I SA/Bk 183/21

I SA/Bk 183/21 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2021-05-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 892/21 - Wyrok NSA z 2024-04-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2180
art. 17 ust. 2
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] określił J. S. (zwanemu dalej: "skarżącym") wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 0,00 zł od przychodów zaewidencjonowanych za 2016 rok w kwocie 47.861,00 zł oraz określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 127.730,00 zł oraz ryczałt od tej kwoty przychodów niezaewidencjonowanych w wysokości 19.160 ,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził zaniżenie wartości sprzedaży, mając na uwadze nieprawidłowości wynikające z analizy zakupów i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień 1 stycznia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. a także nieewidencjonowanie sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących oraz nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W., które nie znajdują odzwierciedlenia w przedłożonych fakturach zakupu. Organ podatkowy nie uznał prowadzonej ewidencji przychodów za dowód w prowadzonym postępowaniu w tej części, w której skarżący nie zaewidencjonował w 2016 r. przychodu. Stwierdził, że ewidencja przychodów była nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Następnie organ określił w drodze oszacowania wartość przychodu niezaewidencjonowanego brutto uzyskanego w 2016 r. przez skarżącego w kwocie 128.911,00 zł na podstawie informacji o zakupach towarów za pobraniem dokonanych od kontrahentów z W. oraz marży 20%, którą wskazał skarżący. Organ przyjął, że z uwagi na fakt przekroczenia przez skarżącego w listopadzie 2016 r. wartości przychodów (zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych) w wysokości 150.000 zł, to tym samym stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem [...] listopada 2016 r. utracił on prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Wartość przychodu niezaewidencjonowanego za 2016 r. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług w grudniu 2016 r. wynosi 127.730 zł.
Niezaewidencjonowany przychód organ opodatkował sankcyjną stawką podatku w wysokości 15% (pięciokrotność stawki 3,0%) na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm., zwanej dalej: "u.z.p.d.").
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie nie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych w 2016 r., co do których organ podatkowy nie miał zastrzeżeń i stwierdził, że kwoty przychodów z raportów dobowych były zgodne z wykazanymi w ewidencji przychodów, ani też wysokości przychodów niezaewidencjonowanych w 2016 r., które organ określił w wysokości 127.730,00 zł z uwagi na nieprawidłowości w ewidencji przychodów, która w zakresie, w jakim skarżący nie ewidencjonował przychodu w 2016 r. była nierzetelna, i nie została uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast sposób opodatkowania niezaewidencjonowanego przychodu. Organ wskazał, że po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane, i opodatkował je według stawki ryczałtu 3%. Organ uznał, że korekta została sporządzona z naruszeniem przepisów prawa i nie uwzględnił jej w całości.
DIAS podkreślił, że zastosowanie podwyższonej stawki nie wynika z mocy samego prawa ani też z samoobliczenia podatku przez podatnika, jest uwarunkowane wydaniem i doręczeniem stosownego rozstrzygnięcia przez organ administracji podatkowej. Ponadto przedmiotem korekty dokonanej przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej nie mógł być tylko sam przychód, bowiem korekta przychodu wg organu, bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu, nie wywołuje skutków prawnych. Za konieczne organ uznał wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej ryczałt na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej jako: o.p.) w zw. z art. 68 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d. poprzez nieumorzenie postępowania przez Dyrektora lAS, mimo że doszło do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, gdyż organ drugiej instancji doręczył podatnikowi decyzję w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów zaewidencjonowanych za 2016 r., po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r.;
- art. 68 § 2 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż przed wszczęciem postępowania podatkowego skarżący dokonał korekty deklaracji PIT-28 na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów, a decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
- art. 17 § 1 u.p.z.d. w zw. z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że złożona przez skarżącego korekta zeznania PIT-28 po zakończeniu kontroli podatkowej nie wywołała żadnego skutku prawnego oraz bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego i określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki 3%, mimo zastosowania się do pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej;
- art. 290 § 2 pkt 7 o.p. w zw. z art. 17 § 2 i 3 u.z.p.d. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji bezpodstawnego określenia wysokości ryczałtu w sposób sankcyjny, tj. według pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 u.z.p.d., mimo złożenia w dniu [...] kwietnia 2020 r. korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż nasuwają się one jedynie z uwagi na zastosowanie się skarżącego zgodnie z zakresem pouczenia zawartego w protokole kontroli, a zakres regulacji prawnych w tej materii w sposób jednoznaczny nie określa zakresu treści przedmiotowego pouczenia;
- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, zwanej dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 17 u.z.p.d. oraz art. 290 § 2 pkt 7 o.p. poprzez obarczenie podatnika stawką sankcyjną w kwestii określenia wysokości ryczałtu jedynie z uwagi na złożenie korekty zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która jest wynikiem wyłącznie zastosowania się skarżącego do treści pouczenia protokołu kontroli;
- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym organ drugiej instancji rozważyłby możliwość zastosowania stawki sankcyjnej, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne, które wpłynęły pozytywnie na całokształt sprawy:
- art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym bezpodstawne określenie kwoty ryczałtu według pięciokrotności stawki, mimo złożenia korekty zeznania;
- art. 8, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, zwanej dalej: "u.p.p.") poprzez nieuwzględnienie podstawowych zasad wypływających z aktu prawnego będącego "konstytucją dla biznesu", w kwestii zastosowania się skarżącego do treści pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej.
