I SA/Bk 154/07

I SA/Bk 154/07 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2007-05-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Mieczysław Markowski /przewodniczący/
Urszula Barbara Rymarska
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1213/07 - Wyrok NSA z 2008-10-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 21c ust. 2 i 3, art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. Ł. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia
[...].10.2006 r. na podstawie:
– art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 2, 2a
i ust. 4, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 1 i 2, art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia
08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),
– art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.),
– art. 24 ust. 1 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.)
określił Panu A. Ł. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2003 r. w innej wysokości niż zadeklarowane przez podatnika.
W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w 2003 r. Podatnik prowadził, na własne nazwisko pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: [...] "S.", z siedzibą w Ł., ul. [...].
Pan A. Ł. w 2003 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług
i składał w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku.
Ustalono, iż faktyczna działalność Pana A. Ł. w 2003 r. obejmowała sprzedaż wyrobów włókienniczych głównie własnej produkcji: obrusów, serwet oraz fartuchów.
Podatnik dokonywał sprzedaży towarów przede wszystkim obywatelom Rosji
i Białorusi w ramach systemu TAX FREE oraz we własnym zakresie dokonywał zwrotu podróżnym podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu,
a następnie do sprzedaży tej stosował stawkę preferencyjną podatku w wysokości
0 %.
Stwierdzono, że podatnik wypełnił obowiązki wynikające z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4 i z art. 21b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od maja do listopada 2003 r. zaniżył podatek należny o łączną kwotę [...] zł (po zaokrągleniu) poprzez zastosowanie stawki 0 % do sprzedaży towarów według
64 dokumentów TAX FREE (wraz z załączonymi do nich paragonami fiskalnymi), które nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych towarów zakupionych w [...] "S." w Ł. poza granicę państwową RP.
Wniosek, iż wymienione w decyzji 64 dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu przez podróżnych towarów
w nich wymienionych wynika z przeprowadzonego postępowania dowodowego.
Z materiałów uzyskanych z Urzędu Celnego w B. wynika, że
w rejestrach R-30 wymienione dokumenty nie zostały zarejestrowane lub że podane na dokumentach numery rejestru odpowiadają innym podmiotom gospodarczym
i towarom.
W Urzędzie Celnym w S. ustalono również, iż na przejściu granicznym w O. – za wyjątkiem dat wywozu z dnia 31.03.2003 r. oraz
z dnia 29.05.2003 r. – (poz. 1 – 6, 11 – 22 Tabeli Nr 1) funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją jako potwierdzających wywóz towarów na imiennych dokumentach: I. M., Z. L. oraz M. K. w dniach wywozu bądź nie pełnili w ogóle służby, bądź też pełnili służbę na innych stanowiskach, nie związanych z potwierdzaniem dokumentów "TAX FREE".
Z protokołu pokontrolnego Urzędu Celnego w B. i z pism urzędów celnych wynika szereg innych nieprawidłowości w zakresie dat wywozu towaru, podpisów funkcjonariuszy celnych, dat pełnienia przez nich służby, kierunku dokonywania odpraw.
Ze sporządzonej przez biegłego Pana W. S. ekspertyzy
z dnia 13.01.2006 r. (karty Nr 44/87 – 95 akt sprawy) wynika, iż odciski pieczątek "VAT-ZWROT" o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej" na
67 rewersach dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych – TAX FREE wystawionych przez [...] "S." w Ł., ul. [...] na rzecz obywateli Rosji
i Białorusi, nie pochodzą od pieczątek o tych samych numerach faktycznie używanych na przejściach granicznych w O., B. oraz K.
