I SA/Bk 19/16

I SA/Bk 19/16 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2016-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Jacek Pruszyński
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 3533/16 - Wyrok NSA z 2019-01-08
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. K.) oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Burmistrz Miasta K. określił O. S.A. w W. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 20.159,00 zł.
W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze
w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium wskazało na konieczność ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości budowli na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 lutego 2009 r. Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki i zastrzegło, że w sytuacji gdy organ nie byłby w stanie we własnym zakresie dokonać ww. ustaleń powinien powołać biegłego z zakresu rachunkowości, który w oparciu o dokumentację Spółki, tj. ewidencję środków trwałych i szczegółowe karty środków trwałych, określi tę wartość. Wskazano również na konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków w celu zbadania zasadności opodatkowania wykazanych w deklaracji budynków oraz poddania analizie transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartą pomiędzy T. S.A (obecnie O. S.A.) a T. Sp. z o. o., jak również dokumentacji stanowiącej podstawy wpisu poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych w celu ustalenia które z nich stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również które z nich przeszły na własność Spółki T.
Po ponownym rozpatrzeniu, sprawy Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 20.159 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 69,00 zł. Do opodatkowania organ I instancji przyjął wartość budowli 1.456,55 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 2 m2 oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 3,10 m2.
Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu odwołania zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, organ zaniechał wyjaśnienia, dlaczego zignorował podaną przez Spółkę wartość linii kablowych
i z niezrozumiałych względów ustalił wartość budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracji za 2007 r. W zakresie naruszenia prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie
z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie linia kablowa
i kanalizacja stanowią całość techniczną- użytkową i mają różnych właścicieli, to zdaniem Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r.
w wysokości 17.952 zł. W uzasadnieniu organ podniósł, że w związku z tym, iż wskazana przez podatnika wartość budowli była znacznie niższa niż w 2007 r., pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wezwano ww. do złożenia wyjaśnień dotyczących zadeklarowanej wartości budowli w 2010 r. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca stwierdziła, że wskazana wartość budowli jest prawidłowa i obejmuje wartość kanalizacji kablowej.
Kolegium w uzasadnieniu decyzji podkreśliło, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania linii kablowych znajdujących się, jak twierdzi Spółka
w "cudzej" kanalizacji kablowej. Według autora odwołania w sytuacji, gdy linie kablowe będące własnością Spółki zostały umieszczone w kanalizacji kablowej, której własność Skarżąca przeniosła na spółkę córkę T. Sp. z o. o., to linie te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie ma już właściciela całości techniczno-użytkowej budowli stanowiącej sieć telekomunikacyjną, tj. nie ma podatnika. Według organu I instancji powyższa okoliczność nie ma wpływu na obowiązek podatkowy i nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku a pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.
Organ odwoławczy podniósł, że z wyniku kontroli z dnia [...] marca 2014 r.
nr [...] wynika, że w dniu [...] stycznia 2009 r. T. S.A (obecnie O. S.A) jako korzystający oraz T. Sp. z o. o. jako finansujący zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej. Strony uzgodniły, że przedmiot leasingu pozostaje własnością finansującego przez cały okres leasingu, zaś korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej między T. S.A. a T. Sp. z o.o. nie były kable znajdujące się w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. S.A. (obecnie O. S.A.). Jak wynika z wypisu KRS dla T. Sp. z o.o. jedynym jej wspólnikiem i zarazem jedynym udziałowcem jest O. S.A., ponadto prezesem zarządu T. Sp. z o. o. jest Pan M. N. - członek Zarządu ds. Finansów O.S.A. a w skład zarządu T. I. Sp. z o. o. wchodzi jeszcze Dyrektor Strategii Podatkowej O. S.A - Pani M. I. oraz Pani J. B. - dyrektor w O. S.A. W ocenie organu odwoławczego, trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, jakoby przedmiotowe kable telekomunikacyjne znajdowały się w "cudzej" kanalizacji kablowej skoro w skład majątku O. S.A. wchodzi spółka T.
