą jednokrotności, opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność, tj. sprzedaż (powierzenie) suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu do wejścia
w posiadanie suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy.
Z powyższą interpretacją indywidualną nie zgodziła się spółka B.. Działający w jej imieniu pełnomocnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił:
1) dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, iż tymczasowe powierzenie przez Wnioskodawcę (podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego - pośredniczący podmiot tytoniowy) partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, w celu wykonania fumigacji [suszu tytoniowego], skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - gdy tymczasem przyjęty za podstawę prawną interpretacji przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie ma związku z przyjętym przez wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego,
w którym nie dochodzi do jakiejkolwiek czynności faktycznej bądź prawnej, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. ani też do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego ze świadczeniobiorcy na świadczeniodawcę;
Ponadto, z ostrożności procesowej autor skargi podniósł zarzut:
2) naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez modyfikację stanu faktycznego wniosku: uzupełnienia przez organ opisu przyszłego zdarzenia o fakt przeniesienia posiadania suszu tytoniowego ze świadczeniobiorcy (B.) na świadczeniodawcę wykonującego usługę fumigacji.
Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy oceny, czy będzie opodatkowane akcyzą opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tymczasowe powierzenie przez Wnioskodawcę suszu tytoniowego w celu fumigacji innemu podmiotowi, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego.
Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej trzeba
w pierwszej kolejności zaznaczyć, że interpretując przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy mieć na względzie przede wszystkim specyfikę obrotu danymi wyrobami akcyzowymi i cele jakie przyświecały ustawodawcy wprowadzającemu ograniczenia w obrocie danym wyrobem (tu: suszem tytoniowym), jak też autonomię prawa podatkowego i możliwość budowania autonomicznej, swoistej siatki pojęciowej służącej i niezbędnej do realizacji założonych w ustawie celów. Ścisłe odwoływanie się do instytucji znanych innym dziedzinom prawa (np. prawa cywilnego) może prowadzić niekiedy do wniosków mylnych i sprzecznych z celami regulacji ustaw podatkowych.
W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa cele, instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślano, iż w związku z tym, że stosunki prawnopodatkowe służyć mają przede wszystkim realizacji celów i zadań o charakterze fiskalnym, a zatem w konsekwencji
z uszczerbkiem dla dochodów lub majątku podatników, muszą być kształtowane na innych podstawach i zasadach aniżeli pozostałe stosunki prawne, przede wszystkim z obszaru prawa cywilnego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i poglądami doktryny prawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego. Może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek, jak również na potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na użytek tej gałęzi prawa. Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy,
a jego niezależnością w obrębie tego systemu (głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć. Czyniąc to, powinien nadawać terminom
i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (zob. D. J. Gajewski (red.), Uszczelnienie systemu podatkowego
w Polsce, WKP 2020).
W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do autonomii prawa podatkowego zwraca się uwagę, że powstanie uprawnienia/obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej poddanej regulacji prawa cywilnego, to jednak czynność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako taka podlega prawnej ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej z uwzględnieniem wszystkich innych elementów stanu faktycznego
(zob. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I GSK 241/13 i z dnia
25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 336/13). Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana
w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zwiększania jego obciążeń podatkowych. Powyższe oznacza, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia
26 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 764/17).
Powyższe spostrzeżenia na tle ogólnym determinują wynik sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji.
Rozstrzygając zawisły przed sądem spór należy przede wszystkim prześledzić reguły opodatkowania suszu tytoniowego, które ustawodawca zawarł w art. 9b u.p.a.
Po raz pierwszy regulacje odnoszące się do suszu tytoniowego pojawiły się
w "akcyzowym" porządku prawnym z początkiem 2013 r. Podstawowym celem opodatkowania suszu tytoniowego było wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. W związku z tym, że do
1 stycznia 2013 r. susz tytoniowy nie był opodatkowany akcyzą, podmioty sprzedające wyroby tytoniowe opodatkowane akcyzą nie były w stanie z tym wyrobem konkurować. W efekcie straty ponosiły zarówno firmy produkujące
i sprzedające wyroby tytoniowe, jak i budżet państwa. W celu zapobieżenia pogłębianiu się tego zjawiska Ministerstwo Finansów na wniosek producentów wyrobów tytoniowych stworzyło regulacje nakładające akcyzę na susz tytoniowy
(S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 9b).