W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie; 2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").
Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Tak jak w postępowaniu odwoławczym, tak i na etapie postępowania sądowego w sprawie nie są sporne kwestia wysokości przychodu zaewidencjonowanego i niezaewidencjonowanego przez podatnika. Organ przyjął kwoty przychodów z raportów dobowych za zgodne z wykazanymi w ewidencji przychodów a Skarżący na żadnym etapie postępowania tego nie kwestionował.
Sporne pozostają natomiast następujące kwestie: czy w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została doręczona skarżącemu po 31 grudnia 2020 r. to doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz to, czy w sytuacji, gdy skarżący po zakończeniu kontroli podatkowej, zgodnie z zawartym w protokole kontroli pouczeniem organu, złożył korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu do przychodów ewidencjonowanych, organ mógł określić sankcyjną stawkę podatku.
Z uwagi na najdalej idący zarzut przedawnienia Sąd rozpoznał go w pierwszej kolejności.
Sposób i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały powiązane z powstawaniem zobowiązań podatkowych, uregulowanym w art. 21 § 1 o.p.
Przepis ten wskazuje na dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich, wskazany w pkt 1 tego przepisu, sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego; drugi łączy powstanie zobowiązania podatkowego z doręczeniem decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W tym drugim przypadku powstanie zobowiązania wymaga władczego działania organu. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości zobowiązana podatkowego, jego rola ogranicza się do wskazania danych niezbędnych do ustalenia wysokości podatku. Wydawana w przypadku takich zobowiązań decyzja ustalająca działa na przyszłość (ex nunc).
Przepis art. 21 § 3 o.p. stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana na podstawie tego przepisu decyzja ma charakter deklaratoryjny.
Charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d. pozostawał w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie sporny. Przyjęcie poglądu o deklaratoryjnym charakterze decyzji powodowałoby, że nie ma zastosowania do jej wydania art. 68 o.p. Zobowiązanie podatkowe przedawniałoby się wówczas na zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p., czyli z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w tym terminie musiałaby zostać wydana ostateczna decyzja określająca podatek. Z kolei przyjęcie poglądu o konstytutywnym charakterze decyzji powoduje, że decyzja ustalająca ryczałt musi być wydana przed upływem terminu z art. 68 § 1 lub § 2 pkt 2 o.p. Termin płatności ryczałtu liczony jest od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 o.p.). Ten termin ma wpływ zarówno na powstanie zaległości i obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, jak i na termin przedawnienia zobowiązania powstałego w wyniku wydania decyzji.
Zagadnienie charakteru omawianej decyzji stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale podjętej w składzie 7 sędziów NSA przyjął, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d. tworzy nowy obowiązek i nowy stan prawny, może to czynić wyłącznie na przyszłość i w związku z tym jest decyzją konstytutywną. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej uznał, że termin przedawnienia powinien być w takiej sytuacji określony na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 o.p.
Zgodnie z art. 68 § 1 o.p zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art. 68 § 2 o.p. stanowi zaś, że jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zatem w przypadku określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.z.p.d. ryczałtu od niezewidencjonowanego przychodu, stosuje się art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Podatnik zapłaci pięciokrotnie wyższą stawkę ryczałtu pod warunkiem, że decyzja nakładająca tę daninę zostanie mu doręczona w ciągu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W związku z powyższym i mając na uwadze to, że w deklaracji za 2016 rok złożonej 30 stycznia 2017 r. skarżący nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego zobowiązania przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2016 powstaje w roku 2016, to przedawnienie prawa do wydania tego rodzaju sankcyjnej decyzji ustalającej ryczałt do niezaewidencjonowanego przychodu upływa 31 grudnia 2021 r.
Decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe została wydana [...] października 2020 r. i doręczona [...] października 2020r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazuje organ, że w przypadku decyzji ustalających wystarczające jest doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. W takich sytuacjach decyzja nieostateczna powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że z uwagi na to, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ podatkowy pierwszej instancji, okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, Lex el., komentarz do art. 68 o.p. i powołane tam orzecznictwo). Bez znaczenia jest zatem z punktu widzenia skuteczności ustalenia zobowiązania podatkowego, czy decyzja organu drugiej instancji zostanie wydana przed czy po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej i brak było podstaw do umorzenia postępowania. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut skargi naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 o.p w zw. z art. 17 ust. 2 u.z.p.d.
Bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze argument związany ze złożeniem przez skarżącego korekty deklaracji.
Przepis art. 17 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym w roku 2016 stanowił, że:
1. "W przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.
3. W przypadku nieprowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 15 ust. 8, lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale o sygn. II FPS 4/17 dokonując analizy przepisu art. 17 u.z.p.d. wskazał, że przepis ten nakazuje organowi dokonać określenia zobowiązania w formie ryczałtu w prawidłowej wysokości, jednakże z uwzględnieniem stawek tego ryczałtu w wysokości znacząco wyższej, niż stawki mające zastosowanie przy obliczeniu ryczałtu w zeznaniu podatkowym. O ile zatem określenie przychodu w wysokości prawidłowej jest jedynie potwierdzeniem stanu prawnopodatkowego istniejącego w momencie osiągnięcia tego przychodu, a zatem przed wydaniem decyzji, o tyle przyjęcie wyższych stawek ryczałtu jest konsekwencją stwierdzenia przez organ niewłaściwego zachowania podatnika – niedopełnienia obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji albo zaniżenia przychodu z uwagi na istniejące związki gospodarcze. NSA stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, że podatnik złoży deklarację podatkową, w której obliczy prawidłowo zobowiązanie (przy zastosowaniu stawek z art.12 ust.1 lub ust. 3 in fine) co do przychodów prawidłowo zewidencjonowanych i jednocześnie zostanie wydana decyzja, ustalająca mu zobowiązanie podatkowe od tej części przychodów, które nie zostały zewidencjonowane bądź zaniżone z uwagi na związki gospodarcze (w art.17 ust.1 u.z.p.d. nakazano określenie w decyzji ryczałtu od tej części przychodów, która nie została prawidłowo zaewidencjonowana).
Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może nastąpić w deklaracji podatkowej, musi być wynikiem decyzji. Tym samym decyzja wydana na podstawie art.17 ust. 1 u.z.p.d. nie stwierdza stanu prawnopodatkowego już istniejącego, ale stwarza nowy stan podatkowoprawny, wynikający z przyjęcia - w wyniku wydania decyzji z uwagi na zaistnienie przesłanek ustawowych - innych zasad określenia wysokości zobowiązania. Zastosowanie wyższych stawek wymaga stwierdzenia określonych w ustawie nieprawidłowości.
Zatem w przypadku prowadzenia ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania za dowód organ wydaje decyzję określającą ryczałt. Skoro zastosowanie podwyższonej stawki podatku nie może nastąpić w deklaracji podatkowej, lecz musi być wynikiem decyzji, to również zastosowanie takiej stawki nie może mieć miejsca w korekcie deklaracji. W tej sytuacji, pomimo złożenia takiej korekty, i to w sposób wynikający z pouczenia zawartego w protokole kontroli, konieczne było wszczęcie postępowania i określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie decyzji.
Złożenie korekty deklaracji jest możliwe tylko w przypadku podatków powstających z mocy prawa. Przepis art. 81 o.p. nie znajduje zastosowania do podatków powstających poprzez doręczenie decyzji. Zatem złożenie korekty deklaracji nie mogło wpłynąć na istnienie po stronie organu obowiązku wydania decyzji ustalającej w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki z art. 17 u.z.p.d.
Sąd dostrzega podnoszoną w skardze okoliczność, że w protokole kontroli organ pouczył skarżącego, że ma on prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowych (str. 35 protokołu). Stosując się do tego pouczenia skarżący złożył korektę zeznania PIT-28, w którym wykazał wszystkie przychody zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane, jednak opodatkował wszystkie przychody wg stawki ryczałtu 3%. Sąd podziela stanowisko organu, że przedmiotem korekty dokonanej przez skarżącego nie mógł być tylko sam przychód. Korekta przychodu bez uwzględnienia podwyższonej stawki ryczałtu nie wywołuje skutków prawnych.
