I SA/BK 136/25

I SA/Bk 136/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Anna Bartłomiejczuk
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.59.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. oraz luty 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 23 września 2024 r., nr 2014-SKP1.4103.3.2024, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie dokonał J. K. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. oraz luty 2016 r. w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych oraz określił obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u.") za luty 2016 w kwocie 81.986,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Naczelnika po niżej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl):
- I FSK 1358/20, którym NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 8 lipca 2020 r., I SA/Bk 48/20, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 28 października 2019 r., nr 2001-IOV.4103.39.2019, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. – uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów obu instancji;
- I FSK 301/19, którym NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z 5 grudnia 2018 r., I SA/Bk 633/18, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 5 września 2018 r., nr 2001-IOV.4103.47.2018, w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.– uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów obu instancji;
- I FSK 883/19, którym NSA, którym NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., I SA/Bk 657/18, oddalającego skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w Białymstoku z 20 września 2018 r., nr 2001-IOV.4103.58.2018, w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. – uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów obu instancji.
W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik stwierdził, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od H. E. Z., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Ł. Z. tytułem zakupu kawy oraz faktury dotyczące dostawy tego towaru na rzecz T. s.r.o. oraz UAB S., K. EOOD i H. E. Z. nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji, transakcje te stanowiły element łańcucha fikcyjnych transakcji, którego celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Organ ten stwierdził również, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. A. P. oraz W. Sp. z o.o. tytułem międzynarodowego transportu towarów z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku VAT w kwocie 81.985,80 zł na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez podatnika faktur VAT na rzecz H. E. Z. w lutym 2016 r. Stwierdził także zawyżenie kwot podatku naliczonego z przeniesienia z poprzednich okresów za maj 2015 r. o 73 zł i za listopad 2015 r. o 6.841 zł.
Dyrektor IAS w Białymstoku decyzją z 30 stycznia 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.59.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kontrolowany okres, wskazując, że w sprawie wystąpiły trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., za listopad 2015 r. oraz za luty 2016 r., tj.:
- wniesienie 6 grudnia 2019 r., 11 października 2018 r., 24 października 2018 r. skarg na decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT odpowiednio za okresy: maj-sierpień 2015 r., listopad 2015 r. oraz luty 2016 r.;
- wszczęcie 15 czerwca 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2015 r., listopad 2015 r. oraz luty 2016 r., przy czym, jak stwierdził organ, wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego - w momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postępowania podatkowe były już zakończone decyzjami organu drugiej instancji, określającymi rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., za listopad 2015 r. oraz za luty 2016 r.; w oparciu o te decyzje oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik zawiadomił właściwą prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa;
- doręczenie 21 czerwca 2022 r. stronie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczających na majątku strony przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., za listopad 2015 r. oraz za luty 2016 r.
Jak wskazał Dyrektor IAS, w przypadku, gdy występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą (jako początek okresu) i najpóźniejszą (jako koniec okresu). W okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń strony w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2015 r. doszło zatem z dniem 6 grudnia 2019 r., za listopad 2015 r. z dniem 11 października 2018 r., a za luty 2016 r. z dniem 24 października 2018 r. (data wniesienia skarg do WSA) i trwa nadal - do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ zauważył, że w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego był handel hurtowy słodyczami i kawą.
Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że w maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2015r. oraz w lutym 2016 r. skarżący wykazał nabycie kawy na łączną kwotę netto 5.420.992,92 zł i podatek VAT 1.246.828,38 zł od następujących podmiotów krajowych:
- H. E. Z. - kawa Jacobs Kronung 500 g i kawa Dallmayr 500 g;
- P. Sp. z o.o. - kawa Jacobs Kronung 500 g;
- A. Sp. z o.o. - kawa Jacobs Kronung 500 g;
- M. Ł. Z. - kawa Dallmayr 500 g.
Następnie podatnik wykazał sprzedaż tej kawy na rzecz podmiotów zagranicznych i polskich:
-- UAB S.;
- T. s.r.o.;
- K. EOOD;
- H. E. Z..
W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT otrzymane przez skarżącego od H. E. Z., P. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o. i M. Ł. Z. tytułem zakupu kawy oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o., UAB S., K. EOOD i H. E. Z. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar widniejący na tych fakturach był przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Pierwszym ogniwem w łańcuchach były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wykazanego na wystawionych przez nich fakturach. Firma skarżącego (P. J. K.) stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
Organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące bezpośrednich kontrahentów skarżącego.