Z informacji zawartych w piśmie z dnia 27.03.2006 r. Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej (data wpływu 29.03.2006 r. i karta Nr 60/1 akt sprawy) wynika, iż w 2003 roku na przejściach granicznych podległych temu oddziałowi nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez "podróżnych" L. B. oraz O. V., których nazwiska – jako nabywcy towarów – wpisano na 60-ciu dokumentach TAX FREE z potwierdzeniem wywozu przez przejście graniczne w O. (karta Nr 42/1 akt sprawy) wynika również, iż:
– J. S. z Białorusi wpisana na dokumentach TAX FREE Nr [...] z 15.09.2003 r. oraz Nr [...] z 11.11.2003 r. (poz. 3 i 4 tabeli Nr 2 Decyzji) – w dacie wywozu widniejącej na tych dokumentach – w dniu 19.11.2003 r. nie przekraczała granicy na przejściu granicznym w K.,
– W. H. z Białorusi wpisany na dokumentach TAX FREE
Nr [...] z 02.12.2002 r. oraz Nr [...] z 14.05.2003 r. (poz. 1 i 2 tabeli Nr 2 niniejszej Decyzji) w datach wywozu towarów – widniejących na tych dokumentach – przez przejścia graniczne, odpowiedni: 03.12.2002 r.
w B. i 14.05.2003 r. w K., przekraczał granicę państwową RP.
Natomiast z załączonego wydruku z Centralnego Archiwum Odprawowego SG do pisma Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w C.
z dnia 17.03.2006 r. wynika, iż "podróżni" L. B. oraz O. V. przekraczały granicę RP w 2003 r. przez przejście graniczne w T., jednak w innych datach niż daty wywozu towarów naniesione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z potwierdzeniem wywozu przez przejście graniczne w O.
Przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni na okazanych dokumentach TAX FREE nie rozpoznali swoich podpisów i pieczęci.
Z ekspertyzy z zakresu badań dokumentów sporządzonej przez biegłego Panią M. Ł. wynika, że znajdujące się na zakwestionowanych
64 dokumentach odciski pieczęci "POLSKA CŁO", "VAT-ZWROT", odciski pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli a nieczytelne podpisy funkcjonariuszy nie są autentycznymi podpisami tych osób.
Organ stwierdził również, iż sposób sporządzania w przedsiębiorstwie Podatnika dokumentów TAX FREE – wcześniej na komputerze pod nieobecność "podróżnego", a następnie dostarczenie tych wypełnionych dokumentów oraz towarów pod wskazane adresy (np. stancje, parkingi hotelowe), gdzie dokonywano również rozliczeń finansowych, tj. regulowano płatności za zakupione towary, dokonywano zwrotów podatku VAT – w miejscach niezgłoszonych w urzędzie skarbowym – przeczy zarówno praktyce stosowanej w sprzedaży detalicznej jak
i zasadom systemu TAX FREE, który przewidziany jest wyłącznie dla tzw. turystyki zagranicznej, a nie działalności handlowej prowadzonej pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Świadczą o tym przypadki dużej dziennej sprzedaży na rzecz jednego "podróżnego". Podatnik podejmując się działalności w systemie TAX FREE, która praktycznie w "jego" przypadku miała cechy zorganizowanego hurtowego obrotu gospodarczego powinien także liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu TAX FREE i dołożyć szczególnie dużej staranności, aby do tego nie doszło i móc skorzystać ze stawki preferencyjnej VAT w wysokości 0 %.
Podatnicy podejmujący się samodzielnego zwrotu podatku VAT "podróżnym", winni zapoznać się z przepisami obowiązującymi w tym zakresie.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. reprezentowany przez pełnomocnika skarżący A. Ł. zarzucił decyzji naruszenie:
1. art. 10 ust. 2, art. 18 ust.1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,
2. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja Podatkowa
i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi
I instancji do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie żądań strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Zarzucił opinii biegłego M. Ł., że nie zawiera ona uzasadnienia wyboru dokonanej metody badania prawdziwości stempli. Zdaniem strony w sytuacji, gdy obowiązujący wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru dotyczy jedynie opisu stempla, bez dokonania tego w sposób graficzny, należy szczególnie wnikliwie zbadać sposób odciskania pieczęci. Przedmiotem badań biegłego nie były także wzory odcisków pieczęci z tego samego okresu, co odciski dowodowe. Nie zbadano także pieczęci rejestru R-30 jak i pieczęci datownika i nazwy miejscowości. Nie ustosunkowano się także do znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia B. L. W.
