I SA/Bk 180/25

I SA/Bk 180/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marta Joanna Czubkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust. 1, 2 i 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 96
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.8.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 14 kwietnia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.8.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 2 stycznia 2025 r. nr 2004-SPV.4103.17.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r. – wydaną względem D. D. (dalej powoływany jako: "skarżący", "podatnik").
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 2 listopada 2023 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r., w których częściowo zmienił rozliczenie podatku należnego ze stawki 8% na 5% za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r., a za okres od lutego 2022 r. do sierpnia 2022r. ze stawki 8% na 0% oraz zmienił wartość sprzedaży i podatku należnego według stawki 23% za kwiecień 2022 r. poprzez zwiększenie wartości sprzedaży i podatku należnego.
Pismem z 9 listopada 2023 r. nazwanym uzasadnieniem przyczyn korekt, podatnik wniósł natomiast o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe do stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r. powstałych w wyniku złożenia deklaracji korygujących oraz przedstawił w tym celu argumentację prawną na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) z uwzględnieniem charakteru prowadzonej działalności.
W dniu 13 listopada 2023 r. Naczelnik US wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany także jako "DKIS") z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach Obszaru Klasyfikacji w przedmiocie ustalenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla oferowanej przez podatnika sprzedaży diety pudełkowej o nazwie Dieta WEGE wraz z dostawą do klienta.
W złożonym wniosku wskazano następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczy usługi polegające na przygotowaniu i dostarczeniu klientowi kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie. Diety składają się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych, jest to tzw. dieta pudełkowa. Posiłki sprzedawane są pod nazwą: Pogotowie dietetyczne — Catering Dietetyczny i Dieta Pudełkowa. Podatnik oferuje także sprzedaż pojedynczych posiłków, np. zup, kanapek czy gotowych zestawów obiadowych. Ponadto, we wniosku opisano dietę WEGE 1200 na jeden dzień wraz z procentowym udziałem poszczególnych składników dań oraz udziałem procentowym poszczególnych półproduktów, a także zawarto krótki opis przygotowania posiłku.
W związku z prośbą DKIS o dodatkowe informacje podatnik w piśmie z dnia 28 grudnia 2023 r. złożył szczegółowe wyjaśnienia na temat usługi (świadczenia kompleksowego) polegającego na dostawie diet pudełkowych, wskazując, że: (-) dieta WEGE liczy 1200 kcal, (-) czas trwania diety to posiłki na 1 dzień, lub 1 danie, (-) na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku, (-) posiłki wchodzące w skład diety WEGE są sprzedawane bezpośrednio konsumentom. Sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych jest znikoma, (-) w skład posiłków dotyczących diety pudełkowej WEGE nie wchodzą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., (-) konsultacja doradcza/usługa doradcza dotycząca zastosowania diety jest nieodpłatnym elementem diety stanowiącym element składowy ceny za dietę.
W wydanym stanowisku z 19 stycznia 2024 r. nr 0110-KS12-I.502.16.2023.6.KF DKIS w odniesieniu do Obszaru Klasyfikacji wskazał, że z przekazanego wraz z wnioskiem materiału oraz informacji pozyskanych od podatnika wynika, że oferuje on pełnowartościowe zestawy posiłków z dostawą do domu lub biura (informacja ze strony internetowej). Czynności świadczone przez podatnika są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Jak wskazał bowiem podatnik, przedmiotowa Dieta WEGE dostarczana jest przez niego "pod drzwi". Nie ma możliwości spożycia posiłku na miejscu (w lokalu podatnika), gdyż nie posiada on stacjonarnych punktów sprzedaży. Nie istnieje również możliwość odebrania zamówionych posiłków (w zakresie Diety WEGE) bezpośrednio w firmie podatnika, ponieważ jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportowej oferowanej przez podatnika. Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem, gotowe dania składające się na Dietę WEGE, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie Diety WEGE bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków (dieta pudełkowa Dieta WEGE 1200 kcal), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta, bowiem zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie całodziennego wyżywienia. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.