Odnośnie do H. E. Z. wskazano, że firma była jednym z uczestników oszustwa podatkowego polegającego na wprowadzeniu do obrotu na terytorium kraju m.in. kawy, z nieodprowadzonym od tej sprzedaży podatkiem należnym VAT. Podmiot ten (łącznie z K1. Sp. z o.o. i K2. Sp. z o.o.) pełnił rolę "bufora", natomiast inne z podmiotów, pełniły rolę "znikających podatników". H. E. Z. występowała jako kolejne ogniwo w łańcuchu przemieszczeń towarów, by ostatecznie przekazać towar do podmiotów wykazujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przemieszczenia te nie były jednak związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale stanowiły element transakcji karuzelowych, których celem było wyłudzenie zwrotów podatku od towarów i usług, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.
Pismem z 9 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec E. Z. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji przeprowadzonych ze skarżącym. Z treści protokołu wynika, że działalność gospodarcza prowadzona była od 1 października 2013 r. do momentu jej zawieszenia 5 września 2016 r. Na rzecz firmy skarżącego wystawione zostały faktury: [...] z 21 maja 2015 r., wartość netto 531.360 zł, VAT 122.212,80 zł, kawa Jacobs Kronung 500 g, 43200 szt.; [...] z 23 lipca 2015 r., wartość netto 600.480 zł, VAT 138.110,40 zł, kawa Dallm 500 g, 43200 szt.; [...] z 27 lipca 2015 r., wartość netto 593.640,72 zł, VAT 136.537,37 zł, kawa Dallm 500 g, 36000 szt. oraz kawa Dallm Ethiop 500 g, 5292 szt.; [...] z 29 lipca 2015 r., wartość netto 589.680 zł, VAT 135.626,40 zł, kawa Dalim 500 g, 43200 szt.; [...] z 4 sierpnia 2015 r., wartość netto 589.680 zł, VAT 135.626,40 zł, kawa Dalim 500 g, 43200 szt. Dostawcami towarów na rzecz E. Z. była firma K1. Sp. z o.o., na podstawie faktur: [...] z 21 maja 2015 r., kawa Jacobs Kronung 500 g, 43200 szt.; [...] z 23 lipca 2015 r., kawa Dallmayr Prodomo 500 g, 43200 szt. (przewoźnik na podstawie dokumentu CMR z Rudy Śląskiej do skarżącego – J. M.); 12/07/2015 z 27 lipca 2015 r., m.in. kawa Dallmayr Prodomo 500 g, 36000 szt.; [...] z 28 lipca 2015 r. m.in. kawa Dallmayr Prodomo 500 g, 43200 szt.; [...] z 5 sierpnia 2015 r. m.in., kawa Dallmayr Prodomo 500 g, 43200 szt. oraz firma G. E. T., na podstawie faktury: 349/2015 z 27 lipca 2015 r., zakup kawy Dallmayr Ethiop 500 g, 5292 szt.
Przesłuchiwana E. Z. zeznała, że współpracę ze skarżącym nawiązała przez swojego syna, nie spotkali się osobiście, kontakt odbywał się przed telefon i e-mail. Sprzedany skarżącemu towar pochodził z K1. Sp. z o.o. Towar nabywany był pod konkretne zamówienie, niekiedy przekazywany z firmy K1. bezpośrednio do skarżącego. Przy rozładunkach obecny był syn, osobiście wystawiał i dostarczał fakturą do firmy skarżącego. Transport organizowała K1. Sp. z o.o., środki transportu nie należały do jej firmy. H. E. Z. nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby przewóz towarów, własnym transportem nie dysponowała.
Z dokumentacji związanej z realizacją usług transportowych, w tym m.in. zlecenia transportowego [...] z 27 lipca 2015 r., organ wysnuł, że rzekomy transport kawy zakupionej przez skarżącego od H. E. Z. i sprzedany na rzecz K. EOOD (ta sama ilość kawy zakupiona i sprzedana), mimo zadeklarowania WDT do Bułgarii, w rzeczywistości został przetransportowany do Bytomia. Wytyczne do transportu dla osoby realizującej usługę miały na celu ukrycie faktycznego miejsca przeznaczenia, którym nie była Bułgaria i zawierały wskazówki dla kierowcy w przypadku ewentualnej kontroli. Zakaz ujawniania ceny za fracht wynikał natomiast z faktu braku zgodności pomiędzy rzeczywistą ceną uwidocznioną w dokumentach (faktyczna dostawa do Bytomia), a wykazanej w tych dokumentach dostawie na teren Bułgarii. Okoliczności te bez wątpliwości przemawiają za świadomością obrotu karuzelowego nie tylko skarżącego, ale również firm transportowych i kierowców. Z zeznań świadków -kierowców wynika m.in., że nie dokonywali oni transportu do Bułgarii, nie kojarzyli skarżącego, nie wykonywali przewozów do i z Z. (B., P.). Na dokumentach dotyczących transportu pojawiały się nieścisłości w zakresie podmiotów odpowiedzialnych za transport. Towar załadowywany był przez pracowników K1..
