I SA/Bk 158/25

I SA/Bk 158/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 23, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 lutego 2025 r. nr 2001-IOV.1.4103.63.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za wyżej wskazane okresy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 października 2024 r., nr 318000-CKK2-1.5001.18.2024.27; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz strony skarżącej "W." Sp. z o.o. w W. kwotę 51.301 (słownie pięćdziesiąt jeden tysięcy trzysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. Zaskarżoną decyzją z 17 lutego 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.63.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) z 16 października 2024 r. nr 318000-CKK2-1.5001.18.2024.27 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2021 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy – wydaną względem W. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, podatnik).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 września 2002 r. Jako przedmiot przeważającej działalności Spółka zgłosiła sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W okresie objętym postępowaniem sprzedaż prowadzona była na 19 stacjach paliw wymienionych w tabeli nr 3 decyzji organu I instancji w poz. 1-19. Na stacjach tych prowadzonych w okresie objętym niniejszym postępowaniem tj. w 2021 r. używane były terminale płatnicze, za pomocą których przyjmowane były płatności od nabywców towarów. Oprócz stacji paliw kasy rejestrujące były używane w siedzibie Spółki tj. w W., ul. [...]. Na podstawie wyjaśnień Spółki z pism z 28 lipca 2022 r. i z 5 stycznia 2013 r. stwierdzono, że terminale płatnicze nie były używane w siedzibie Spółki, w której prowadzono wynajem przyczep. W miejscu tym płatność następowała gotówką lub przelewem.
W ocenie DIAS spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Spółka zaewidencjonowała i opodatkowała cały osiągnięty obrót ze sprzedaży towarów na prowadzonych stacjach paliw. Zdaniem organu odwoławczego deklarowana przez Spółkę w prowadzonych ewidencjach wartość sprzedaży towarów nie odzwierciedla faktycznej wielkości osiąganych przez Spółkę obrotów.
Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia zarysowanego sporu DIAS wskazał, że w dniu 25 września 2021 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili na jednej z prowadzonych przez Spółkę stacji paliw tj. w K. kontrolę w zakresie prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży na zainstalowanej na tej stacji kasie rejestrującej.
Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że: (-) w dniu 25 września 2021 r. w przedziale czasowym w godz. od 6:53 do 16:15 nie zaewidencjonowano w użytkowanym na stacji programie księgowo-magazynowym "Stacja paliw 2008" sprzężonym z używaną na tejże stacji paliw kasą rejestrującą sprzedaży 273,39 litrów ON i 34,74 litrów Pb 95; (-) porównano znajdujące się na tej stacji wydruki z zainstalowanego tam terminala płatniczego wykonane na zmianie pracy obecnego podczas czynności kontrolnych pracownika (z 20-letnim stażem) S. S. w przedziale czasowym od 7:41:35 do 13:27:52 z kopiami paragonów z użytkowanej na tej stacji kasy rejestrującej. W wyniku porównania dokumentacji stwierdzono, że w badanym okresie w kasie rejestrującej nie zaewidencjonowano 41 transakcji sprzedaży, na łączną kwotę brutto 4.677,14 zł. Szczegóły dotyczące tych transakcji zawarto w tabeli nr 15 str. 46-47 decyzji organu I instancji; (-) kontrolujący dokonali porównania wyrywkowo wybranego wydruku z terminala płatniczego z 9 stycznia 2021 r. godz. 10:28:34, dotyczącego płatności w kwocie 142,08 zł z kopiami paragonów fiskalnych z tego okresu i stwierdzili, że kwota ta nie została ujęte w kasie rejestrującej.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w oparciu o wyjaśnienia Spółki (pismo z 28 lipca 2022 r.): stwierdzono, że: (-) cała sprzedaż Spółki, tj. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odbywała się za pośrednictwem kas rejestrujących, (-) sprzedaż dokumentowana była paragonem fiskalnym, (-) do paragonu była wystawiana faktura na życzenie kupującego, (-) podmioty gospodarcze – stali klienci – mogli zakupić towar na WZ, które "fiskalizowano" w okresie 1-14 dni, nie później niż do końca miesiąca, dokumentując operacje paragonem fiskalnym, a następnie fakturą wystawianą do tego paragonu, (-) dla potrzeb ewidencji sprzedaży w rejestrach VAT sprzedaż była ewidencjonowana z raportów okresowych (miesięcznych) z kas fiskalnych, (-) dystrybutory paliw były sprzęgnięte z kasami fiskalnymi (drukarkami fiskalnymi) i dane z dystrybutora były automatycznie przekazywane do komputera drukarki fiskalnej. Nie można zwolnić dystrybutora do następnego tankowania, bez dokonania sprzedaży (paragon fiskalny, WZ), (-) terminale płatnicze eService Sp. z o.o. były używane na wszystkich stacjach paliw, (-) terminale nie były połączone z kasami rejestrującymi automatycznie, rejestracja zapłaty następowała niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży (najpierw paragon, potem płatność), (-) w przypadku stacji z logo M. – stacje paliw w R. i P. (od października 2021r.) sprzedaż, jak wyjaśnia spółka w ww. piśmie, odbywa się: poprzez wydanie FV zafiskalizowanej od razu, FV na WZ niezafiskalizowanej (do JPK FV bez paragonu, VAT należny ujęty w rej JPK VAT, dekret do Księgi netto, VAT) samofakturowanie (A. S.A.) klienci zakupują towar na terminalu A. SA i potem następuję samo fakturowanie według odczytu. (FV – samofakturowanie sprzedawca W., nabywca A. S.A.), sprzedaż paragonowa.