W uzasadnieniu do projektowanych regulacji wskazano, że przewiduje się ujęcie suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym)
w katalogu wyrobów akcyzowych oraz opodatkowanie tego suszu podatkiem akcyzowym, w przypadkach gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące "pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi" lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. Wyjaśniono, że projekt przewiduje również opodatkowanie akcyzą importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego, w przypadku gdy czynności te są dokonywane przez podmioty inne niż podmioty będące "pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi" lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. Opodatkowuje się również nabycie lub posiadanie tego suszu przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Oznacza to, że nie będzie powstawał obowiązek podatkowy w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora). Susz tytoniowy nie będzie podlegał procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Projekt przewiduje w stosunku do suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu, w celu umożliwienia sprawowania kontroli nad obrotem tym suszem, obowiązek jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu nie luzem (druk sejmowy nr 809, Sejm VII kadencji).
Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), zwaną dalej "grupą producentów", organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej "organizacją producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;
3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;
4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;
5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;
6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.
Stosownie do art. 9b ust. 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, t.j.:
1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);
2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3) wydanie w zamian za wierzytelności;
4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.
W myśl art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.
W art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a. postanowiono, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.
W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.
Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego reguluje art. 11a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje
z dniem:
1) nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;
2) wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;
3) zużycia suszu tytoniowego;
4) nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza
w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;
5) powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.
Zgodnie z art. 99a ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Przepis art. 99a ust. 3 oraz art. 165a ust. 4 u.p.a. reguluje wysokość stawki podstawowej w latach 2022-2026. Z kolei
w art. 99a ust. 4 w zw. z art. 165a ust. 5 u.p.a. ustanowiono podwyższone stawki akcyzy na susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy, w przypadku: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub
2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Stosownie do art. 99a ust. 5 u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.
Jednocześnie pamiętać trzeba, że w myśl art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. w art. 9b ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Poza tym ustawodawca na wstępie ustawy, w definicjach legalnych postanowił, że użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi
do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a.).
Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą będzie podlegał obrót suszem tytoniowym odbywający się pomiędzy innymi podmiotami niż pośredniczące podmioty tytoniowe lub podmioty prowadzące składy podatkowe, które zużywają susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich. Poza tym, w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Organ słusznie podkreślił, że obrót suszem tytoniowym pomiędzy innymi podmiotami niż te, które zostały określone w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. (sprzedaż), spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przepisy regulujące obrót suszem tytoniowym nie zostały ukształtowane w taki sposób jak wywodzi do pełnomocnik spółki – tzn. że susz tytoniowy stanowi przedmiot opodatkowania tylko
w ściśle określonych przypadkach (w tym m.in. sprzedaży, o której mowa
w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Regulacje te wskazują, że susz tytoniowy co do zasady podlega opodatkowaniu. Wyjątkowo natomiast nie podlega opodatkowaniu wyłącznie w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach, które dotyczą ograniczonego kręgu podmiotów mających prawo do takiego obrotu, bez konieczności zapłaty akcyzy. Organ trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę, że możliwość posiadania i obrotu suszem tytoniowym bez zapłaconej akcyzy jest sytuacją wyjątkową, w której podmiot posiadający susz tytoniowy ma ściśle określony status i jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającym określony status, przy czym i w tych przypadkach konieczne jest spełnienie także innych określonych warunków (np. obowiązki weryfikacyjne określone w art. 9b ust. 4 u.p.a.). Jest to także widoczne w zakresie zwolnienia suszu tytoniowego od akcyzy, które to zwolnienie zasadniczo ogranicza się wyłącznie do przypadków badań naukowych, badań związanych z jakością produktu, badań laboratoryjnych lub testów przeprowadzanych w celu wydania fitosanitarnego świadectwa eksportowego
lub fitosanitarnego świadectwa reeksportowego (§ 14 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dz.U. z 2021 r. poz. 1178). Słuszna jest przy tym uwaga organu, że ograniczenia w zakresie obrotu suszem tytoniowym wynikają
z racjonalności ustawodawcy, który mając świadomość ryzyka nadużyć w zakresie suszu tytoniowego, objął susz tytoniowy i obrót tym wyrobem specjalnym nadzorem
i procedurami w celu minimalizacji ryzyka powstania nadużyć. Minimalizacji ma służyć m.in. ograniczony krąg podmiotów, które mają prawo do posiadania suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy. Sąd nie przeczy przy tym, że ograniczenia
w obrocie suszem tytoniowym to efekt lobby przedsiębiorstw tytoniowych. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że regulacje obowiązujące w obecnym kształcie wprowadzono nie tylko z uwagi na interes tych przedsiębiorców, ale też ze względu na straty Skarbu Państwa z powodu rozszerzającej się szarej strefy obrotu wyrobami tytoniowymi.