Z treści uzasadnienia decyzji wydanej wobec G. E. T., przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 25 czerwca 2019 r., nr 308000-CKK2.410.22.2017.235, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2015 r. wynika, że podmiot ten brał udział w transakcjach karuzelowych przy wykorzystaniu kawy. Według dokonanych ustaleń E. T. dokonywała nabyć kawy od podmiotów krajowych, a następnie ich dostaw m.in. do E. Z. i K. EOOD, przy czym zebrany materiał dowodowy wskazywał, że dostawa towarów nie została potwierdzona.
Organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poprzednich fakturowych H. E. Z., tj. K1. Sp. z o.o., K2. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., H. Polska Sp. z o.o.
Do akt sprawy włączona została decyzja z 10 stycznia 2018 r., nr 408000-CKK2.500.26.2017.45, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2015 r., wydana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wobec MPMAG Sp. z o.o. sp. k. (poprzednio K1. Sp. z o.o.). W decyzji tej określono m.in. kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na rzecz H. E. Z.. K1. nie posiadał siedziby pod adresem wskazanym w KRS, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie odpowiedziała na wezwania organu. Założona została w 2013 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł, od samego początku wykazując ponad milionowe obroty i niewielkie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub niewielkie kwoty do wpłaty.
Prezes zarządu M. P. zeznawał, że do prowadzenia spraw upoważnił T. B. (członek zarządu). Osobiście nigdy nie przyjmował żadnego towaru jako K1., towar nabywany był raczej pod konkretne zamówienie. Nie zna nazw firm, które kupowały towar, ani szczegółów transakcji dokonywanych przez Spółkę. Nie wie czy kawa sprawdzana była pod względem ilości, jakości i gatunku. Nie widział nigdy rachunków bankowych, nie ustalał cen towarów.
Z kolei T. B. zeznawał, że nie pamięta, kiedy powstała K1.. Nie pobierał ze spółki żadnego wynagrodzenia, w zasadzie zajmował się w niej wszystkim. Klienci sami zgłaszali się do podmiotu. Zgodnie z zeznaniami T. B., M. P. dostarczał dokumenty do księgowej, kontaktował się z urzędami; bardzo sporadycznie pomagał przy załadunku czy rozładunku towaru; nie było żadnej umowy czy dokumentacji, na podstawie której nastąpiło powierzenie wymienionych prac i obowiązków. Zgodnie z zeznaniami nie miało znaczenia kto sprawował będzie funkcję prezesa i kto czym się będzie zajmować; M. P. nie kontrolował działań T. B. M. P. wcześniej prowadził działalność jako osoba fizyczna i z tej działalności posiadał kontakty i klientów; nie weryfikował swoich kontrahentów.
Jako jeden z dostawców kawy na rzecz K1. Sp. z o.o. została wykazana K2. Sp. z o.o. W podmiocie tym brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na nieobecność kogokolwiek pod adresem spółki. Niemniej w decyzji wydanej wobec K1. potwierdzono udział obu ww. podmiotów w karuzeli podatkowej. Potwierdziły je zeznania R. H. (udziałowca i członka zarządu K2.), pod którego zarządem de facto pozostawała również K1. (wg zeznań J. F. – osoby, która ze względu na trudną sytuację nawiązała współpracę z J. P. i R. H. w zakresie fikcyjnego handlu kawą).
Z informacji przekazanych przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wynika, że O. Sp. z o.o. Sp. k. - następca prawny K2. Sp. z o.o., objęta została postępowaniem kontrolnym w zakresie "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2014 r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od lutego 2015 r. do czerwca 2015 r.", a jej dokumentacja zabezpieczona została przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec tego podmiotu zostało zakończone wydaniem decyzji z 1 lutego 2018 r., nr 408000-CKK4.500.14.2017.67, umarzającej przedmiotowe postępowanie (umorzenie nastąpiło z powodu wykreślenia podatnika z KRS i ustania jego bytu prawnego).