Organ I instancji powołując się w cz. IV uzasadnienia na "praktykę stosowaną w sprzedaży detalicznej" jak i zasady systemu TAX FREE nie wskazał, jakiego rodzaju sprzedawca detaliczny lub grupa takich sprzedawców stanowi "swoisty wzorzec działania" i jaki to ma związek z zarzutem przypisywanego braku wywozu towaru za granicę. Przytoczył też fragmenty stanowisk różnych autorów
w przedmiocie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych, składania zastrzeżeń do opinii, oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Pismem z 30.12.2006 r. uzupełnił odwołanie wykazem wystawionych i zakwestionowanych dokumentów TAX FREE.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21c ust. 2, art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r.
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz podał, że wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnai 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473 ze zm.).
Następnie organ stwierdził, że w świetle w/w przypisów sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP.
Akta niniejszej sprawy dowodzą natomiast, że 64 kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci "VAT-ZWROT", "POLSKA CŁO" i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentyczne z podpisami
w/w funkcjonariuszy.
Do powyższych stwierdzeń uprawnia ocena zebranych dowodów w sprawie.
Następnie organ odwoławczy przytoczył dowody wyszczególnione w decyzji organu I instancji.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie złożonych wniosków dowodowych organ II instancji podał, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydając postanowienie
Nr [...] nieuwzględniające wniosków dowodowych zgłoszonych przez Pana Pełnomocnika wskazał, iż wnioski te dotyczą okoliczności, które już zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przytoczył te dowody wskazując przy tym, iż dostatecznie potwierdzają one fakt, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP.
Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej
w B. nadmienił, że opinia biegłego Pani M. H. Ł. jest tylko jednym z dowodów w sprawie i była rozpatrywana w powiązaniu z innymi dowodami.
Ponadto, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji bezcelowe byłoby uzupełnianie opinii o zbadanie prawdziwości odcisków pieczęci zawierających nazwę przejścia i datę wywozu oraz pieczęcie rejestru R-30, na których naniesione zostały odręczne wpisy pozycji tego rejestru przez funkcjonariuszy celnych. Otóż zbadanie rzetelności tych odcisków przez biegłego było praktycznie niemożliwe
z uwagi na fakt, iż – jak wynika z zeznań funkcjonariuszy celnych – pieczęcie te nie były pieczęciami "służbowymi", nie posiadały ściśle określonych parametrów (wymiarów, cech indywidualnych) oraz co jest szczególnie istotne wzorców, które mogłyby stanowić materiał porównawczy.
Zdaniem organu opinia Pani M. Ł. jest całościowa i zawiera różne okoliczności sporządzania odcisków.
Organ odwoławczy podzielił też stanowisko zajęte w skarżonej decyzji, że podatnik winien był dołożyć szczególnie dużej staranności w doborze kontrahentów
i nie przyjmować od nich bezkrytycznie dokumentów TAX FREE bez wcześniejszej, dokładnej ich weryfikacji. Winien też liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi z przyjęcia sfałszowanego dokumentu.
Organ odwoławczy za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie
1. art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym
2. art. 180, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa
i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu autor skargi podkreślił, iż w okresie roku 2003, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, skarżący nie miał faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji prawdziwości składanych mu w ramach TAX FREE dokumentów, w tym
w szczególności stempli i pieczęci oraz podpisów na nich się znajdujących.
Fakt ten powodował, iż przy zachowaniu niezbędnej w tym zakresie należytej staranności brak podejrzeń co do autentyczności stempli i podpisów, obligował podatnika do dokonania zwrotu podatku. Z tych względów skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości stosowania w ramach TAX FREE przez podatnika stawki VAT w wysokości 0 % musi wynikać z materiału dowodowego kompletnego i absolutnie bezspornego, nie wzbudzającego jakichkolwiek wątpliwości. W razie zaś ich pojawienia się nie mogą być one rozstrzygane na niekorzyść podatnika.
Już w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia
27.04.2004 r. Nr K 24/03 OTK-A 2004/4/33, stwierdzono, iż w sytuacji gdy określona osoba zachowała się zgodnie z ustawą podatkową nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które to działania lub zaniechania nie miała ona wpływu: "Nie można żądać spełnienia przez podatnika takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od jego zachowania".