Na podstawie danych zawartych w plikach JPK_VAT stwierdzono, że Spółka na prowadzonych stacjach paliw oraz w siedzibie Spółki (w zakresie wynajmu przyczep) wystawiała w 2021 r. faktury VAT, które dotyczyły sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas online. Faktury te następnie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i wykazane w złożonych plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące 2021 r.
Na podstawie m.in. adnotacji z 24 października 2023 r. wraz z załącznikami stwierdzono, że w przypadku kas rejestrujących online, użytkowanych przez Spółkę w 2021 r., w bazie CEKR2 za okres 1 stycznia 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. brak jest danych o wystawionych za ich pośrednictwem fakturach VAT. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy Spółka w 2021 r. wystawiała na stacjach paliw faktury VAT, dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 106h ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) Natomiast na stacjach paliw w P. w okresie 21 października 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. i w R. w okresie 15 października 2021 r. – 31 grudnia 2021 r. wystawiano faktury przy zastosowaniu kasy rejestrującej, o których mowa w art. 106h ust. 2 u.p.t.u. Faktury w złożonych plikach JPK_VAT zostały wykazane jako dokumenty typu FP i nie zwiększyły wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji, ponieważ sprzedaż została zaewidencjonowana przy użyciu kas rejestrujących i ujęta w miesięcznych raportach fiskalnych z tych kas.
Na podstawie danych zawartych w plikach JPK_FA potwierdzono, że sprzedaż prowadzona na stacjach paliw i w siedzibie Spółki była ewidencjonowana na podstawie miesięcznych raportów okresowych z kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Spółka w 2021 r. prowadziła ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas online.
Organ I instancji dokonał porównania danych o sprzedaży na stacjach paliw zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach 2021 r. za pośrednictwem kas rejestrujących z danymi o płatnościach przyjmowanych za pośrednictwem użytkowanych na tych stacjach terminalach płatniczych. Następnie porównał w odniesieniu do każdej stacji paliw łączne kwoty (wartości) sprzedaży brutto, wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych z kas rejestrujących używanych na danej stacji paliw z poszczególnymi kwotami płatności przyjętymi za pośrednictwem terminalu płatniczego używanego na danej stacji paliw. Porównania dokonano biorąc pod uwagę datę i czas (godzinę) sprzedaży wykazanych na paragonie fiskalnym i analizując płatności przyjęte przez terminal w przedziale czasowym 10 minut przed i do 10 minut po czasie widniejącym na paragonie fiskalnym – razem przedział czasowy przyjęty wynosi 20 minut.
Po przeprowadzonej analizie danych organ ustalił, że części przyjętych płatności za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych na poszczególnych stacjach paliw w przedziale czasowym 20 minut nie odpowiada żadna wartość sprzedaży brutto wynikająca z paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej użytkowanej na tej samej stacji paliw. Organy wywodzą na podstawie powyższych ustaleń, że za pośrednictwem użytkowanych przez Spółkę na poszczególnych stacjach paliw kasach fiskalnych nie zaewidencjonowano części prowadzonej tam sprzedaży towarów, za które nabywcy dokonali płatności za pośrednictwem terminali płatniczych.