Z dokumentacji źródłowej kontrolowanej spółki wynika, że zakupy kawy Jacobs Kronung 500 g wykazywane były w treści faktur wystawionych na rzecz K2. przez m.in.: P. J. F., C. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., W1. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K1. Sp. z o. o. Wszystkie wskazane Spółki i firmy to podmioty będące w zainteresowaniu organów podatkowych, w tym występujące w łańcuchach dostaw z udziałem A. Sp. z o.o.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przekazał ponadto, że wobec podmiotów wskazanych jako dostawcy do K2., tj.: L. Sp. z o.o., P. J. F., na podstawie odpowiednio: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 20 grudnia 2016 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chorzowie z 28 lutego 2017 r. zostały określone kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z zakwestionowaniem rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez te podmioty m.in. na rzecz K2. Sp. z o.o.
W dniu 19 września 2017 r. wydana została wobec C. Sp. z o.o. decyzja, w której określono kwoty do zapłaty z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur za okres od stycznia do czerwca 2015 r. W dniu 18 maja 2017 r.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wydał też decyzję wobec S. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r., w której określił kwotę do zapłaty z tytułu wystawiania faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji.
Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku Białej przeprowadził kontrolę podatkową w stosunku do H. Sp. z o.o. w likwidacji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Z treści protokołu kontroli wynika, że faktury sprzedaży VAT wystawione przez H. Sp. z o.o. miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług przez nabywców tych towarów, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez kontrolowaną Spółkę oraz przez inne Spółki na wcześniejszym etapie tych transakcji; transakcje były elementem oszustwa podatkowego wykorzystującego zasady rozliczania tego podatku pozostające w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Z kolei z decyzją z 17 listopada 2020 r. Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, wydanej wobec J. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., wynika, że spółka J. brała udział w nierzetelnych transakcjach dostaw kawy z udziałem E. Z.oraz następnie skarżącego. W zakresie wystawiania nierzetelnych faktur z ustaleń postępowania wynikało, że ich odbiorcami były m.in. K2. Sp. z o.o., K3. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Spółka zobowiązana została do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i uczestniczeniem w tzw. przestępstwie karuzelowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych i żadnych dokumentów źródłowych, nie odpowiadała na kierowane do niej wezwania. Jak ustalono, przywożone z Czech towary spółka J. wprowadzała do obrotu w kraju na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez M1. Sp. z o.o., zarejestrowaną w biurze wirtualnym. Przesłuchany w charakterze świadka K. B. - Prezes Zarządu M1. Sp. z o.o. zeznał, że udziały Spółki nabył na prośbę osoby trzeciej, będąc pod wpływem środków odurzających. Nie prowadził żadnej działalności i nie zawierał żadnych umów, ale podpisywał przedstawiane mu dokumenty. Nie ma wiedzy na temat wystawianych faktur, transportów, płatności. Nie zna przedstawiciela J. Spółka M1. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na brak deklaracji dla podatku od towarów i usług od I kwartału 2015 r. oraz brak kontaktu. Ponadto podmiot ten nie złożył żadnej deklaracji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług informacji podsumowujących o wewnątrzwspólnotowych transakcjach. Powyższe wskazywało, że faktury wystawione przez M1. Sp. z o.o. na rzecz J. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. M1. Sp. z o.o. była jedynie dostawcą faktur do J. Sp. z o.o. W dniu 5 września 2016 r. Prokuratura Regionalna w Szczecinie postawiła B. B. (Prezesowi Zarządu J. Sp. z o.o.) zarzuty m.in. o to, że w okresie pomiędzy 1 stycznia 2015 r. a czerwcem 2016 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podawaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7, składanych we właściwych urzędach skarbowych, przy jednoczesnym narażaniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci podatku VAT, przy czym jego rola polegała na zorganizowaniu J. Sp. z o.o. i wystawianiu w imieniu tej spółki nierzetelnych faktur. B. B. był osobą odpowiedzialną za wystawianie faktur ze spółki M1.. Z dniem 8 sierpnia 2017 r. J. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.
Jak wskazał organ, powyższe ustalenia, opisane m.in. w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec K1. Sp. z o.o. i w dokumentach przekazanych przez inne organy podatkowe, wskazują na udział opisywanych spółek w oszustwie podatkowym.