Nie wolno wymagać od niego, aby stwierdził na własną rękę, czy warunki te są spełnione przez inne upoważnione do tego podmioty z uwagi na brak kompetencji
i prawnych możliwości.
Tymczasem w sprawie niniejszej, podatnik został obciążony skutkami działań urzędów celnych, w tym wadliwym prowadzeniem rejestrów R-30, które za okres objęty przedmiotową skargą bez wątpienia nie miały przymiotu kompletności.
Z uwagi zaś na to, iż wprowadzone zostały w formie zarządzeń prezesa GUC, nie były źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Dlatego też rejestry te winne podlegać ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, czego organy podatkowe nie uczyniły.
Kwestionując opinie biegłych skarżący wskazał, że popełnili oni te same błędy jak w innych sprawach rozpoznawanych przed WSA w Białymstoku. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Uzasadniając dołożenie przez podatnika należytej staranności autor skargi wskazał, iż w 2003 r. sporządzono 5.926 dokumentów TAX FREE z czego zakwestionowano 64.
Zwrócił też uwagę na opinię biegłego W. P. pisząc:
W aktach sprawy znajduje się także opinia biegłego W. P. z [...] – Centrum Badawczo-Szkoleniowego Sp. z o.o. w W. Opinia ta potwierdziła prawidłowość jednego z dokumentów TAX FREE (uprzednio zakwestionowanego przez W. S.). Z treści tej ekspertyzy wynika m.in. str. 3, że "W wyniku wstępnej analizy identyfikacyjnej, przeprowadzonej m.in. przy pomocy lampy emitującej promienie ultrafioletowe marki "Philips F 4T 5 BLB" (przy długości fali
360 nm) oraz komparatora widmowego firmy Reguła mod. 4005 MC, umożliwiającego m.in. analizę w promieniach podczerwonych prostopadłych oraz skośnych (przy długości fali 870 nm), ustalono, że wymienione powyżej odciski wykonane zostały bezpośrednio na podłożu (nie są kopiami kserograficznymi, kalkowymi lub w inny sposób powielone) oraz nie wykazują śladów przerabiania, wywabiania i usuwania pierwotnej treści".
Podatnik nie posiadał takich urządzeń, aby weryfikować dostarczone mu dokumenty TAX FREE, ani poprzednio, ani nie posiada ich obecnie.
Z tych względów stanowisko organów kontroli skarbowej i podatkowych kwestionujące prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki VAT 0 % jest nieprawidłowe.
Jeśli po ponad roku postępowania i wydania dwóch opinii biegłych nie można jednoznacznie określić, które stemple są prawdziwe, to obowiązek weryfikacji nie może być przerzucony na podatnika, który stosował się tylko do obowiązujących przepisów. Nie można wymagać czegoś, co z założenia nie może być spełnione.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy podatnik A. Ł. uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1
pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz
o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2001 r. towarów ujętych w 64 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" TAX FREE wymienionych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnai [...].10.2006 r. Nr [...].
Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga dokonania analizy stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też oceny
w zakresie dokładnego i wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i zastosowania materiału dowodowego, w wyniku którego uznany przez organy jako bezsporny
i udowodniony stan faktyczny można odnieść do konkretnych przepisów,
Zgodnie z intencją ustawodawcy prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę RP, przysługuje podróżnym tj. osobom fizycznych nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, które wywiozły towar poza granicę Polski (art. 21a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia
8 stycznia 1993 r. – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).
W myśl art. 21c ust. 1 ustawy, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.
Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.
