I SA/BK 14/04

FSK 1626/04 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Małysz /sprawozdawca/
Edyta Anyżewska
Jerzy Rypina /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 14/04 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2004-04-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 13 pkt 5, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 17
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 2001 nr 79 poz 855
art. 17 ust. 1
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 maja 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o stowarzyszeniach.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Danuta Małysz (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia Wspierania Edukacji i Rynku Pracy z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 14/04 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia Wspierania Edukacji i Rynku Pracy z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia Wspierania Edukacji i Rynku Pracy z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2004 roku, w sprawie I SA/Bk 14/04, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Stowarzyszenia Wspierania Edukacji i Rynku Pracy w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2003 r., (...), w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.
Uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd wskazał, że stosownie do bezspornych w sprawie ustaleń Stowarzyszenie Wspierania Edukacji i Rynku Pracy w Ł. przyznało uchwałami Zarządu Głównego zwrot poniesionych kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznych Romanowi S. - Prezesowi Zarządu Głównego, Edycie A. - Sekretarzowi Zarządu Głównego, Mieczysławowi W. - Wiceprzewodniczącemu Głównej Komisji Rewizyjnej oraz pełnomocnikom Zarządu Głównego - Andrzejowi K. i Janowi M., w różnych kwotach miesięcznych od zł 300 do zł 2000 . Przyznane kwoty były w 2002 roku wypłacane.
W toku kontroli Stowarzyszenie nie okazało żadnych dokumentów regulujących zasady przyznawania zwrotu kosztów, tj. wysokości zwrotu, jakich kosztów, komu i za co zwrot przysługuje, a Prezes Zarządu odmówił udzielenia na ten temat wyjaśnień stwierdzając, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma obowiązku dokumentowania poniesionych kosztów z tytułu pełnienia funkcji społecznej, a płatnik nie może wymagać od podatnika okazania takich dokumentów. Strona uważała bowiem i nadal uważa, że skoro jest organizacją społeczną działającą na zasadach non profit, to uprawniona jest podejmować uchwały o zwrocie kosztów w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy podatkowej.
Zdaniem Sądu, stanowisko to jest błędne. Na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy wolne od opodatkowania są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy, przy czym przepis ten, jako ustanawiający zwolnienie podatkowe, winien być rozumiany ściśle. Kryteria rozumienia pojęć wymienionych w tym przepisie muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.
Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 roku, w sprawie U 6/97, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 1998 roku, SA/Sz 83/97, Sąd wskazał, iż do uznania danego świadczenia za dietę lub kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie świadczenia przez świadczeniodawcę lub świadczeniobiorcę, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób określone przez ustawę i aby następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Ponadto obowiązki w rozumieniu omawianego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo. A ponieważ mowa jest o obowiązkach o charakterze obywatelskim lub społecznym stwierdzić należy, że ustawodawca sytuuje omawiane funkcje w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel lub społeczność - członek tej społeczności. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się więc do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z zarządzeniem działalnością osoby prawnej, choćby miały charakter "społeczny".
O pełnieniu funkcji obywatelskich można mówić wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, a z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.
Dalej, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 1996 roku, SA/Sz 236/96, i uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2000 roku, OPS 10/00, Sąd wyjaśnił, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, jak i obywatelskich, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przez wynagrodzenie, o którym mowa, rozumie się wszelkie wypłaty związane z prowadzeniem przez te osoby działalności społecznej lub obywatelskiej, z tym że wypłaty stanowiące diety i kwoty będące zwrotem kosztów tych osób ustawodawcza zwolnił od podatku /do określonej wysokości/. Zwrot kosztów może nastąpić także w formie ryczałtu, z tym, że ponieważ chodzi o zwrot wydatków, ryczałt nie może abstrahować od ich przewidzianej lub faktycznej wysokości.
Sąd uznał zatem za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do kwot wypłaconych przez Stowarzyszenie wymienionym wyżej osobom.
Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że - jego zdaniem - statut Stowarzyszenia Wspierania Edukacji i Rynku Pracy w Ł. nie zawiera upoważnienia dla Zarządu Głównego do podejmowania uchwał o przyznaniu członkom Stowarzyszenia stałych miesięcznych kwot jako zwrotu poniesionych kosztów, a treść uchwał dodatkowo przemawia za zasadnością poglądu organów podatkowych.
Od powyższego wyroku Stowarzyszenie Wspierania Edukacji i Rynku Pracy w Ł. wniosło skargę kasacyjną, w której wniosło o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i zarzuciło, iż wyrok ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego:
a/ art. 13 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 2 ust. 2 i 3 i art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 855/ przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że kwoty otrzymane przez Prezesa i Sekretarza Zarządu Głównego i Wiceprzewodniczącego Głównej Komisji Rewizyjnej podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 13 pkt 7 powołanej ustawy podatkowej i nie dotyczy ich zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy,
b/ art. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 powołanego Prawa o stowarzyszeniach przez błędną wykładnię i przyjęcie, że uchwały Zarządu Głównego Stowarzyszenia powierzające Janowi M., Mieczysławowi W. i Andrzejowi K. funkcje pełnomocników Zarządu Głównego z jednoczesnym zwrotem poniesionych kosztów z tytułu pełnienia tych funkcji społecznie naruszają postanowienia statutu i art. 2 ust. 1 pkt 3 prawa o stowarzyszeniach, w wyniku czego Sąd stwierdził, że nie pełnili oni funkcji społecznej ani obywatelskiej, a wypłacone im świadczenia nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej,
- gdy osoby te, jako członkowie Stowarzyszenia, wykonują swoje funkcje społecznie, a nie są w Stowarzyszeniu zatrudnione, a otrzymywane kwoty zwrotu kosztów nie przekraczają kwot określonych tym przepisem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a następnie stwierdził, że poglądów wyrażonych przez sąd I instancji nie można uznać za słuszne, gdyż w uzasadnieniu pomija on mające rozstrzygające znaczenie w sprawie unormowania wymienionej wyżej ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Działalność stowarzyszenia opiera się bowiem na pracy społecznej członków /art. 2 ust. 3/, co również jest wyraźnym potwierdzeniem celów niezarobkowych, stowarzyszenia nie prowadzą działalności gospodarczej i - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1993 roku, SA/Po 1844/93 - nie są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej. Dlatego przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że pobierane diety za pracę społeczną przez członków władz Stowarzyszenia dotyczą wynagrodzenia za pracę we władzach stanowiących osoby prawnej narusza art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący stwierdził, że nie można przyjąć, jak to czyni sąd I instancji, jakoby zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 dotyczyć miało tylko diet przysługujących posłom, senatorom, radnym. Fakt wypełniania obowiązków społecznych przez członków stowarzyszenia umożliwia, zgodnie z art. 2 ust. 2 Prawa o stowarzyszeniach, określenie uchwałami jego władz między innymi diet z tytułu wykonywania obowiązków społecznych. Stosownie do tego przepisu stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności, co - zdaniem skarżącego - stanowi ustawową podstawę do możliwości określenia diet bądź zwrotu kosztów z tytułu pracy społecznej członków. Żadna z uchwał, którymi przyznano diety, nie została uchylona przez sąd powszechny.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Stwierdził, że rozważania skargi kasacyjnej co do prawnego charakteru organizacji, jaką jest stowarzyszenie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a wynikające z jej treści utożsamianie społecznego charakteru działalności stowarzyszenia z tym, że osoby działające na jego rzecz pełnią funkcję społeczną, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Podobnie nie ma podstaw do wywodzenia faktu sprawowania funkcji społecznej z okoliczności, że czynności wykonywane są społecznie, tj. bez wynagrodzenia. Jeśli zaś chodzi o uchwały stowarzyszenia, stanowiące podstawę wypłat, to organ odwoławczy zauważył, że nie powołują się one na Prawo o stowarzyszeniach, lecz na art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie może uzasadniać przyznania takich świadczeń. Niezależnie zaś od tego, uchwały stowarzyszenia nie mogą rozstrzygać o tym, czy i które wypłacane przezeń kwoty podlegają opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Rozpoznając sprawę w granicach określonych w art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, zaś skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej za prawidłowy i znajdujący uzasadnienie w art. 13 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej "ustawą podatkową", uznać należy pogląd sądu I instancji, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w drugim z wymienionych przepisów nie obejmuje takich przychodów, jak przychody otrzymane w 2002 roku przez Prezesa i Sekretarza Zarządu Głównego skarżącego Stowarzyszenia, Wiceprzewodniczącego jego Głównej Komisji Rewizyjnej oraz pełnomocników Zarządu Głównego.