Dalej Dyrektor IAS wskazał, że w sierpniu 2015 r. oraz lutym 2016 r. skarżący rozliczył w prowadzonych ewidencjach zakupów 6 faktur VAT wystawionych przez M. Ł. Z. tytułem sprzedaży kawy na łączną kwotę netto 1.473.304,20 i podatek VAT 338.859,97 zł.
Pismem z 30 listopada 2022 r. Naczelnik US w Mińsku Mazowieckim przekazał, że w sierpniu 2015 r. Ł. Z. wykazał nabycie kawy od K3. Sp. z o.o. na podstawie faktury [...] z 17 sierpnia 2015 r. (kawa Dallmayr Prodomo 500 g, 43200 szt.). Według znajdującej się na fakturze adnotacji transport wykonał J. N., pojazdem u numerach rejestracyjnych [...]/[...].
Ustalenia dotyczące K3. Sp. z o.o. zostały opisane w aktach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Wielkopolskiego UCS w Poznaniu wobec J. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Nie było możliwości pozyskania dokumentacji księgowej spółki K3.. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności pod adresem rejestracyjnym, a umowa najmu pomieszczenia magazynowego w Siemianowicach Śląskich obowiązywała od 30 kwietnia 2015 r. do 22 września 2015 r. Księgi rachunkowe spółki prowadzone były przez biuro rachunkowe B. Sp. z o.o. (tak samo jak w przypadku K2.), które po rozwiązaniu umowy 24 września 2015 r. dokumentację przekazało R. H. W dniu 25 kwietnia 2016 r. wykreślono K3. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na wątpliwe istnienie. Przesłuchana w charakterze świadka K. K. (prezes zarządu K3.) zeznawała, że podmiot w III kwartale 2015 r. zajmowała się handlem hurtowym artykułami spożywczymi kawą i herbatą. W tym okresie nie zatrudniała pracowników. Kontaktami z kontrahentami, negocjowaniem i zawieraniem umów zajmował się R. H. Osobiście nie zna B. B. Nie wie czy spółka dysponuje fakturami za III kwartał 2015 r. wystawionymi przez J. Sp. z o.o., ponieważ nie ma wglądu do dokumentacji. Nie pamięta również w jaki sposób J. Sp. z o.o. przekazywała faktury, czy między Spółkami była podpisana umowa handlowa oraz w jaki sposób zamawiany był towar. Dostępem do rachunków bankowych K3. dysponował również R. H.
Jak natomiast ustalono, R. H. prowadził, przy wykorzystaniu wielu podmiotów i osób w trudnej sytuacji finansowej, działalność w zakresie fikcyjnego obrotu kawą. Działalność taka prowadzona była m.in. przy udziale podmiotu J. Sp. z o.o. - dostawcy do K3. Sp. z o.o., któremu Naczelnik Wielkopolskiego UCS w Poznaniu w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, określił kwoty podatku do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Pismem z 9 sierpnia 2022 r. Naczelnik US w Mińsku Mazowieckim przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M. Ł. Z., m.in. w zakresie ustalenia przebiegu transakcji przeprowadzonych w lutym 2016 r. z firmą skarżącego. Z treści przedmiotowego protokołu wynika, że w styczniu oraz lutym 2016 r. Ł. Z. dokonywał wielokrotnych dostaw towarów m.in. na rzecz H. E. Z., H. P. Z. S.J., P. J. K. Na podstawie okazanej dokumentacji ustalono, że w lutym 2016 r. Ł. Z. miał dokonywać nabyć od podmiotu M2. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Z. Sp. z o.o.).
Naczelnik Pomorskiego UCS w Gdyni, prowadzący postępowanie kontrolne wobec M2. Sp. z o.o., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2015 r. do czerwca 2016 r. pismem z 30 czerwca 2017 r. poinformował, że każdorazowo rzekomym dostawcą towarów na rzecz M2., sprzedanych następnie na rzecz M. Ł. Z. była E. Sp. z o.o. (brak kontaktu z podmiotem w trakcie kontroli, siedziba w biurze wirtualnym – wypowiedziana umowa, utrata prawa do korzystania z lokalu, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług).