Z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór takiego stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.04.2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych
o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 473). Podkreślić należy, że
w przepisach tego rozporządzenia wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załącznik
nr 6 rozporządzenia). Prawodawca wskazał, że stempel ten ma kształt prostokąta
o wymiarach 47 x 25 mm. W centralnej części stempla umieszczone są: pięciocyfrowy numer, zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla, oraz datownik – w układzie RR-MM-DD (dwucyfrowe oznaczenie roku, dwucyfrowe oznaczenie miesiąca i dwucyfrowe oznaczenie dnia). Wysokość cyfr w tej części stempla wynosi 3,5 mm. W górnej części stempla znajduje się nazwa urzędu celnego w rozumieniu tytułu X Kodeksu celnego. Pod nazwą urzędu celnego umieszczony jest sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego lub oddziału celnego, na którego terenie znajduje się dany punkt potwierdzeń wywozu, a obok niego czterocyfrowy numer stempla. Przed numerem kodu, po numerze kodu, a także przed stempla i po numerze stempla, umieszczone są gwiazdki. Wysokość liter i cyfr znajdujących się w górnej części stempla wynosi 3 mm. W dolnej części stempla znajduje się napis "VAT-ZWROT", którego litery mają 4 mm wysokości. Przed tym napisem, a także po nim, umieszczone są krzyżyki.
Na tle powyższego i na wstępie dalszych rozważań Sąd pragnie podkreślić, iż obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków ze wzorem graficznym stempla, czy też w inny sposób sprawdzenia, czy podróżny
w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP. W tym bowiem czasie nie był podatnikom dostępny prowadzony przez urzędy celne rejestr R-30.
W przypadku sprzedawców ustawodawca uzależnił skorzystanie z prawa do zastosowania stawki 0 % w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, od spełnienia niżej wymienionych warunków:
1. poinformowania urzędu skarbowego w formie pisemnej:
▪ o dokonywaniu zwrotu podatku podróżnym przy założeniu, iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących,
▪ o zawarciu umowy w sprawie zwrotu podatku z podmiotem uprawnionym do zwrotu – niezbędnym jest przedstawienie urzędowi skarbowemu kopii tych umów,
▪ o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz
2. posiadania przez sprzedawcę – przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu "TAX FREE" wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny,
3. dokonania zwrotu podatku podróżnemu.
W sprawie poza sporem jest, że skarżący podatnik w roku 2003 był sprzedawcą
w rozumieniu art. 21b) ust. 1 ustawy o VAT i spełniał wymagania z art. 21b) ust. 4
pkt 1 i 4, a tym samym spełniał wymogi z art. 21d) ust. 1 pkt 1 ustawy.
Zdaniem organów podatkowych podatnik nie mógł jednak zastosować stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów udokumentowanej wskazanymi przez organy
64 dokumentami TAX FREE bowiem nie spełnił warunku wymienionego w pkt 2
art. 21d ust. 1 ustawy, a mianowicie wywóz towarów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Argumenty uzasadniające to stanowisko oparte zostały na ustaleniach dokonanych przez Izby Celne oraz w oparciu o ekspertyzę biegłych powołanych do zbadania pieczęci, podpisów znajdujących się na 64 dokumentach TAX FREE.
Najdalej idącym zarzutem podatnika jest twierdzenie, że wypełnił on wszystkie warunki wymienione w art. 21d ust. 1 pkt 1 i2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym niezbędne do zastosowania 0 % stawki podatku,
a w szczególności, że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał on dokument imienny, o którym mowa w art. 21c ust. 2 ustawy zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Argumentował też, że w 2003 r. nie miał obowiązku ani nawet możliwości sprawdzenia prawidłowości i legalności potwierdzeń wywozu zakupionych przez podróżnych towarów.
Argumenty podatnika zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, że obszerne postępowanie dowodowe nie wykazało nieprawidłowości
w zakupie i w sprzedaży towaru przez podatnika. Nie ma żadnych dowodów, że towar figurujący w kwestionowanych 64 dokumentach TAX FREE nie został sprzedany podróżnym nie mającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP
i że nie został on faktycznie wywieziony przez tych podróżnych za granicę.
Na wszystkich 64 kwestionowanych dokumentach TAX FREE w dacie zastosowania przez podatnika stawki podatku 0 % wypełnione były wszystkie rubryki, wywóz towarów był potwierdzony przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, przystawione były jedna lub dwie pieczęcie imienne osób dokonujących odpraw celnych i znajdowały się ich podpisy. Do dokumentów dołączone były wystawione przez sprzedawcę paragony z kasy rejestrującej. Jak wyżej nadmieniono, przeprowadzona u podatnika kontrola nie wykazała w tym zakresie żadnych nieprawidłowości.