DKIS uznał, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług — będącą przedmiotem wniosku dietę pudełkową o nazwie Dieta WEGE 1200 kcal należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności przygotowania, pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być postrzegane jako elementy pomocnicze. Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnie wybranych przez niego gotowych posiłków wraz z ich dostawą do klienta. Fakt, że posiłki te są przez podatnika odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Klient poprzez zamówienie diety na stronie internetowej podatnika, może wybrać dowolną dietę, odpowiadającą jego indywidualnym potrzebom. Diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez świadczącego szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu. Wobec powyższego, towar (świadczenie kompleksowe) – dieta pudełkowa o nazwie Dieta WEGE 1200 kcal — jest klasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym — przyporządkowanie tego towaru (diety) do grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.
W odniesieniu do stawki podatku od towarów i usług wskazał, że świadczenie kompleksowe składające się z towaru (dieta pudełkowa Dieta WEGE 1200 kcal) wraz z dowozem w okolicznościach przedstawionych we wniosku — klasyfikowane jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 — Usługi związane z wyżywieniem. Rozstrzygając kwestię stawki podatku przeanalizował wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek. Zgodnie z uzyskaną od podatnika informacją, w skład posiłków dotyczących diety pudełkowej Diety WEGE 1200 kcal nie wchodzą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., wyłączone ze stosowania stawki preferencyjnej. Zatem przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.
Stanowisko DKIS zaaprobował w swojej decyzji Naczelnik US, a następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru (świadczeniem złożonym) w postaci kompleksowych diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie. Przedmiotowe świadczenie składało się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie nie dotyczyło jednego konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety. Dostawa towaru była nierozerwalnie związana z usługą jego transportu. Nie mogły być one wykonane odrębnie, klient bowiem zamawiał dietę z dostawą pod wskazany adres.
Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi, - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.
Biorąc pod uwagę charakter działalności podatnika DIAS wskazał, że większość, jeśli nie wszystkie posiłki sprzedawane przez podatnika nadawały się do bezpośredniej konsumpcji. Wskazane w protokole badania ksiąg przykładowe posiłki (np. pudding orkiszowy na słodko z frużeliną truskawkową i płatkami migdałów, buraczana pasta z fasoli z pieczywem chrupkim pełnoziarnistym i warzywami, czekoladowe ciasto z ciecierzycy, wegańska sałatka makaronowa z pieczarkami, pancakes z twarożkiem waniliowym i musem z porzeczki, kruszone ciasto marchewkowe z jogurtem cynamonowym i orzechami włoskimi, panini caprese z szarpaną mozzarellą, pomidorami i zielonym pesto), nie wymagały bowiem jakichkolwiek działań klienta, aby nadawały się do spożycia. Natomiast część posiłków wchodzących w skład diety mogła wymagać (według uznania klienta) wymieszania czy podgrzania, ale działania te są wymagane wyłącznie celem poprawy doznań smakowych klienta, a ich podjęcie nie oznacza, że przygotowany przez podatnika posiłek nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Fakt, że część posiłków wchodzących w skład diety mogła wymagać dodatkowych czynności klienta, nie zmienia charakteru tych posiłków jako całkowicie skomponowanych dań przez podatnika (przygotowanych do bezpośredniego spożycia), przy wykonaniu minimalnych nakładów klienta (nieprzetwarzających otrzymanego produktu).
Organ odwoławczy podkreślił, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe istotnie odróżniają produkt podatnika w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny. Zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków. Z perspektywy konsumenta celem zamówienia przedmiotowego towaru w stanie oferowanym przez podatnika jest właśnie fakt, że konsument otrzymuje pod wskazany przez siebie adres gotowy towar w postaci diety, który nie wymaga już żadnych działań celem przygotowania go do spożycia. Klient nabywa zatem nie tylko towar złożony z konkretnych składników, ale również efekt wykonanych przez podatnika działań, które powodują, że towar ten zyskuje formę produktu do bezpośredniego spożycia. DIAS podkreślił, że zamawiającemu nie jest dostarczany produkt wyłącznie złożony ze wskazanych przez podatnika półproduktów, lecz aby powstał zamawiany przez klienta towar, muszą być wykonane wcześniej wskazane czynności. Towar jest przy tym zawsze dostarczany pod wskazany przez klienta adres.