Z kolei z decyzji wydanej wobec M2. Sp. z o.o. z 11 lutego 2020 r. wynika, że podmiot nie wykonywał działalności pod zgłoszonym adresem. W okresie od października 2015 r. do marca 2016 r. M2. Sp. z o.o. miała dokonywać zakupów towarów handlowych (kawa, herbata, słodycze) od E. Sp. z o.o. Jak ustalono, E. korzystała z biura wirtualnego, korespondencja wysyłana była na adres w Belgradzie, zaś kontakt z Prezesem Zarządu spółki D. F. odbywał się telefonicznie i elektronicznie. E. nie złożyła deklaracji podatkowych. Na podstawie pozyskanej w toku postępowania dokumentacji transportu towarów handlowych ustalono, iż towar nabyty przez M2. Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o. pochodził z wcześniejszych dostaw dokonanych przez K4. Sp. z o.o. – mieszczącej się w wirtualnym biurze (umowa rozwiązana z powodu braku kontaktu ze spółką 24 września 2016 r.).
Jak dalej wskazywał organ, w czerwcu 2015 r. skarżący otrzymał i rozliczył w prowadzonej ewidencji zakupu niżej faktury VAT: od P. Sp. z o.o. - nr [...] z 16 czerwca 2015 r., dokumentującą zakup kawy Jacobs Kronung 500 g (41040 szt.), na wartość netto: 500.688,00 zł, VAT: 115.158,24 zł oraz od A. Sp. z o.o. - nr [...] z 25 czerwca 2015 r., dokumentującą zakup kawy Jacobs Kronung 500 g (43200 szt.), na wartość netto: 542.160,00 zł, VAT: 124.696,80 zł.
W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego US Warszawa-Śródmieście wobec P. Sp. z o.o. ustalono, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej funkcjonowanie ograniczało się wyłącznie do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, której celem było wyłudzenie zwrotów podatku VAT. Stwierdzono, że założona przez A. K. spółka była jednym z ogniw w łańcuchach firm, które zajmowały się fakturowaniem dostaw artykułów spożywczych. P. Sp. z o.o. nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących fakturowego obrotu towarem, a rola i funkcja tej spółki polegała na przyjmowaniu, a następnie wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przesłuchiwana A. K. zeznawała, że P. została założona w kwietniu 2014 r. przez K. S., który zajmował się zakładaniem spółek w celu dalszej odsprzedaży. A. K. zakupiła udziały we wrześniu 2014 r. P. Sp. z o. o. nie posiadała żadnych środków transportu, maszyn i urządzeń, na wyposażeniu znajdował się telewizor i trzy komputery. Według jej zeznań podmiot nie poszukiwał jako źródła nabyć towaru oficjalnych dystrybutorów producentów, ponieważ ceny od dystrybutorów były mało atrakcyjne na rynku. Wyżej wymieniona nie posiadała informacji na temat źródeł pochodzenia towaru.
Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Pszczynie wobec A. Sp. z o.o. wynika, że Spółka ta brała udział w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, uczestnicząc w karuzeli podatkowej, w charakterze bufora, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. W dniu 22 sierpnia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika US w Pszczynie przekazujące decyzje wydane wobec A. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., określające spółce m.in. kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 31 sierpnia 2020 r. ustalono łańcuchy dostaw kawy, w tym dostawy bezpośrednio na rzecz skarżącego (faktura [...] z 25 czerwca 2015 r.), a także dostawy z udziałem podmiotów I. Sp. z o.o. Sp. k., P. Sp. z o.o.. Po stronie nabyć w łańcuchach tych występowały natomiast podmioty A. J. K., L. Sp. z o.o. (znikający podatnik), oraz K2. Sp. z o.o.
W. P., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu A. Sp. z o. o., przesłuchana w charakterze strony 4 listopada 2015 r., zeznała m.in., że A. Sp. z o. o. nie posiadała środków transportu do przewozu artykułów spożywczych. Współpracę z I. Sp. z o.o. Sp. k. A. Sp. z o. o. nawiązała z polecenia bliskiego znajomego, z którym współpracowała w biurze podróży, którego danych jednak nie ujawniła. Nie wiedziała, skąd pochodził towar zbyty przez A. Sp. z o. o. na rzecz I.. Ustalenia dokonane podczas zakończonych kontroli podatkowych prowadzonych w stosunku do bezpośrednich "dostawców" towarów do A. Sp. z o. o., wskazują, że faktury sprzedaży wystawione przez te podmioty miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług przez "nabywców" tych towarów, gdyż podatek ten nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie transakcji. Poza tym informacje od innych organów podatkowych, do których zwrócił się organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec A., o przeprowadzenie kontroli podatkowych, zarówno u dostawców, jak i odbiorców artykułów spożywczych dla/od A. Sp. z o. o., a także znajdujących się na dalszych etapach w łańcuchu dostaw wskazują, że organy te nie były w stanie tych kontroli przeprowadzić, z uwagi na brak kontaktu z podatnikami, brak miejsca wskazanego jako siedziba/miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z jednoczesnym brakiem oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy próbował też ustalić początkowe źródło pochodzenia towarów (artykułów spożywczych) wykazanych na fakturach VAT wystawianych przez A. Sp. z o. o., jednak w żadnym z ustalonych łańcuchów przepływu towarów pomiędzy podmiotami, nie udało ustalić się ich producenta; podobnie było z ustaleniem finalnego odbiorcy.