W tej sytuacji podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0 %. Jak słusznie bowiem podniesiono w skardze, skoro istniały wszystkie niezbędne dokumenty do zastosowania 0 % stawki podatku VAT, to nie można obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi
z ewentualnym działaniem innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Konsekwencji luk w obowiązującym ówcześnie prawie dotyczących braku możliwości kontroli prawidłowości dokumentów potwierdzających wywóz za granicę towaru przez podróżnych nie może ponosić podatnik.
Jak wyżej wspomniano, obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE,
w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał podatnikowi jedynie na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie wymagane przepisami rozporządzenia elementy. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE
z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0 %. Jeżeli znajdujący się tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku.
Wszystko to, w kontekście zasad ustrojowych państwa, każe Sądowi postawić główną dla tej sprawy tezę. Otóż bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2
cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej – art. 2 Konstytucji RP. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych.
Za takim stanowiskiem przemawia też przytoczone w skardze orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. Nr K 24/03, OTK-A 2004/4/33,
a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
ETS w wyroku z dnia 12.01.2006 r. Nr C-344/03 stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone
z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł
o tym wiedzieć (opubl. Przegląd Podatkowy z 2006 r., Nr 2).
W sprawie C-409/04 Rzecznik Generalny Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydał opinię, w której stwierdził:
Jeżeli dostawca, działając w dobrej wierze, przedstawił dowód, który zdawał się potwierdzać jego prawo do zwolnienia towarów na podstawie VI Dyrektywy,
a właściwe organy początkowo przyjęły te dowody dla celów zwolnienia, władze podatkowe w państwie członkowskim dostawy nie mogą następnie domagać się od dostawcy zapłacenia VAT od tych towarów, jeżeli wejdą w posiadanie kolejnych dowodów, które albo poddają w wątpliwość wcześniejsze dowody, albo wykazują, że zostały one sfałszowane bez wiedzy lub uczestnictwa dostawcy.
Zasada ta ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dostawca zrobił wszystko, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe zastosowanie przepisów podatkowych.
Powyższy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz opinia jego Rzecznika Generalnego dotyczą wprawdzie dostawy towarów, ale podniesione
w nich zasady są przejrzyste.
Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu zaprezentowane zostało także
w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. wyroki w sprawach sygn. akt I SA/Bk 377/05, I SA/Bk 190/06, I SA/Bk 312/06, I SA/Bk 43/06).
W zaskarżonej decyzji podniesione zostały wobec podatnika zarzuty dotyczące "sposobu" prowadzenia przez niego działalności gospodarczej a także stwierdzono, że podejmując się działalności w systemie TAX FREE oraz dokonując przy tym samodzielnego zwrotu podatku VAT "podróżnym" miał świadomość, że działa wbrew przepisom ustawy o VAT. Powinien on bowiem dołożyć szczególnie dużej staranności w doborze kontrahentów i nie przyjmować od nich bezkrytycznie dokumentów TAX FREE (bez wcześniejszej, dokładnej ich weryfikacji). Zdaniem organu powinien podatnik liczyć się z konsekwencjami finansowymi płynącymi
z przyjęcia sfałszowanego dokumentu i nie można ich (tj. konsekwencji) przerzucał na Skarb Państwa.
To ostatnie zdanie zacytowane z zaskarżonej decyzji jest ogólnikowym stwierdzeniem sprzecznym z całą zaprezentowaną wyżej linią orzeczniczą w tej kwestii. Sąd zauważa też, że w aktach sprawy nie ma nawet śladu dowodu, że towar ujęty na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczył granicy RP. Pracownicy powoda zeznali, że towar na zakwestionowanych dokumentach był sprzedany i dowieziony podróżnym.