Organ odwoławczy stwierdził, że realizacja świadczenia polegająca na dostawie towaru wiązała się z koniecznością wykonania przez podatnika usług wspomagających, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWIU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. W sprawie komponent usługowy nie jest wiodący i jedynie wspomaga dostawę towaru, zatem podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
1. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że realizacja świadczenia przez skarżącego polegająca na dostawie towaru wiązała się z koniecznością wykonania przez podatnika usług wspomagających, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że słusznym jest stosowanie wyższej stawki podatku VAT (8%), za okres od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r.
2. art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych posiłków, które: przy sprzedaży przez sklepy stacjonarne są opodatkowane stawką 5% (a w okresie luty-sierpień 2022r. – stawką 0%) przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu stacjonarnego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego,
3. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie PKWiU"), poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (w luty-sierpień 2022 r. stawka 0%), gdyż skarżący sprzedaje towary niesklasyfikowane do PKWiU 56,
4. art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na wadliwym uznaniu, że dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych zastosowanie powinny znaleźć wyjaśnienia do statystyki publicznej, podczas gdy z treści art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, że uregulowania wszelkich elementów konstrukcyjnych opodatkowania powinny znaleźć się bezpośrednio w ustawie podatkowej, a nie w pozanormatywnych konstrukcjach jak wyjaśnienia do statystyki publicznej,
5. niezastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasady uregulowanej w tym przepisie, podczas gdy - w ocenie skarżącego - organy rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości zaistniałe w niniejszej sprawie (postępowanie nie było prowadzone w oparciu o przepisy prawa, a w oparciu o zasady, według jakich "należy" klasyfikować towary do PKWiU, które nie wynikają z przepisów prawa, organy podatkowe nie podały źródła tych zasad) na niekorzyść podatnika, w szczególności wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącą towarów,
6. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży gotowych posiłków do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że u skarżącego nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Patrząc z perspektywy konsumenta, dostaje on towar (posiłek), z wybranego szablonu, bez możliwości żadnego wpływu na końcowy produkt, a nadto wymaga od niego, aby ten dopiero posiłki przygotował do bezpośredniego spożycia.
Podano, że produkty skarżącej, które są zapakowane próżniowo oraz schłodzone, przy tym wymagające podjęcia przez konsumenta podjęcia dodatkowych czynności przygotowujących je do bezpośredniego spożycia, nie wpisują się w ramy PKWIU 56, a właściwą jest klasyfikacja działalności podatnika do PKWIU 10.85, a owe produkty winny być zaklasyfikowane zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN. Podatnik twierdzi, że wielokrotnie wskazywał na te aspekty w prowadzonym postępowaniu, jednakże były one przez organ skrupulatnie pomijane.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i kwoty zwrotu VAT za styczeń 2021 r. - sierpień 2022 r. oraz uznanie, że posiłki sprzedawane przez skarżącego nie są klasyfikowane zgodnie z PKWIU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" i tym samym właściwą stawką VAT dla sprzedawanych przez stronę towarów winna być stawka 5%, a w okresie luty-sierpień 2022 r. 0%, a ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z 7 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że ze względu na niemożność uczestnictwa w rozprawie wyznaczonej na 9 lipca 2025 r. przedkłada przemowę, którą zamierzał wygłosić na rozprawie. W piśmie tym strona skarżąca poszerzyła dotychczasową argumentację.
Na rozprawie w dniu 9 lipca 2025 r. pełnomocnik organu wskazał, że posiłki były foliowane, a nie pakowane próżniowo. Natomiast skarżący stwierdził, że maszyna do pakowania gotowych dań jest maszyną pakującą próżniowo i taka właśnie maszyna pakowała w okresie, którego dotyczy spór. Pełnomocnik organu oświadczył, że doświadczenie życiowe stoi na przeszkodzie pakowaniu zup bądź innych dań w sposób próżniowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi wskazanie właściwej klasyfikacji czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności skarżącego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Początkowo podatnik kwalifikował te czynności w stawce 8%, jednak następnie złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r., w których częściowo zmienił rozliczenie podatku należnego ze stawki 8% na 5% za okres od stycznia 2021 r. do stycznia 2022 r., a za okres od lutego 2022 r. do sierpnia 2022r. ze stawki 8% na 0% oraz zmienił wartość sprzedaży i podatku należnego według stawki 23% za kwiecień 2022 r. poprzez zwiększenie wartości sprzedaży i podatku należnego. Zdaniem skarżącego mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast organy przyjęły, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu.