DIAS zwrócił uwagę, że cała sprzedaż Spółki tj. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odbywała się za pośrednictwem kas rejestrujących i dla potrzeb ewidencji sprzedaży w rejestrach VAT sprzedaż była ewidencjonowana z raportów okresowych (miesięcznych) z kas fiskalnych. Natomiast wystawione faktury VAT, dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, zostały wykazane w ewidencjach sprzedaży - plikach JPK_VAT - jako dokumenty typu "FP" i nie zwiększyły wartości sprzedaży oraz podatku należnego za te okresy.
Organy podatkowe uznały przy tym, że działania Spółki były świadome i celowe. W tym względzie organy wzięły pod uwagę m.in. analizę danych z paragonów fiskalnych kas rejestrujących online używanych przez skarżącą w 2021 r. przekazanych z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących (CEKR). W wyniku analizy tych danych, tj. biorąc pod uwagę kolejność numerów generowaną przez daną kasę rejestrującą oraz w oparciu o różnice występujące pomiędzy sumami wartości sprzedaży brutto i podatku VAT za poszczególne miesiące 2021 r. dla każdej z kas online, obliczonymi na podstawie danych z paragonów fiskalnych znajdujących się w CEKR, a odpowiadającymi im wartościami sprzedaży fiskalnej wynikającymi z miesięcznych raportów okresowych z kas rejestrujących zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży ustalono, że część danych dotyczących sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem kas rejestrujących online użytkowanych na stacjach paliw nie została przekazana do CEKR.
Na podstawie powołanej analizy danych o sprzedanych towarach przeprowadzonej na podstawie paragonów fiskalnych kas rejestrujących online użytkowanych przez Spółkę w 2021 r. uzyskanych z CEKR2 stwierdzono, że w 31.607 przypadkach klienci dokonali na stacjach paliw zakupu paliw w ilościach mniejszych niż 2 litry, 10.829 przypadków to zakup paliwa poniżej 1 litra, 5.252 przypadków to zakup paliwa poniżej 0,5 litra i 1.439 przypadków zakup paliwa poniżej 0,1 litra. W 2020 r. przypadków sprzedaży paliwa poniżej 2 litrów było 16.844.
Na podstawie uwierzytelnionych kserokopii raportów kasowych (RK) za poszczególne miesiące 2021 r. oraz niektórych dowodów wpłat/pokwitowań (KP) przekazanych przez Spółkę stwierdzono, że utargi ze stacji paliw zostały ujęte (jako przychód gotówki) tylko w raportach kasowych za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2021 r. za wyjątkiem stacji paliw w P.1, z której brakuje utargów za listopad 2021 r., stacji paliw w K.1 i K.2, z których brakuje utargów z września 2021 r., oraz stacji paliw z K.3, z której brakuje utargów za czerwiec i wrzesień 2021 r. Gotówki z utargów nie uwzględniono w raportach kasowych za pozostałe miesiące 2021 r.
Na podstawie uwierzytelnionych kserokopii zeszytów zabezpieczonych na stacji paliw w K. stwierdzono, że stan gotówki z utargów na stacji paliw w K. znacząco odbiega od stanu gotówki z utargów z tej stacji wykazany przez Spółkę w dokumentach kasowych i raportach kasowych, których uwierzytelnione kserokopie włączono postanowieniem z 21 czerwca 2023 r.
Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie część płatności dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych nie ma pokrycia w wystawionych paragonach fiskalnych, a tym samym część obrotu nie została zaewidencjonowana za pośrednictwem kas fiskalnych, przez co zaniżona została podstawa opodatkowania i podatek należny w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2021 r. Ustalone w sprawie okoliczności dały zatem podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez. Spółkę w 2021 r. ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej sprzedaży towarów prowadzonej na poszczególnych stacjach paliw, poprzez niezaewidencjonowanie części obrotów i podatku należnego z tej sprzedaży.
Uznając, że na podstawie danych zawartych w prowadzonych księgach podatkowych za 2021 r., uzupełnionych dowodami zgromadzonymi na etapie postępowania, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał jej określenia w drodze oszacowania, co zaaprobował organ odwoławczy.