W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Częstochowie wobec J. K. (właściciela firmy A. J. K.) przesłuchano wyżej wymienionego w charakterze strony. Z zeznań wynikało, że nie brał on udziału w prowadzeniu firmy, nie miał pojęcia co się działo z pieniędzmi pobieranymi z rachunku, nie miał żadnej wiedzy o kontrahentach, nie widział i nie podpisywał dokumentów związanych z działalnością firmy, tj. faktur, przelewów, rejestrów, ksiąg, deklaracji, zeznań, nie wiedział, czy firma w chwili przesłuchania prowadziła działalność i jaki posiadała asortyment sprzedaży. Zeznał też, że firma A. J. K. nie posiadała magazynów, nigdy nie widział też żadnego towaru. Wyżej wymieniony zeznał, że na prośbę P. S., któremu ufał, przekazał innej osobie pełnomocnictwo do konta bankowego, nigdy nie sprawdzał stanu tego konta. W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego US w Częstochowie wydał wobec J. K. decyzję z 27 września 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj i czerwiec 2015 r., w której stwierdził, że ww. brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, zajmując się wystawianiem nierzetelnych faktur VAT mających dokumentować sprzedaż kawy.
Również wobec spółki L. została wydana przez Dyrektora UKS w Lublinie decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., z której wynika, że spółka L. uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych dostaw kawy. W toku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Lublinie nie udało się ustalić aktualnego adresu zamieszkania prezesa zarządu Spółki L. - pana A. M. Z uwagi na fakt, iż w okresie od 19 marca 2015 r. do 12 lipca 2015 r. funkcję prezesa pełnił J. D. M., ww. organ wezwał go na przesłuchanie w charakterze świadka. Zeznał on między innymi, że w spółce L. na początku był jedynym udziałowcem i prezesem, później sprzedał część udziałów znajomemu. Za bycie właścicielem i prezesem dostawał ok. 3 tys. zł. Jego rola polegała na wypłacaniu pieniędzy z banku i ich przekazywaniu. Informacje i polecenia dostawał od A. M. Nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności spółki. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że L. nie była faktyczną stroną operacji gospodarczych, a wykazane przez nią w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015 r. transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży towarów handlowych nie wystąpiły. W związku z tym faktury wystawione przez spółkę L. na rzecz m.in. A. J. K., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a rejestracja działalności gospodarczej służyła jedynie stworzeniu formalnych podstaw do wystawiania przez spółkę faktur VAT, a w konsekwencji do generowania podatku należnego, odliczanego przez następny podmiot w fikcyjnym łańcuchu dostaw. L. Sp. z o. o. pełniła funkcję znikającego podatnika, a kontrahenci, na rzecz których wystawiła faktury m.in. A. J. K. i K2. - rolę bufora.