Przed wyjaśnieniem ww. kwestii spornej należy jedynie zauważyć, że warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku, bez konieczności badania czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego (por. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12, z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. W związku z tym skarżący jako podatnik był legitymowany do wnioskowania o zwrot ewentualnej nadpłaty w podatku VAT.
Przechodząc do rozstrzygnięcia istoty sporu należy w pierwszej kolejności poddać analizie przepisy prawa materialnego mające znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisy dyrektywy VAT oraz ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawek podatku VAT.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch takich stawek. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).
Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.
Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.
W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).
W art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.
Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług. Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81).
Z powyższych rozważań wynika również, że obecne rozwiązania ustawowe przyjęte w Polsce są spójne z dyrektywą VAT i jej wykładnią wyrażoną przez TSUE m. in. w wyroku w sprawie C-703/19. Ponadto problem, przed którym stanął Trybunał dotyczył zasadniczo pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, zaś usługi związane z wyżywieniem z działu 56 PKWiU stanowią kategorię szerszą.
W świetle podanych regulacji przyjętych w ustawodawstwie krajowym uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku skarżącego winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem).
Wobec powyższego prawidłowym działaniem organu było sięgnięcie
w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że czynności opodatkowane wykonywane przez skarżącego nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) mogłoby wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynności opodatkowane stanowią dostawę towaru czy świadczenie usług, o ile jest możliwe ich przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że czynność opodatkowana nie może być zaklasyfikowana do działu 56 PKWiU, należy przejść do jej sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej.
Należy w szczególności wyjaśnić, że o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.
Sąd podziela wskazanie organu, że wykonywane przez skarżącego czynności opodatkowane winny być klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Usługi związane z wyżywieniem stanowią bowiem szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie.
Należy dodać, że zastrzeżenia skarżącego względem określania jego działań jako mających "charakter gastronomiczny" nie są uzasadnione. Jest to określenie opisowe, synonimiczne względem używanego w dziale 56 PKWiU określenia "usługi związane z wyżywieniem". Grupowanie to obejmuje szerokiego rodzaju usługi gastronomiczne, nie tylko restauracyjne czy cateringowe. Zbieżnie z tym stwierdzeniem przykładowo w klasie 56.10. mowa jest o restauracjach i pozostałych placówkach gastronomicznych. Odwoływanie się więc do charakteru gastronomicznego określonej działalności jako prawnie znaczącego jest uzasadnione.
Słusznie w tej materii organ wskazuje w szczególności na treść wyjaśnień do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania. Do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem przypisano wyjaśnienie, że dział ten obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Do klasy 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania
i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane
w miejsce przez nich wyznaczone.
Ponadto do grupowania 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Należy stwierdzić, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych czynności oprócz dostawy towaru. W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju czynności mają miejsce i sprawiają one również, że dostarczane w ramach diety posiłki są gotowe bezpośrednio do spożycia.
Oferowane przez skarżącego całodzienne diety stanowią kompozycję posiłków o określonej kaloryczności. Firma skarżącego oferuje więc zbilansowane pod względem zapotrzebowania energetycznego posiłki na cały dzień. Diety są opracowane w taki sposób, aby klient dostarczył sobie określoną liczbę kalorii. Dostawie towaru towarzyszy więc pewnego rodzaju usługa polegająca na opracowaniu wariantów diety. Klient oprócz posiłków otrzymuje również informacje przydatne pod kątem zdrowotnym (kaloryczność) i zarazem poradę dietetyczną (opracowanie planu żywieniowego, jadłospisu). Propozycje diet są przygotowane tak, aby mogła zostać osiągnięta zamierzona kaloryczność diety w całym dniu. Argument skarżącego, że klient nie ma możliwości doboru składników dania nie świadczy o braku elementu usługowego – w tym przypadku jest to uwarunkowane tym, by produkt zachował deklarowaną kaloryczność, a przez to by wykonany został usługowy element dostawy towarów istotny z punktu widzenia konsumenta.