Zastosowana przez organ I instancji metoda określenia podstawy opodatkowania polegająca na: (-) ustaleniu wskaźników procentowych udziału wartości sprzedaży brutto wg poszczególnych stawek VAT w łącznej wartości sprzedaży brutto, na podstawie danych wynikających z raportów miesięcznych z kas rejestrujących używanych w poszczególnych stacjach paliw za poszczególne miesiące 2021 roku, a następnie (-) obliczeniu – według ustalonych wcześniej wskaźników – wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży według poszczególnych stawek VAT od ustalonej łącznej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej na poszczególnych stacjach paliw w poszczególnych miesiącach i wyliczeniu wartości podatku należnego i wartości netto od wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży, wg poszczególnych stawek VAT, zdaniem DIAS pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności było też ustalenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021r. w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1) art. 109 ust. 3 i ust. 8a u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą nie zawierała danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej;
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
3) art. 112b ust. 2b u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji nieudowodnienia, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
4) art. 23 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że niewystawienie paragonu fiskalnego w przedziale 10 minut od momentu przyjęcia płatności kartą płatniczą jest równoznaczne z niewystawieniem dokumentu potwierdzającego sprzedaż w ogóle;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do banków, które wydały karty płatnicze wykorzystane przez ich dysponentów do dokonania wpłat zakwestionowanych w trakcie postępowania, pod kątem prawidłowości ich zaewidencjonowania, o udostępnienie danych identyfikujących posiadaczy tych kart;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania posiadaczy kart, o których mowa w pkt 2, bądź uzyskanie od nich pisemnych wyjaśnień, na okoliczność ustalenia rodzaju i ilości towaru którego dotyczyły zakwestionowane pod kątem ich zaewidencjonowania transakcje a w konsekwencji w celu bezspornego ustalenia, czy zakwestionowane transakcje dotyczyły zakupu towaru nielegalnie wprowadzanego do obrotu;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci analizy dokumentów dotyczących stanów magazynowych towarów w roku 2021 r. z uwzględnieniem bilansu otwarcia, w odniesieniu do każdej stacji paliw, na której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania płatności przy wykorzystaniu terminali płatniczych, celem ustalenia ilości sprzedanych towarów w roku 2021 na ww. stacjach paliw;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2021 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży dotyczących transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie rozliczeniowym, na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia tezy, że strona w roku 2021 r. nie wykazała części dokonanej sprzedaży, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka pracowników stacji paliw w K. na okoliczność wyjaśnienia, czy zapisy widniejące w zeszytach opisanych jako "ON1", "ON2", "PB1", "PB2", "GAZ", "SKLEP" i "ROZLICZENIOWE", w szczególności dotyczące stanów liczników na poszczególnych dystrybutorach odzwierciedlają stan faktyczny, celem wykazania, że cała sprzedaż paliwa na ww. stacji paliw odbywała się w sposób legalny i została udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami VAT;
7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Dyrektorów Okręgowych Urzędów Miar właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej dokonywali sprawdzenia poprawności działania odmierzaczy paliw ciekłych,
b) czy w przypadku czynności wymienionych w pkt. 1 stwierdzono nieprawidłowości w eksploatacji odmierzaczy spowodowane ingerencją w mechanizm urządzeń przez osoby nieuprawnione,
c) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów,
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej przeprowadzali kontrole celno-skarbowe, o których mowa w art. 62 ust. 5 pkt 10 i art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"),
b) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie zbiorników na paliwa ciekłe oraz odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 o.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu ustalenia, czy skarżąca za okres objęty postępowaniem dopuściła się fałszerstwa danych księgowych zaniżając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe odczytanie danych zawartych w przekazanych dokumentach obrazujących przykładowe płatności powiązane z paragonami (fv+paragon) wskazane przez US jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka W. Ł., głównej księgowej Spółki – na okoliczność potwierdzenia, że przedłożone w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokumenty tj.:
a) miesięczne zestawienie sprzedaży na stacji J., ul. [...] oraz raporty kasowe,
b) zestawienie gospodarki magazynowej paliw wg asortymentów za rok 2020 odzwierciedlone w Księdze Handlowej, zostały przez organ I instancji w sposób niewłaściwy zaklasyfikowane jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
12) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania;
13) art. 210 § 1 ust 6 o.p. poprzez pominięcie jednoczesnego zastosowania wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, co w konfrontacji ze stanem faktycznym doprowadziło do zniekształcenia ich sensu.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca nie kwestionuje naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie ws. kas"), lecz w realiach rozpoznawanej sprawy niewystawianie paragonów fiskalnych w ciągu 10 minut od momentu dokonania płatności kartą płatniczą nie ma nic wspólnego z zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ocenie strony zarzucanie skarżącej nieewidencjonowania w ogóle sprzedaży, za którą nastąpiła płatność kartą płatniczą i w ciągu 10 minut od tej płatności nie wystawiono paragonu fiskalnego, może mieć miejsce jedynie w sytuacji wykazania, że skarżąca dysponowała paliwem nabytym nielegalnie (nieujętym w ewidencji zakupu) i dodatkowo przechowywała je w nielegalnie posadowionych na każdej z 21 stacji paliw zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw.