Nawiązując zaś do przytoczonego już art. 5 u.p.a. wskazać należy, że przepis ten odzwierciedla specyfikę podatku akcyzowego i odmiennie niż w przypadku pozostałych podatków, w tym również podatku VAT przewiduje, że opodatkowaniu podlegają określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe lub samochody osobowe. W efekcie opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak chociażby sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności, np. produkcja czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Ustawa o podatku akcyzowym, wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności
i zdarzeń. Jeżeli natomiast odnosi się do transakcji sprzedaży, należy pamiętać,
że również to pojęcie zostało szeroko zdefiniowane w treści obowiązującej ustawy. Sprzedaż jako taka została oderwana od definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Dodatkowo odrębne, szerokie pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 9a
ust. 2 dla celów opodatkowania wyrobów węglowych, suszu tytoniowego oraz wyrobów gazowych (zob. S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 5; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 87/17).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe uwagi
i nawiązując do zarzutów oraz argumentów zawartych w skardze, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy do opodatkowania suszu tytoniowego - wobec treści art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. - dopuszczalne jest stosowanie ogólnej definicji "sprzedaży" z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. W dalszej kolejności konieczne staje się natomiast zidentyfikowanie, czy opisane we wniosku tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego wypełnia przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż w rozumieniu ustawy akcyzowej.
Zdaniem pełnomocnika, w związku z jasnym i wyraźnym przepisem odsyłającym (art. 9b ust. 2), zdekodowanie znaczenia powołanego wyrażenia winno nastąpić w oparciu o katalog faktów prawnych (zdarzeń i zachowań prawnych) wyczerpująco wymienionych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a., zaś posiłkowe stosowanie ogólnej definicji "sprzedaży" z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej jest niedopuszczalne. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że skoro powierzenie przez B. partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy w celu fumigacji nie będzie żadnym ze zdarzeń opisanych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a.,
to tenże fakt prawny będzie irrelewantny na gruncie ustawy akcyzowej, chociażby świadczeniodawca nie był podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego,
a wydanie suszu nastąpiło poza teren składu podatkowego. Poza tym, w ocenie autora skargi, organ dopuściłby się niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego także w przypadku, gdyby ogólna definicja sprzedaży z art. 2 pkt 21 u.p.a. miała odniesienie do sprzedaży, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.
W ocenie pełnomocnika Spółki, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego nie sposób bowiem przyjąć, iż w związku z czasowym powierzeniem partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego w celu wykonania fumigacji dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobu akcyzowego z B. na podmiot dokonujący fumigacji. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej pojęcie posiadanie z art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. odniósł do instytucji prawa cywilnego opisanej w art. 336 Kodeksu cywilnego i wskazał na różnice między posiadaniem a dzierżeniem (art. 338 Kodeksu cywilnego),
a następnie skonkludował, że przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji będzie dzierżycielem, a nie posiadaczem powierzonej mu partii surowca.