W dostawę towaru (zespołu posiłków) wpisane są więc czynności usługowe wspierające decyzję klienta. Trafnie organy uznały, że czynności te nie mają charakteru wiodącego, lecz towarzyszą dostawie towaru. W tym kontekście trudno za racjonalne uznać wskazania skarżącego ze skargi, że pakiet posiłków o nazwie "Dieta (...)" nie jest faktyczną dietą, gdyż nie została opracowana pod indywidualne potrzeby klienta. Fakt, że nie jest to dieta opracowana indywidualnie nie jest bez znaczenia, ale powoduje jedynie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług (taką stanowiłaby np. konsultacja dietetyczna). Argumenty skarżącego nie pozwalają natomiast na stwierdzenie, że komponent usługowy przy dostawie towarów nie istnieje, bowiem element usługowy w postaci uprzednio opracowanych diet bez wątpienia występuje – nawet jeśli według wskazań skarżącego nie ma charakteru specjalistycznego ("skarżąca nawet gdyby chciała świadczyć usługi przystosowane do indywidualnych potrzeb dietetycznych klientów, musiałaby uzyskać odpowiednie, ku temu uprawnienia lub posiadać wykwalifikowanych pracowników" – str. 13-14 skargi).
W oparciu o przedstawione przez skarżącego informacje klient dokonuje wyboru dania bądź całej diety. Przygotowanie posiłków przez firmę skarżącego następuje natomiast już w oparciu o zamówienie klienta, nawet jeśli w procesie decyzyjnym klient był wsparty informacjami podatnika. W świadczeniu kompleksowym mieści się całość działań po przyjęciu zamówienia, co czyni ze skarżącego placówkę gastronomiczną, gdyż jego działania obejmują nie tylko dostarczenie gotowego posiłku (lub posiłków składających się na dietę), ale jego wcześniejsze przygotowanie po zamówieniu przez klienta.
Skarżący nie zdołał też skutecznie zakwestionować stanowiska, że dostarczane w ramach diet posiłki są gotowe bezpośrednio do spożycia. Rekomendowane przez skarżącego czynności, tj. wymieszanie czy podgrzanie mogą poprawić walory smakowe dania, co nie oznacza, że danie nie jest gotowe. Organ trafnie wskazuje w zaskarżonej decyzji na liczne przykłady dań niewymagających żadnych dodatkowych czynności, takie jak: pudding orkiszowy na słodko z frużeliną truskawkową i płatkami migdałów, buraczana pasta z fasoli z pieczywem chrupkim pełnoziarnistym i warzywami, czekoladowe ciasto z ciecierzycy, wegańska sałatka makaronowa z pieczarkami, pancakes z twarożkiem waniliowym i musem z porzeczki, kruszone ciasto marchewkowe z jogurtem cynamonowym i orzechami włoskimi, panini caprese z szarpaną mozzarellą, pomidorami i zielonym pesto. Również w przypadku innych produktów klient otrzymuje posiłki gotowe do spożycia. Posiłki nie wymagają przetworzenia produktu, aby jego spożycie dopiero stało się możliwe, a jedynie ewentualnie – dla poprawy walorów smakowych – wymieszania lub podgrzania. Bez tych czynności spożycie posiłku także jest możliwe.
Trafnie organ zauważa również, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe firmy skarżącego odróżniają produkty skarżącego w oczach przeciętnego konsumenta od innych produktów oferowanych na rynku. Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: posiłki o określonych parametrach m.in. kalorycznych, w tym w ramach diety, gotowych do spożycia, przy tym dostarczonych w tym stanie na wskazany przez klienta adres w stosunku do uprzednio przygotowanego, konkretnego dania zakupionego w placówce handlowej, wymagającego od klienta dodatkowych czynności celem jego spożycia. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.