Zrównanie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą warunków z art. 106e ust. 1 pkt 6 i 106f ust. 3 u.p.t.u. oraz § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia ws. kas z nieewidencjonowaniem w ogóle sprzedaży o wartości odpowiadającej płatnościom przy użyciu kart płatniczych, pozbawione jest w realiach niniejszej sprawy podstaw logicznych i faktycznych.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie jako pełny (art. 187 § 1 o.p.) i wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), a zarazem nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego przekonanie organów, że udowodnione zostały okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 191 o.p.). Na tym tle należy także dostrzec nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia oferowanych przez skarżącą dowodów (art. 188 o.p.). W konsekwencji w ocenie sądu co najmniej przedwcześnie organ I instancji zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.), co niezasadnie zaaprobował organ odwoławczy.
5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, jak i nie budzi zasadniczych wątpliwości okoliczność, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży towarów, przede wszystkim paliw ciekłych, w sposób w pełni prawidłowy.
Sporna jest natomiast skala jakościowa nieprawidłowości w ewidencji, to znaczy czy nieprawidłowości obejmują jedynie naruszenia przepisów dotyczące ewidencjonowania sprzedaży (np. wystawianie paragonów fiskalnych we właściwym czasie itp.) jak twierdzi skarżąca czy też stanowią celowe ukrywanie wielkości obrotu w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług – jak starają się przekonywać organy podatkowe. Co za tym idzie, sporna jest również skala ilościowa, tj. czy Spółka wykazała cały obrót, ale jedynie nieprawidłowo go ewidencjonowała czy też wykazała jedynie część obrotu.
6. W uzupełnieniu należy też wskazać, że istotnym elementem, który posłużył organom w stwierdzaniu skali zaniżenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, było szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. O ile instytucja ta z założenia polega na tym, że organ nie ustala podstawy opodatkowania w sposób ścisły, o tyle aby posłużyć się tą instytucją konieczne jest spełnienie określonych warunków i nie jest możliwe zastosowanie tego uprawnienia, gdy organ podatkowy ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób konwencjonalny, w ramach postępowania dowodowego. W ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały przekonująco, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania.
W tym kontekście należy przypomnieć, że w myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi zaś art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
7. Zdaniem sądu organy nie zdołały przekonująco odpowiedzieć na pytanie czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a przez to co najmniej przedwcześnie posłużyły się instytucją określoną w art. 23 o.p. Z art. 23 § 2 o.p. wynika, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w całości lub w części, stosownie do treści art. 193 o.p., nie oznacza jeszcze, że można zastosować szacowanie. Podobne przesłanki występują również w przypadku szacowania na podstawie art. 109 ust. 2 czy też 110 u.p.t.u., gdyż stwierdzenie, że ustalenie wartości sprzedaży jest możliwe na podstawie dokumentacji, wyklucza możliwość zastosowania szacowania. Odrębne zastrzeżenia można także mieć do zastosowanej metody szacowania – ocenianej przez pryzmat art. 23 § 5 o.p.
8. Po analizie sprawy sąd stwierdził, że materiał dowodowy, którym dysponują organy podatkowe, nie pozwala na rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu. Opis zastrzeżeń względem postępowania dowodowego należy zainicjować, odnosząc się do przyjętych przez organy podatkowe założeń co do prowadzonego postępowania dowodowego, które wynikają z treści decyzji organów w niniejszej sprawie.