"Podróżny" L. W. B. złożyła poświadczone notarialnie pismo, że towar wymieniony na dokumentach TAX FREE wywiozła za granicę (t. III, K.70/2-70/4). Przesłuchana jako świadek L. B. również potwierdziła wywóz towaru poza granicę RP (t. III, K.114/2-114/4). Również O. W. potwierdziła wywóz towaru za granicę RP (t. III, K.114/5-114/8).
Z zeznań świadków – podróżnych wynika jedynie, że kupowały i przewoziły towar na zamówienie innych osób, a nie sobie. Takiego sposobu działania przepisy jednak nie zabraniały.
Pozostałe skierowane wobec podatnika zarzuty nie są zasadne i nie opierają się na konkretnych ustaleniach.
Nie można zarzucić podatnikowi, że przyjmował dokumenty TAX FREE bezkrytycznie, bez ich dokładnej weryfikacji bądź że niewłaściwie dobierał kontrahentów.
W aktach sprawy administracyjnej znajdują się dwa dokumenty, z których wynika, że u podatnika przeprowadzono 2 kontrole podatkowe w zakresie rozliczeń VAT za luty 2003 i październik 2003 r. W toku kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono, tym samym nie wydano decyzji (t. I, K.11/54-11/55 – protokół kontroli t.I K.12 – pismo Naczelnika [...] US w B. do Dyrektora UKS w B.). Skoro kontrolerzy – specjaliści nie zauważyli różnic w pieczęciach, stemplach czy podpisach to na jakiej podstawie można zarzucić podatnikowi, że niewłaściwie weryfikował dokumenty.
Przesłuchani w charakterze świadków funkcjonariusze celni niejednokrotnie nie byli w stanie stanowczo zeznać o autentyczności bądź nieautentyczności stempli, pieczątek, podpisów. A nadmienić należy, że przesłuchiwanym funkcjonariuszom celnym w trakcie przesłuchań okazywano tylko dokumenty "sfałszowane" co narusza wszelkie zasady dojścia do prawdy obiektywnej.
Pełnomocnik podatnika dołączył do odwołania wykaz znajdujących się
w rejestrach VAT podatnika 5.926 dokumentów TAX FREE. Z tej ilości zakwestionowano zaledwie 64 dokumenty, z czego z dokumentów wypisanych na O. V. w ilości 292 szt. zakwestionowano 8, a z dokumentów wystawionych na L. B. w ilości 89 zakwestionowano 52, 37 bez zastrzeżeń.
Wreszcie Sąd zauważa, że początkowo zakwestionowano dokumenty
o numerach [...], [...], [...], [...]. Biegły mgr W. S. w ekspertyzie stwierdził, że znajdujące się na tych dokumentach odciski pieczątek nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy (opinia: t. II, K. 44/95).
Podatnik dostarczył organowi podatkowemu wykonaną na jego zlecenie ekspertyzę wykonaną przez eksperta dokumentów Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego mgr inż. W. P., z której wynika, że wszystkie pieczęcie znajdujące się na zakwestionowanym dokumencie o nr [...] są identyczne z pieczęciami oryginalnymi – wzorcowymi (opinia: t.III, K.70/8 – 70/17). Wniosek podatnika o dopuszczenie dowodu z tej opinii nie został uwzględniony (t.III, K.71/2).
Zlecając innemu biegłemu Pani M. Ł. wydanie opinii w sprawie ustalenia, czy pieczęcie, stemple, podpisy celników znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odpowiadają dostarczonym biegłej wzorcom, organ I instancji zlecił również zbadanie w/w 4 dokumentów. W opinii mgr M. Ł. podała, że na dokumentach TAX FREE nr [...], [...], [...], [...] pieczęcie imienne funkcjonariusza celnego R. G., odciski pieczęci "VAT-ZWROT", odciski pieczęci okrągłej "POLSKA CŁO" zostały sporządzone za pomocą autentycznych stempli a podpisy celnika prawdopodobnie są jego autentycznymi podpisami (t.III, K 115/52).
Z powyższego wynika, że nawet biegły (W. S.) dysponujący specjalistycznym sprzętem pomylił się przy badaniu autentyczności stempli. Czy mógł więc podatnik wyłowić minimalne różnice stempli.