Odnosząc się natomiast do wskazywanego w skardze twierdzenia, że dostarczane posiłki były pakowane próżniowo zauważyć należy, że w wyjaśnieniach do działu 56 rzeczywiście wskazuje się m.in., że "dział ten nie obejmuje gotowych posiłków i dań, pakowanych próżniowo, mrożonych lub w puszkach, sklasyfikowanych w 10.85.1". Dalej jednak w wyjaśnieniach do działu 56 wskazuje się "dział ten nie obejmuje gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0". Dział 56 nie obejmuje więc zarówno dań gotowych zakonserwowanych np. przez pakowanie próżniowe czy mrożenie, ale też i dań niepoddanych takiemu procesowi, a przez to łatwo psujących się. Ponadto w wyjaśnieniach do klasy 10.85 wskazuje się, że "klasa ta nie obejmuje gotowych posiłków i dań przygotowywanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56".
Wobec tego wskazywana przez stronę, i to dopiero w toku postępowania nadpłatowego, kwestia pakowania próżniowego, choć niewątpliwie istotna, nie stanowi jedynej cechy istotnej dla sklasyfikowania dokonywanych przez nią czynności opodatkowanych. Z jednej strony uznanie, że sprzedawane posiłki są pakowanie próżniowo skłaniałoby do klasyfikacji do klasy 10.85, to już przygotowywanie dań w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, czyniłoby nie mniej uzasadnionym przypisanie do działu 56.
Należy zatem ponownie zwrócić uwagę, że w działalności skarżącego istotne i w ocenie sądu przeważające znaczenie ma występujący komponent usługowy o charakterze gastronomicznym, który w szczególności w odbiorze konsumenta odróżnia działania skarżącego od dostawy dań gotowych, np. w placówce handlowej. W kontekście całego procesu od przyjęcia zamówienia, po jego przygotowanie, zapakowanie i następnie dostarczenie, z punktu widzenia konsumenta okoliczność, że produkt jest zapakowany próżniowo ma jedynie ten dodatkowy walor, że klient według własnego wyboru może nie zastosować się do rozpisanej kalorycznie diety i spożyć posiłki w innym, późniejszym terminie. Dzięki temu posiłek nie straci swoich walorów nawet jeśli nie zostanie spożyty w danym dniu, jednak podstawowym założeniem jest to, że posiłki są dostarczane, aby w ramach diety zostały spożyte w danym dniu, aby całościowo osiągnąć określony dzienny bilans kaloryczny.
Należy również zwrócić uwagę, że podatnik w okresie, którego dotyczy postępowanie, konsekwentnie klasyfikował dokonywane czynności opodatkowane według stawki 8%, a w "uzasadnieniu przyczyn korekt" mowa była jedynie o pakowaniu posiłków w szczelnie zamkniętych (zgrzanych) opakowaniach plastikowych, bez wskazań o wykorzystaniu technologii próżniowej. Organ w zaufaniu do twierdzeń strony ustosunkował się do jej argumentów, wystąpił w szczególności z wnioskiem o zajęcie stanowiska do DKIS. Dopiero później strona podnosiła kwestię pakowania próżniowego, niejako w reakcji na dokonaną już przez organy ocenę na tle wcześniejszych twierdzeń podatnika.
Na tym tle wymaga podkreślenia, że w wielu orzeczeniach, nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 o.p.), składy orzekające wskazały na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1112/23 i przywołane tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie podatnik deklarował, że dokonywał określonych czynności opodatkowanych, następnie w konkretny sposób skorygował wcześniejszą deklarację. Już te fakty istotnie ograniczają organy podatkowe w możliwości ustalenia stanu faktycznego bez pomocy podatnika, gdyż dotyczą szczegółowych elementów dokonywanych od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r. czynności opodatkowanych. Podatnik powinien w tym przypadku zwrócić uwagę na istotne cechy wykonywanych czynności i wykazać, że miały one taki przebieg, jak twierdzi strona, aby organy podatkowe mogły rzeczowo odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Braki i nieścisłości obciążają w tym przypadku podatnika, który jednak reaktywnie, dopiero w odpowiedzi na podawane przez organy konkluzje, wskazywał kolejne okoliczności mające znaczenie dla klasyfikacji czynności opodatkowanych.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wystarczające jest stwierdzenie, iż wykonywane przez skarżącego czynności opodatkowane należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie, czy mogłyby one być zaklasyfikowane do określonego działu Nomenklatury scalonej. Przyporządkowując je do działu 56 PKWiU organy nie naruszyły przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe. Organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały czynności opodatkowane wykonywane przez skarżącego do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Końcowo należy wskazać, że w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.