9. Bardzo istotnym założeniem organów, którego wagę dostrzegła również strona skarżąca w skardze, było przyjęcie, że odstęp czasowy pomiędzy wystawieniem paragonu, a zapłatą – i to jedynie bezgotówkową – miałby wynosić do 10 minut, zarówno w wariancie, gdy zapłata poprzedza wystawienie paragonu, jak i gdy najpierw wystawiany jest paragon a potem następuje zapłata. Założenia tu są w istocie dwa, gdyż organy a priori wykluczyły płatność gotówką w odniesieniu do badanych paragonów. Wykluczenie płatności gotówką nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zostało przyjęte przez organy właściwie bezrefleksyjnie. W ocenie sądu w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży na stacjach paliw nie można wykluczyć płatności gotówką. Inną kwestią jest czy istnieją na to dowody, z pewnością jednak organy nie mogły przyjąć założenia, że płatności następowały tylko bezgotówkowo, wbrew twierdzeniom skarżącej. Natomiast prawdziwości twierdzenia skarżącej o łączeniu zapłaty częściowo kartą płatniczą a częściowo w gotówce nie można zupełnie wykluczyć, przy czym pojawia się pytanie czy nie są to jednak zdarzenia o marginalnym znaczeniu w skali działalności skarżącej, a przez to sytuacje pomijalne przy ocenie dowodów.
Hipoteza organów o związku czasowym 10 minut pomiędzy płatnością a wystawieniem paragonu opiera się na zasadzie doświadczenia życiowego. Podstawowym problemem takiego rozumowania jest to, że doświadczenie życiowe jest elementem swobodnej oceny dowodów. Nie może zaś stanowić samodzielnego faktu, w oparciu o który przyjmuje się założenie (domniemanie), o ile nie jest faktem powszechnie znanym, a za taki trudno uznać regułę, że pomiędzy zapłatą a wystawieniem paragonu upływa maksymalnie 10 minut.
W ten sposób organy zastosowały w istocie pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, które jednak w ocenie sądu nie zostało dostatecznie umocowane. Sąd podziela pogląd, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemania faktycznego nie można więc wykluczyć jako środka dowodowego. Organy nie uzasadniły jednak, dlaczego uznały, że różnica czasowa między wystawieniem paragonu a zapłatą mogła wynosić maksymalnie 10 minut. Wskazały jedynie na brak odpowiedzi skarżącej w tym zakresie.
Domniemanie faktyczne jest metodą ustalania faktów polegającą na rozumowaniu dedukcyjnym. Zmierza ono do wyprowadzenia twierdzeń o istnieniu faktów poszukiwanych z twierdzeń o faktach uznanych wcześniej za prawdziwe (por. A. Hanusz, Istota domniemania faktycznego w postępowaniu podatkowym, PS 2011, nr 3, s. 20-31). Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2256/14). W rozumowaniu organów faktem, z którego zdają się wyprowadzać swój wniosek jest doświadczenie życiowe. Jest to zdecydowanie nazbyt wątła podstawa do wywodzenia dalszych faktów i zdecydowanie zbyt daleko idące uproszczenie postępowania dowodowego. Tymczasem organy mogły chociażby przeprowadzić dowody z zeznań świadków, tj. pracowników stacji paliw skarżącej, w celu ustalenia metod płatności na stacjach oraz czasu, w jakim następuje zapłata za towar, ewentualnie przesłuchać niektórych z klientów. Organy nie podjęły się trudu ustalenia specyfiki działalności gospodarczej skarżącej. Jeśli nawet nie pozwoliłoby to na ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania, to umożliwiłoby jej oszacowanie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wobec nieprawidłowego założenia organów za błędną na tym etapie należy uznać liczbę płatności niemających odzwierciedlenia w paragonach fiskalnych.
10. Inne z założeń zakłada, że brak zaewidencjonowania obrotu w sposób przewidziany przepisami prawa, tj. u.p.t.u. czy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jest równoznaczny z brakiem możliwości jego ustalenia na podstawie innych dowodów. W prowadzonym postępowaniu założenie organów ujawniało się zarówno na etapie zbierania dowodów (w tym odmowy ich dopuszczenia i przeprowadzenia), jak i na etapie oceny przeprowadzonych dowodów czy też odnoszenia się do twierdzeń skarżącej. Warto więc podkreślić, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest zasadniczo nieograniczony (art. 180 o.p.). Dowodami mogą być więc także dokumenty niefiskalne. Nie musi to oznaczać, że dokumenty te będą szczególnie przydatne w sprawie, jednak organ powinien wyjaśnić, dlaczego określone dokumenty nie są w stanie potwierdzić tezy dowodowej stawianej przez stronę. Sam fakt, że nie są to dokumenty fiskalne, z pewnością nie stanowi dostatecznego wyjaśnienia w tym przedmiocie.