Kolegium, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziło, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy
w istocie rzeczy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem regulacji zawartych przede wszystkim w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego. Zgodnie
z tymi przepisami budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami
i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W tym znaczeniu budowlą w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. była sieć telekomunikacyjna (sieć techniczna), na którą składają się in.in. linie kablowe, studzienki kanalizacyjne itp. Wszystkie te elementy po ich technicznym powiązaniu stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę, tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że poszczególne elementy jednego obiektu budowlanego znajdują się
w posiadaniu różnych podmiotów - przedmiotem opodatkowania jest kompletna budowla bez względu na liczbę właścicieli. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego aby rozpatrywać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez pryzmat cywilistycznego pojęcia "rzecz" i "część składowa" rzeczy.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 193 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji przyjmował do akt sprawy dowody z dokumentów prywatnych spółki (płyta CD, która wg pełnomocnika skarżącej zawiera wyciąg z ewidencji środków trwałych położonych na terenie województwa p.), jednakże z danych tych nie wynikała wartość kabli w kanalizacji kablowej położonej w Miasta K. za 2010 r. Zdaniem organu przesłane przez pełnomocnika dane, nazywane przez niego wyciągiem z ewidencji środków trwałych, nie spełniają wymogów dla ksiąg rachunkowych stawianych przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), tj. nie pozwalają na stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, nie są trwale oznaczone nazwą jednostki, nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania, nie są oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, zawarte w niej obiekty nie zawierają numerów inwentarzowych, strony nie są numerowane z oznaczeniem pierwszej i ostatniej strony, oraz dane nie są sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły. Stąd też organ odwoławczy odmówił wiarygodności nazywanej przez pełnomocnika "ewidencji środków trwałych", jak również sporządzonemu na jej podstawie "zestawieniu" obiektów, które nie były deklarowane do opodatkowania.
Kolegium zaznaczyło, że z tych samych względów odmówiło wiarygodności przyjętym przez organ I instancji do podstawy opodatkowania, tzw. nowopowstałym środkom trwałym w 2008 r. i w 2009 r. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego,
w tym zakresie należało zreformować zaskarżoną decyzję. Organ l instancji za
2008 r. uwzględnił w tym zakresie cztery pozycje, na które złożyły się następujące wartości: 1) 2.428,39 zł, opisane w ewidencji jako P-[...] M. [...]; 2) 35.472,12, opisane jako: P. [...]; 3) 71.533,41 zł opisane jako: [...] węzeł teletransmisyjny SDH 1660 SM K.; 4) 2.255,74 zł, opisane jako: [...]Szafa teleinformatyczna [...], oraz za 2009 r. środek trwały o wartości 78.541 zł. Organ l instancji nie wziął przy tym pod uwagę, że przedmiotem transakcji z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej między T. S. A. a T. była infrastruktura telekomunikacyjna na którą złożyły się, m.in. kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty, wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizacja teletechniczne, OTK linie napowietrzne. Podatnik pozbył się zatem posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe, natomiast z przyjętych przez organ nowopowstałych środków trwałych nie wynika, żeby były to linie kablowe.
Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu kontroli UKS w W. wynika, że wyłączenie linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej z podstawy opodatkowania nastąpiło w latach poprzedzających kontrolę podatkową, tj. w 2007 r.
i 2008 r. w gminach w całej Polsce i ich celem była znaczna redukcja podatków związanych z infrastrukturą techniczną.
Zdaniem Kolegium z ustalonego stanu faktycznego wynika wyraźnie, że Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r. budowli w zakresie linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, które to linie kablowe po raz ostatni wykazała w 2007 r. Organ zaznaczył, że w sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz nie było zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, powołanie biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest niedopuszczalne.
Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji próbował zweryfikować wartość linii kablowej wzywając do przedłożenia stosownej dokumentacji. Strona takiej dokumentacji nie przedłożyła oraz nie wskazała żadnych okoliczności, które powodowałyby zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a tym samym zmniejszenie podstawy opodatkowania w 2010 r. (względem lat wcześniejszych). W ocenie Kolegium, prawidłowo zatem organ I instancji ustali wartość kabli mieszczących się w kanalizacji kablowej na podstawie różnicy między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. a 2008 r., która to wyniosła 1.532 809,41 zł. Zmiana w deklaracjach za te lata nastąpiła tylko dlatego, że podatnik dokonał odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego uznając, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają podatkowi od nieruchomości. W świetle powyższego wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 o.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające.