Jak wskazano wyżej, w sprawie bezsporne jest, że skarżące Stowarzyszenie Wspierania Edukacji i Rozwoju Rynku Pracy w Ł. jest organizacją działającą na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. 2001 nr 79 poz. 855/ oraz statutu. Stowarzyszenie to jest zarejestrowane, a zatem jest osobą prawną /art. 17 ust. 1 prawa o stowarzyszeniach/.
Bezsporne jest nadto, że w 2002 roku Prezesowi i Sekretarzowi Zarządu Głównego, Wiceprzewodniczącemu Komisji Rewizyjnej oraz pełnomocnikom Zarządu Głównego Stowarzyszenie wypłaciło świadczenia, które w stanowiących ich podstawę uchwałach Zarządu Głównego określono jako zwrot poniesionych kosztów z tytułu pełnionych funkcji społecznych.
Odnosząc do tak ustalonego stanu faktycznego przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych należy na wstępie zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52, a dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
Regulacja ta ma zastosowanie także do dochodów ze źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście /art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej/, w tym przewyższających koszty uzyskania przychodów:
1/ przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych /art. 13 pkt 7/, oraz
2/ przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 /art. 13 pkt 5/.
Co do zasady zatem zarówno przychody wymienione w art. 13 pkt 5, jak i określone w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, w części przekraczającej koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu.
Prezes Zarządu Głównego Stowarzyszenia oraz Sekretarz tego Zarządu Głównego niewątpliwie należą do składu zarządu osoby prawnej, a za należące do składu zarządu w rozumieniu cytowanego art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej uznać także należało pełnomocników Zarządu Głównego, skoro w świetle tego przepisu sposób powołania nie ma istotnego znaczenia, a osoby te wykonywały, co nie jest sporne, oznaczone zadania Zarządu Głównego. Podobnie Wiceprzewodniczący Głównej Komisji Rewizyjnej Stowarzyszenia jest niewątpliwie członkiem wymienionej w przywołanym przepisie komisji osoby prawnej.
Wobec powyższego za zgodny z normą art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej uznać należy pogląd sądu I instancji, że obejmuje ona także świadczenia /przychody/ uzyskane przez wymienione wyżej osoby.
Prawidłowa jest także dokonana przez sąd I instancji analiza art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej. który stanowi, iż wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy.
Wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, a dowolności w interpretacji przepisów zawierających pojęcia niezdefiniowane w ustawie podatkowej pozwala uniknąć przyjęcie zasady, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo /w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy/ mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych.
Trafnie zatem, za poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dnia 25 listopada 1997 roku, U 6/97, Sąd wskazał, że do uznania określonego świadczenia za kwotę stanowiącą zwrot kosztów w rozumieniu omawianego przepisu nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia.