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.
Sąd nie neguje, że powierzenie przez B. partii zanieczyszczonego suszu tytoniowego świadczeniodawcy w celu fumigacji niewątpliwie nie będzie żadnym ze zdarzeń opisanych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że czynność ta jest obojętna podatkowo. Wpisuje się bowiem w ogólną definicję sprzedaży z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej, wedle której użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.
Sąd nie podziela stanowiska autora skargi o niedopuszczalności posiłkowego stosowania ogólnej definicji "sprzedaży", w sytuacji, gdy katalog faktów prawnych, zawartych przepisie art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. (odnoszący się do sprzedaży suszu tytoniowego) jest wyczerpujący. Zasadnym jest bowiem twierdzenie organu, że definicje sprzedaży ustanowione dla potrzeb suszu tytoniowego w art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. - zostały wskazane pomocniczo, jako jedne
z elementów szerokiej definicji legalnej sprzedaży zawartej w słowniczku ustawowym. Ustawodawca w celu wyeliminowania wątpliwości co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego uszczegółowił po prostu jakie czynności uznaje się za sprzedaż.
A uczynił to w kontekście objęcia opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem może być susz tytoniowy, niezależnie od tego czy czynności te zdefiniowane zostały w przepisach prawa cywilnego, czy też nie – bo taki był zamysł i cel regulacji art. 9b u.p.a. – tj. zawężenie możliwości obrotu nieopodatkowanym suszem tytoniowym tylko do ściśle określonych podmiotów
z uwagi na pojawiające się nadużycia w obrocie tym wyrobem. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt
I GSK 74/10, odnoszącym się co prawda art. 100 ust. 5 u.p.a. (sprzedaż samochodów osobowych), niemniej przepis ten dotyczy zasadniczo tożsamego katalogu czynności uznawanych za sprzedaż tego wyrobu akcyzowego.
Zdaniem sądu prawidłowe jest również twierdzenie organu, że opisane we wniosku tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego wypełnia przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż w rozumieniu ustawy akcyzowej. W wyniku tej czynności dojdzie bowiem do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego z Wnioskodawcy na podmiot dokonujący fumigacji. W okresie tego powierzenia faktyczne władztwo nad suszem nie będzie należało do Spółki, pomimo poczynionych zastrzeżeń co do zwrotu tego suszu po procesie fumigacji. Nie zmienia tej oceny fakt, że w świetle prawa cywilnego podmiot, któremu Spółka powierzy susz nie będzie posiadaczem samoistnym, czy też zależnym, lecz jedynie dzierżycielem. Przyjęcie zaprezentowanej przez stronę skarżącą interpretacji art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. w oderwaniu od regulacji art. 2 ust. 1 pkt 21
i art. 5 u.p.a. sprzeciwia się celom ustawy, jakim jest ograniczenie obrotu nieopodatkowanym suszem tytoniowym i pomija, że prawo podatkowe używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa, nie zawsze przypisuje im takie znaczenie jak w danej dziedzinie prawa. Co do zasady jest to bowiem znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować, tworząc określne regulacje podatkowe. Poza tym, dzierżenie to też swego rodzaju posiadanie rzeczy, tyle, że w cudzym imieniu. Dzierżenie (detencja), w źródłach określane jest także jako posiadanie naturalne (possessio naturalis), wykonywane było w cudzym imieniu (alieno nomine), tj. w imieniu posiadacza (si in nostro nomine aliquis
in possessione sit) /zob. B. Szolc-Nartowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz,
red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 338/. Istotne staje się zatem, że w czasie powierzenia suszu tytoniowego, znajdzie się on w faktycznym władaniu podmiotu, który nie jest uprawniony do wejścia w jego posiadanie bez zapłaconej akcyzy, a poza tym susz pozostanie bez nadzoru, możliwe są zatem nieprawidłowości i nadużycia. We wniosku Spółka wskazała zresztą, że w okresie powierzenia partia zanieczyszczonego suszu tytoniowego będzie w faktycznym władaniu przedsiębiorcy świadczącego usługę fumigacji. W świetle powyższych rozważań, dla oceny interpretacji przepisów przeprowadzonej przez DKIS, nie ma jednak znaczenia okoliczność, że faktycznemu władztwu nad rzeczą świadczeniodawcy realizującemu usługę fumigacji nie będzie towarzyszyć zamiar dysponowania ww. surowcem dla siebie, lecz wola zwrotu (oddania) suszu tytoniowego w niezmienionej ilości na każde żądanie świadczeniobiorcy,
tj. właściciela (B1.) lub podmiotu działającego na rzecz właściciela (B.).
Trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że odrębną sytuacją jest ta,
w której susz tytoniowy jest w posiadaniu m.in. spedytorów/przewoźników (znajduje się wówczas po nadzorem w SENT) lub pracowników spółki (podmiotu uprawnionego do posiadania nieopodatkowanego suszu tytoniowego), inną zaś sytuacją, gdy susz tytoniowy będzie w posiadaniu podmiotu dokonującego procesu fumigacji, tj. według opisu zawartego we wniosku - podmiotu nieuprawnionego do posiadania nieopodatkowanego suszu tytoniowego. Oceny sprawy nie może zatem zmienić okoliczność przywołana w opisie zdarzenia przyszłego, że przemieszczenie zanieczyszczonego suszu tytoniowego ze składu podatkowego do zakładu, w którym świadczona będzie usługa fumigacji, oraz z zakładu fumigacyjnego do składu podatkowego nastąpi z zachowaniem wymogów formalnych związanych
z przemieszczeniem suszu tytoniowego, w szczególności przemieszczenie suszu
w obu kierunkach będzie podlegało rejestracji w SENT. Nadzór w takim przypadku dotyczy bowiem jedynie przemieszczania towaru wrażliwego. Natomiast na czas procesu fumigacji, a więc okresu, w którym susz tytoniowy będzie w posiadaniu podmiotu do tego nieuprawnionego, towar nie będzie podlegał nadzorowi.
Zdaniem sądu, uwzględniając zatem zasadę autonomii prawa podatkowego oraz cel ograniczenia obrotu nieopodatkowanym suszem tytoniowym (wyłącznie przez wąskie grono podmiotów), prawidłowa jest konkluzja organu, że Wnioskodawca powinien tymczasowo powierzony susz tytoniowy opodatkować akcyzą. Należy zgodzić się z organem, że opisane we wniosku tymczasowe powierzenie suszu tytoniowego, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia posiadania suszu tytoniowego z Wnioskodawcy na podmiot dokonujący fumigacji, który nie jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym ani producentem surowca tytoniowego, wypełnia ustanowione przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przesłanki do uznania tej czynności za sprzedaż. Podmiot któremu zostanie powierzony - sprzedany w rozumieniu przepisów akcyzowych susz tytoniowy - nie jest podmiotem, który jest uprawniony do wejścia w posiadanie suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy. Tym samym pośredniczący podmiot tytoniowy – spółka B. powinna powierzony susz tytoniowy opodatkować akcyzą. Zgodnie bowiem z zasadą jednokrotności, opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza czynność, tj. sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu do wejścia w posiadanie suszu tytoniowego bez zapłaconej akcyzy.
Wobec powyższego pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sąd uznał, że organ nie zmodyfikował opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku
i nie dokonał jego uzupełnienia o fakt przeniesienia posiadania suszu tytoniowego. Okoliczność ta jest elementem stanowiska wnioskodawcy stanowiącego ocenę prawną zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Strona jest zdania, że tymczasowe powierzenie suszu, o którym mowa we wniosku nie jest przeniesieniem posiadania,
a przedsiębiorca świadczący usługę fumigacji będzie dzierżycielem, a nie posiadaczem powierzonej mu partii surowca. Stanowisko w tym względzie organ uznał za nieprawidłowe, przyjmując odmienny pogląd. Nie świadczy to bynajmniej
o naruszeniu art. 14c § 1 o.p.
W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).