Trzecia grupa zarzutów skargi dotyczy naruszeń prawa procesowego,
a w szczególności art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są również zasadne a o ich zasadności w pewnym stopniu świadczą podane wyżej argumenty. Przede wszystkim w sposób naruszający przepis art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano oceny szeregu zebranych dowodów, bądź je pominięto. Zarzucając podatnikowi beztroskę w prowadzeniu działalności, niewłaściwy dobór kontrahentów, powierzchowne badanie dokumentów TAX FREE pominięto wskazane wyżej dokumenty dotyczące przeprowadzonych u podatnika kontroli niestwierdzających żadnych uchybień w rozliczeniach VAT z tytułu TAX FREE, nie ustosunkowano się do pisma podatnika odnoszącego się do ilości sprzedanego towaru w ramach TAX FREE, nie skonfrontowano notarialnego oświadczenia "podróżnej" L. B. z jej zeznaniami.
Organ nie rozważył niezmiernie istotnych zeznań świadków – funkcjonariuszy celnych. Wszyscy oni zeznali, że na przejściu granicznym w Ogrodnikach były
w użyciu w celu ułatwienia odprawy inne pieczęcie, nie służbowe, które nie były przydzielone przez kierownika zmiany. Te zeznania nasuwają różne przypuszczenia ale dowodzą w sposób bezsporny, że żadnego z kwestionowanych dokumentów TAX FREE nie można zbadać co do autentyczności całościowo, w 100 %. Przyznaje to Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 6
u dołu).
Sąd nie podziela też oceny zeznań świadków – podróżnych L. B.
i O. W. (t.III, K.114/3-114/7). Z zeznań tych świadków generalnie wynika, że sobie ("osobiście") towaru nie kupowały. Towar kupowały dla innych (jak zeznają "klientów" lub "turystów") na swoje imię i nazwisko. Zeznały też, że to one osobiście towar przewoziły autobusem przez granicę. Z zeznań tych świadków nie można wyciągać wniosku, że towar przez nie zakupiony nie przekroczył granicy.
Analizując zebrane w sprawie dowody organy podatkowe nie przeprowadziły analizy pomyłek popełnionych na przejściach granicznych jak też różnych zdarzeń losowych. Do tego typu sytuacji można zaliczyć treść protokołu kontroli, w którym na str. 11 stwierdzono, że co do 21 dokumentów TAX FREE (od poz. 3 do poz. 24 tabeli) Izba Celna w B. nie jest w stanie stwierdzić, czy towar wymieniony w tych dokumentach został wywieziony za granicę. Nie rozważono prawdopodobieństwa popełnienia błędów w elektronicznym zapisie w rejestrze R-30 przy braku możliwości korzystania z sieci komputerowej (np. t.I, K 32/129 – zapis przebiegu służby).
Powyższą ocenę Sąd dokonał mając na uwadze treść przepisu art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustaleń i ocen tego rodzaju Sąd dokonuje na podstawie całych dostępnych mu akt sprawy, a nie tylko
w oparciu o ustalenia poczynione przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie. Tylko w ten sposób Sąd może prawidłowo sprawować kontrolę działalności administracji publicznej przez kontrolę konkretnego aktu czemu daje wyraz
w sentencji orzeczenia.
Stosownie do przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając sprawę organy administracyjne winny uwzględnić wyrażone w niniejszym orzeczeniu stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia sprzedaży
z kwestionowanych dokumentów TAX FREE ze stawką 0 % może nastąpić wyłącznie przez wykazanie, że podatnik wiedział bądź mógł przy zachowaniu należytej staranności przypuszczać, że wspomniane dokumenty w części dotyczącej potwierdzenia wywozu towaru za granicę zostały sfałszowane. Jednocześnie Sąd zauważa, że w dotychczasowym postępowaniu organy obu instancji nie rozważyły uprawnienia podatnika w sytuacji faktycznego wywiezienia zakupionego u niego towaru za granicę RP i przystawienia na dokumencie TAX FREE pieczęci nie odpowiadających formalnym wzorcom.
Z przytoczonych powodów Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.