Prawidłowe odczytanie przepisu art. 17 u.z.p.d. wskazuje jednoznacznie, że skarżący takiej korekty nie mógł złożyć z uwagi na konieczność ustalenia zobowiązania w formie decyzji. Rację należy zatem przyznać organowi, że na skutek błędnego pouczenia po stronie podatnika nie może powstać uprawnienie niezgodne z treścią art. 17 § 2 u.z.p.d.
Skoro zatem korekta złożona przez skarżącego nie mogła uwzględnić sankcyjnej stawki ryczałtu za prowadzenie ewidencji niezgodne z warunkami wymaganymi do uznania za dowód, konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w decyzji wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania i zastosowania podwyższonej stawki ryczałtu. Określenie przez organ stawki sankcyjnej w wysokości pięciokrotności stawki na gruncie art. 17 § 2 u.z.p.d. jest uzasadnione, gdyż skarżący pierwotnie nie wykazał całości przychodu. W takiej sytuacji podatnik traci możliwości dokonania samoobliczenia zobowiązania, którego elementem jest również prawo do skorygowania deklaracji podatkowej.
Nie można zatem stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela też sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Konstrukcja zobowiązania ustalonego na podstawie art. 17 u.z.p.d. wyklucza możliwość złożenia korekty deklaracji i wykazania zobowiązania sankcyjnego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje poprzez doręczenie władczej decyzji organu, konstytuującego to zobowiązanie.
Przeprowadzona w sprawie kontrola wykazała jednoznacznie, że skarżący nie zaewidencjonował całego przychodu w 2016 r., nie ujawnił i nie zapłacił w ustawowym terminie zobowiązania podatkowego, co skutkowało zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku. Niekwestionowany przez organ fakt błędnego pouczenia o przysługującym prawie do złożenia korekty deklaracji, choć bez wątpienia rodził po stronie Skarżącego oczekiwanie, że dobrowolne skorygowanie pozwoli mu na uniknięcie przepisami niektórych negatywnych skutków swojego działania, to jednak nie mógł skutkować odstąpieniem organu od wydania decyzji na podstawie art. 17 u.z.p.d. Fakt złożenia korekty w sytuacji, gdy przepisy na to nie pozwalają, jak słusznie wskazuje organ, nie może zwolnić podatnika od odpowiedzialności za nierzetelne prowadzenie ewidencji podatkowej, a organu od obowiązku egzekwowania należności wynikających z przepisów prawa.
Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, którego naruszenie pełnomocnik skarżącego wiąże z obarczeniem go stawką sankcyjną jedynie z uwagi na złożenie korekty zeznania, która była wynikiem zastosowania się do treści pouczenia. Oczekiwanie, że z powodu błędu pouczenia co do prawa złożenia korekty organ odstąpi od zastosowania przepisów o charakterze bezwzględnie obowiązującym, zdaniem Sądu, nie ma nic wspólnego z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą państwa prawa.
W związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd stwierdza, że jest on całkowicie niezasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. To, że organ nie podziela stanowiska skarżącego nie może być uznane za brak uzasadnienia.
Wyczerpujące i odpowiadające prawu uzasadnienie decyzji, odnoszące się do podnoszonych na etapie odwołania zarzutów i wyjaśniające ich nieskuteczność powoduje, że nie można organowi zarzucić działania z naruszenie zasady zaufania. Błąd organu polegający na pouczeniu skarżącego co do uprawnienia, które na mocy obowiązujących przepisów nie mogło mu przysługiwać, nie może prowadzić do przyznania tego uprawnienia. Normy prawa podatkowego wynikające z art. 17 u.z.p.d. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że obowiązki z nich wynikające nie mogą być modyfikowane czy to przez organ, czy przez podatnika.
Zarzucany w skardze art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców stanowi, że przedsiębiorca może podejmować wszelkie działania, z wyjątkiem tych, których zakazują przepisy prawa. Przedsiębiorca może być obowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa. Art. 12 tej ustawy stanowi, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Z kolei art. 14 tej ustawy stanowi, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Wyprowadzanie z tych regulacji tezy, że błędne pouczenie w protokole kontroli winno rodzić po stronie podatnika uprawnienie, którego nie przewidują przepisy prawa podatkowego, Sąd uznaje za przejaw błędnej ich interpretacji. W ocenie Sądu wywodzenie takiego wniosku z przywołanych przepisów jest nieuprawnione. Postępowanie było prowadzone przez organy z poszanowaniem wskazanych zasad, w szczególności bezstronności i równego traktowania. Organ dostrzegł błąd w pouczeniu zawartym w protokole kontroli, wyjaśnił jednak skarżącemu konieczność rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji. Z uzasadnienia skargi nie wynika z kolei, na jakiej podstawie skarżący przyjmuje, że organ odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o oddaleniu skargi.