11. Organy przyjmują też założenie, że skoro przepisy nie przewidują "sfiskalizowanej sprzedaży z odroczoną płatnością", czy też wydawania "paragonu zbiorczego", to takie działanie skarżącej nie mogło mieć miejsca. Tego rodzaju rozumowanie nie jest właściwe. Opisane zdarzenia stanowią przypadki niewłaściwego ewidencjonowania, niezgodnego z przepisami, co nie oznacza przecież, że podatnik ukrył wartość sprzedaży, skoro paragon został wystawiony. Sprawia to jedynie, że utrudnione jest przyporządkowanie paragonów i faktur do płatności. Z drugiej strony należy podkreślić, że taki stan rzeczy obciąża przede wszystkim podatnika i to przede wszystkim podatnik powinien dążyć do "naprawienia" tego rodzaju uchybień. Nie bez racji organy wymagają wykazania swoich twierdzeń przez podatnika. Inną kwestią jest natomiast czy ostatecznie organy to podatnikowi umożliwiają, a z decyzji organów wynika, że wykluczyły one a priori określone zdarzenia tylko dlatego, że tego rodzaju paragony (z odroczoną płatnością, paragony zbiorcze) są niezgodne z przepisami. Zeznania pracowników stacji paliw czy też stałych klientów mogłyby być pomocne w tych ustaleniach. Jeśli zeznania pracowników i stałych klientów stacji nie umożliwiłyby ścisłego przyporządkowania paragonów do danej płatności, to być może potwierdziłyby twierdzenia skarżącej dotyczące praktyki ewidencjonowania sprzedaży, co ostatecznie mogłoby posłużyć oszacowaniu podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie nie było obowiązkiem organów poszukiwanie klientów stacji poprzez zwracanie się do banków, które "wydały karty płatnicze wykorzystane przez ich dysponentów do dokonania wpłat zakwestionowanych w trakcie postępowania". To podatnik powinien najlepiej wiedzieć, jakich ma stałych klientów, szczególnie tych, którym wystawiał dokumenty WZ i faktury VAT.
Należy stwierdzić, że brak zgodnego z przepisami zaewidencjonowania sprzedaży nie może sam w sobie stanowić podstawy do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli istnieją dokumenty pozwalające na ustalenie wartości sprzedaży. Inną kwestię stanowi, że to przede wszystkim podatnik powinien przedstawić dokumenty, które by to umożliwiały, o czym w dalszej części uzasadnienia.
12. Kolejne z założeń organów można opisać w ten sposób, że ustalony sposób funkcjonowania jednej ze stacji paliw skarżącej (w K.) można przełożyć na pozostałe stacje położone w całym kraju. Organy odnoszą się do zeznań pracownika tej stacji S. S. oraz ustaleń kontroli w dniu 25 września 2021 r. Nie wyjaśniają jednak przy ocenie tych dowodów, na ile mają one znaczenie z punktu widzenia całej działalności Spółki na 19 stacjach paliw. Hipoteza o systemowym nieewidencjonowaniu części obrotu opiera się w dużej mierze na ustaleniach z tej jednej stacji, co trudno zaakceptować. Gdyby jednak organy ustaliły, że podobna praktyka jak na stacji w K. ma miejsce na innych stacjach paliw, to dalece bardziej uzasadniony byłby wniosek o systemowym nieewidencjonowaniu.
13. W działaniach organu i ich uzasadnieniu dostrzegalne jest założenie dowodowe dotyczące ciężaru dowodu. Organy wielokrotnie podkreślają, że skarżąca nie wykazuje wielu ze swoich twierdzeń i usiłuje przerzucać na organy ciężar dowodu, z czego wywodzą dla niej negatywne skutki prawnopodatkowe. W pewnej mierze sąd aprobuje taki sposób rozumowania organów.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie sąd – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).
Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.
14. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że nie jest obowiązkiem organów poszukiwanie dowodów, które pozwoliłyby na obalenie twierdzeń strony. Przy czym w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie była stroną zupełnie bierną, gdyż oferowała ona dowody na poparcie swoich twierdzeń. Co istotne, nie utrudniała ona organom prowadzenia postępowania. Organy miały wszelkie możliwości, aby zebrać materiał dowodowy, który być może nie pozwoliłby na ścisłe ustalenie wartości sprzedaży w 2021 r., ale umożliwiłby oszacowanie tej wartości w sposób zbliżony do rzeczywistości. Aktualnie w ocenie sądu nie jest możliwa weryfikacja czy oszacowaną podstawę opodatkowania można uznać za zbliżoną do rzeczywistej.