Kolegium zwróciło uwagę, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego wiarygodność dowodów co do wartości jej budowli w 2010 r., w tym dowodu podważającego wiarygodność dowodu z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i wynikającej z niej wartości kabli w kanalizacji kablowej znajdujących się na terenie Miasta K. Słusznie zatem organ pierwszej instancji określając Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli oparł się nie na zadeklarowanej na rok 2010 kwocie, a na kwocie wskazanej deklaracji za 2007 r. uwzględniającej w wartości budowli - wartość linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej.
Mając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podatek od nieruchomości za 2010 r. od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 17.952 zł, według następującego wyliczenia: (1) za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. - 1.532 809,41 zł (wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej wynikająca z różnicy między deklaracjami za 2007 i 2008 r.) x 2% x 7/12 =17 883 zł;
(2) za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. - 1.456,65 zł (wartość zadeklarowana przez podatnika za 2010 r.) x 2% = 29 zł. Ponadto zgodnie ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości za 2010 r. naliczono podatek od gruntów i budynków zadeklarowanych przez Spółkę według następującego wyliczenia: (1) grunty związane z działalnością gospodarczą - 3,10 m2 x 0,74 zł = 2,29 zł; (2) budynki związane z działalnością gospodarczą -2 m2 x 19 zł = 38 zł.
Razem podatek od nieruchomości za 2010 r. wyniósł 17 952 zł.
Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 o.p., przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy
opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń
faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza wskutek zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;
- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie nastąpiło naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p., co było konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i z art. 193 o.p. oraz
w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu
z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy
w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik zaznaczył, że przesłane organowi I instancji wraz z pismem z dnia [...] lipca 2015 r. stanowiło w istocie wyciąg z ewidencji środków trwałych.
Zdaniem Spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.
Spółka zarzuciła, że orzecznictwo przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Ponadto Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela.
Odnosząc się do spornej kwestii wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 24 lutego 2016 r., I SA/Bk 908/15, wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca
2015 r. I SA/Łd 288/15, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15 (dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową.
Stanowisko prezentowane przez tut. Sąd znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/14. NSA stwierdził, że fakt zmiany właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli.
Końcowo zaznaczenia wymaga, że z dniem 17 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pojęcia obiektów liniowych. Od tego mementu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z tytułu budowli będących własnością Spółki (linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego.
Tym samym, pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zaniechania dowodu z ewidencji środków o trwałych.
W sprawie bezspornym jest, że Spółka była w 2010 r. właścicielem linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, będącej własnością innego podmiotu. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała ww. budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy prawidłowo ustaliły, że Spółka zaniżyła w 2010 r. podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).
Z akt sprawy wynika, że organ I instancji uzyskał od skarżącej Spółki płytę CD, która miała zawierać wyciąg z ewidencji środków trwałych położonych na terenie województwa p. K. za 2010 r. Organ stwierdził, że przedstawiona płyta CD zawiera nieczytelne dane, bez wskazania miejsc położenia środków trwałych i procentowych udziałów gmin. Dane te są zatem nieprzydatne dla określenia wartości linii kablowych na potrzeby kontrolowanego postepowania.
Organ dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, zestawił wartości budowli podane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach za lata 2007-2010 oraz uwzględnił sprzedaż części budowli na rzecz T. Sp. z o.o. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania, przy braku współpracy ze strony skarżącej Spółki, jest prawidłowy. Trzeba podkreślić, że w toku postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego przyjętą wartość budowli w 2010 r., nie wskazywała też na jakiekolwiek zmiany w stanie posiadania budowli (poza przeniesieniem na rzecz T. Sp. z o.o. kanalizacji kablowej).
Biorąc pod uwagę stawiane zarzuty trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 o.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata zyskała aprobatę NSA wyrażoną m.in. w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12.
Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony.
W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).
W kontrolowanej sprawie organy wypełniły wymogi stawiane im przez przepisy postępowania podatkowego. Zebrany i dostępny materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania decyzji, w której dokonano prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącą Spółkę.
W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).