Uzasadniony jest także pogląd Sądu, że obowiązki w rozumieniu wykładanego przepisu muszą mieć charakter obowiązków wykonywanych na podstawie ustawy w tym sensie, że funkcja, z pełnieniem której obowiązki te się wiążą, jest funkcją unormowaną ustawowo, zaś fakt, że chodzi o obowiązki o charakterze obywatelskim bądź społecznym, sytuuje daną funkcję w płaszczyźnie relacji państwo - obywatel państwa albo społeczność - członek tej społeczności. O pełnieniu obowiązków społecznych można zatem mówić, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.
Wykonywanie obowiązków związanych z udziałem w organach stowarzyszenia, jak zarząd czy komisja rewizyjna, nie ma, jak zasadnie stwierdził sąd I instancji, wskazanych cech wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wprawdzie bowiem są to funkcje unormowane ustawowo, jednak ich sprawowanie nie odbywa się na płaszczyźnie społeczność - członek społeczności, lecz na polu stowarzyszenie /organizacja/ - członek stowarzyszenia, a ich istota polega na zarządzaniu lub kontrolowaniu działalności stowarzyszenia, nie zaś na rozwiązywaniu problemów społeczności.
Powyższego nie zmienia okoliczność, że zgodnie z ustawowymi założeniami ustrojowymi stowarzyszenie opiera się na pracy społecznej członków, że jest zrzeszeniem o celach niezarobkowych, ani nawet to, że celem jego może być działanie na rzecz rozwiązywania problemów społeczności. Charakter celów stowarzyszenia nie ma wpływu na to, że istota sprawowania funkcji członka jego organu ogranicza się do relacji stowarzyszenie - członek stowarzyszenia, natomiast wyrażona w art. 2 ust. 3 prawa o stowarzyszeniach zasada oparcia działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków oznacza, że podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań, wyjątkiem zaś, chociaż prawnie dopuszczalnym, jest zatrudnianie pracowników. Udział w organach stowarzyszenia jest zawsze jedynie oddziaływaniem na pracę tej organizacji.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby udział w organach stowarzyszenia traktować jako wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, przy czym odnosi się to zarówno do art. 21 ust. 1 pkt 17, jak i do art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej.
Niezależnie od powyższego podnieść należy, że przepisy prawa, w szczególności powołanego wyżej prawa o stowarzyszeniach, nie przewidują wypłacania członkom organów kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów.
Ponadto, w związku z wywodem skargi kasacyjnej, zwrócić należy uwagę, że źródło przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście jest odrębne od źródła w postaci stosunku pracy. Przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej, nie jest więc związany ze stosunkiem pracy.
Wobec powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała, rozważana marginalnie przez sąd I instancji, okoliczność, czy uchwały będące podstawą wypłacania członkom Zarządu Głównego, pełnomocnikom tego Zarządu oraz Wiceprzewodniczącemu Komisji Rewizyjnej określonych kwot jako zwrotu poniesionych kosztów były zgodne z prawem.
W związku z zarzutem skargi kasacyjnej stwierdzić jednak należy, że wypowiadając się co do legalności przedmiotowych uchwał sąd I instancji nie naruszył art. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 ust. 1 pkt 2 prawa o stowarzyszeniach, bowiem uchwał tych nie uchylał. Podzielić zaś należy pogląd Sądu, że podstawą przyznania wskazanych w nich świadczeń nie mógł być przywołany w uchwałach art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej, przedmiotem regulacji którego, o czym była już mowa wyżej, jest określone zwolnienie podatkowe, nie odnosi się on natomiast w żadnym zakresie do kwestii, jakie świadczenia stowarzyszenie może przyznać członkom swoich organów, prawo o stowarzyszeniach, co także wskazano wyżej, również nie przewiduje takich świadczeń, natomiast ze statutu skarżącego Stowarzyszenia, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, nie wynika uprawnienie Zarządu Głównego do podejmowania uchwał o przyznaniu członkom organów zwrotu poniesionych kosztów lub o ustanowieniu pełnomocnika Zarządu Głównego.
Wobec powyższego, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 207 par. 1 i art. 205 par. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.