Należy również podkreślić, że ewidencjonowanie sprzedaży jest obowiązkiem podatnika i to zasadniczo podatnik powinien "naprawić" uchybienia w tym zakresie, szczególnie że skarżąca jest świadoma pewnych uchybień po swojej stronie. Zaaprobować więc należy wskazania, że strona nie zaoferowała dotychczas takiego materiału dowodowego, który umożliwiłby ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania. W szczególności analiza stanów magazynowych czy też porównanie ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2021 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży rzeczywiście nie umożliwiłyby stwierdzenia jaka była sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2021 r. Wymaga tu podkreślenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w okresach miesięcznych i decyzja podatkowa obejmująca zobowiązania za cały rok w sensie materialnym stanowi zbiór decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy, a więc tak istotne jest stwierdzenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji.
Jednocześnie, wbrew przekonaniu organów, nie dyskwalifikuje to zupełnie ww. dowodów oferowanych przez stronę skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że zestawienie szacowanej wartości sprzedaży z tymi dowodami mogłoby pozwolić na stwierdzenie czy tak znaczna sprzedaż paliw w 2021 r. jak wynikałaby z szacowania była realna.
Należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały legalności nabycia paliwa, nie dowodziły, by paliwo pochodziło z niewiadomych źródeł, a przeciwnie – dotychczas zebrane dowody wskazują na legalne pozyskiwanie paliw. Jeśli ustalona wartość sprzedaży paliw przewyższałaby wartość zakupów to pojawia się pytanie skąd pochodziły sprzedawane paliwa. Organy pozostawiły to pytanie bez odpowiedzi, co stawia pod znakiem zapytania czy oszacowana wartość sprzedaży jest zbliżona do rzeczywistej i czy skarżąca była w stanie sprzedać tak znaczną ilość paliwa jak wynikałoby z szacowania.
Podobne znaczenie mają podnoszone przez stronę kwestie techniczne związane z odmierzaczami paliw ciekłych, tj. prawidłowością wskazywanych przez nie danych, a ponadto czy stwierdzono niezgłoszone odmierzacze i zbiorniki na paliwo. Pojawia się bowiem pytanie czy doszło do wydania paliw o wartości ustalonej przez organy w drodze szacowania, mając na uwadze, że aktualnie organy podatkowe nie kwestionują legalności nabytych paliw.
15. Wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości należy uznać za całkowicie zbyteczny. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do samodzielnego badania danych księgowych. Podobnie należy ocenić dowód o przesłuchanie głównej księgowej Spółki. Z tezy dowodowej wnioskowanego dowodu z zeznań W. Ł. wynikałoby, że miałaby ona recenzować ocenę określonych dowodów dokonaną przez organ I instancji, co należy ocenić jako bezzasadne.
16. Nie budzi większych zastrzeżeń sądu wyrażona przez DIAS ocena przedłożonego przez skarżącą zestawienia przykładowych powiązań płatności i faktur VAT. Za pomocą tego dowodu nie można bowiem ustalić czy obrót był całkowicie zaewidencjonowany ilościowo. Jest to zdecydowanie zbyt wątły materiał, aby to stwierdzić, jednak to przede wszystkim skarżąca winna czynić starania, by to wykazać.
17. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, a przy tym niezasadnie odmówiły przeprowadzenia części opisanych powyżej dowodów, o co wnioskowała skarżąca. W konsekwencji nie jest możliwe stwierdzenie czy skarżąca nie wykazała całości obrotu, a jeśli nie wykazała, to w jakiej części. Aktualnie za przedwczesne należy uznać zastosowanie instytucji szacowania unormowanej w art. 23 o.p., a przy tym wobec braku wystarczającego materiału dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie, że oszacowana kwota wartości sprzedaży jest zbliżona do rzeczywistej. Wymaga jednak podkreślenia, że organy podatkowe mają prawo oczekiwać od podatnika współpracy w dochodzeniu do poznania prawdy obiektywnej, w szczególności oferowania dowodów, które rzeczywiście przysłużą się ustaleniu wartości sprzedaży w sposób ścisły, w przeciwnym wypadku wykorzystanie instytucji szacowania przez organy będzie w pełni uzasadnione. Przy ewentualnym szacowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić zebrany materiał dowodowy, aby obrana metoda szacowania pozwoliła na uzyskanie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Powyższe prowadzi także do konkluzji, że co najmniej przedwczesne było zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach w pkt 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).