Dyrektor IAS w Białymstoku szeroko przytoczył również treść zeznań przesłuchanego w charakterze strony 4 stycznia 2018 r. skarżącego. Wynika z nich m.in., że początkowo obroty firmy nie były wysokie, wzrost nastąpił dopiero w 2015 r. Od 2010 r., dostarczając towar do swoich kontrahentów, skarżący niejednokrotnie widział magazyny firm: N., T., D. na Słowacji, UAB S. na Litwie; od początku postawił na rozwój kontaktów międzynarodowych. W 2016 r. skarżący był na największych targach spożywczych w Kolonii, nawiązał tam wiele kontaktów, nie pamięta w jakich innych targach wziął udział i kiedy, nie pamiętał też nazw firm z jakimi nawiązał kontakt na targach poza B1. z Holandii. Swoją firmę reklamował w Internecie, rozdając wizytówki, przy spotkaniach z przedstawicielami. Nie był w stanie wskazać, z jakimi kontrahentami nawiązał w ten sposób kontakty. Towar oferował, jeżdżąc po giełdach i hurtowniach z próbkami. Odnośnie do partii "całosamochodowych", to z biegiem lat były składane zamówienia na coraz większe partie towaru. W miarę posiadanych możliwości zawsze starał się bardzo dokładnie zweryfikować kontrahentów pod kątem uczciwości. Przy handlu tzw. "całosamochodowym" towar sprowadzany był na zamówienie klienta i w magazynie znajdował się maksymalnie dzień lub kilka dni. Zdarzało się, że towar był przeładowywany z samochodu na samochód pod magazynem w Z. lub jechał bezpośrednio z magazynu dostawcy do magazynu nabywcy. Nie prowadził ewidencji przydatności do spożycia, ale pamiętał na bieżąco terminy przydatności towarów, którymi handlował; przy ilościach "całosamochodowych" wykonywał dokumentację zdjęciową oceniającą stan towaru i datę przydatności do spożycia. Przy większych transportach zakładał zysk od transportu, który wynosił od ok. 30.000 do 50.000 zł od jednej dostawy "całosamochodowej" minus koszty transportu. Kalkulacja zysku była uzależniona każdorazowo od kursu waluty i kosztów transportu z racji różnych odległości. Czasami zawierał ramowe umowy o współpracy, nie pamięta jednak z jakimi kontrahentami. Wiedzę o cenach rynkowych w obrocie hurtowym czerpał z wielu źródeł, tj. hurtowni współpracujących, ofert różnych dostawców (m.in. H. E. Z.), a także z gazetek promocyjnych B3. i K5. Nie znał źródła pochodzenia nabywanej kawy.
Nie pamiętał, kiedy nawiązał współpracę z H. E. Z.. Podmiot ten złożył mu propozycję współpracy za pośrednictwem Ł. Z. Towar został nabyty od Ł. Z., a E. Z. nie wiedziała skąd ten towar pochodził. Następnie towar przewieziony został z magazynu Ł. Z. do magazynu E. Z. Transakcja nie wzbudziła wątpliwości ze względu na skomplikowane relacje rodzinne państwa Z. - według wyjaśnień, mąż E. Z. był przeciwnikiem transakcji z synem. Z tego powodu w transakcji jako ogniwo uczestniczył skarżący.
Skarżący wskazał, że od firmy M. Ł. Z. regularnie otrzymuje oferty handlowe. W lutym 2016 r. złożył zapytanie o dostępność i cenę kawy. W przypadku pozostałych transakcji również były prowadzone negocjacje cenowe, ale towar odbierał osobiście. W momencie zakupu kawy nabywca na ten towar był już ustalony. Po negocjacjach kawa z Mińska Mazowieckiego została przywieziona na koszt dostawcy do magazynu w Z., gdzie towar został przeładowany na inny pojazd i tego samego dnia wyjechał do firmy UAB S.. Ł. Z. był obecny przy przeładunku TIRA i miał ze sobą fakturę, którą doręczył. Zapłaty dokonano przelewem. Na transakcji wykazał zysk w wysokości ok. 40.000 zł. Była ona bardzo opłacalna. Okoliczności tej transakcji nie budziły wątpliwości.
Z kolei współpraca z UAB S. została nawiązana kilka lat wcześniej w trakcie spotkania z K. S. w trakcie dostarczania towaru do którejś z hurtowni, w trakcie którego wymienili się wizytówkami. Bardzo często z firmy tej dostawał zapytania o różne towary. W miesiącu lutym 2016 udało się doprowadzić do sfinalizowania transakcji. Nie dysponował towarem w momencie negocjacji cen. Bazował na aktualnie dostępnych ofertach na rynku.
Wskazywał, że konkurencyjność jego firmy na hurtowym rynku kawy wynikała z wiarygodności i rzetelności sprawdzonych przez wieloletnią współpracę z kontrahentami zagranicznymi, a nie z samej różnicy cen. Nie ma wiedzy na temat transportów powrotnych kawy z Litwy do Polski, dlatego nie może ocenić opłacalności ekonomicznej takich transakcji. Nie ma i nie miał nigdy żadnej wiedzy na temat ani wcześniejszych, ani dalszych etapów obrotu handlowego sprzedawanego towaru. Transport i marże kolejnych firm wydają się wielce nielogiczne w kontekście konkurencyjności na rynku.
Dyrektor IAS zauważył, że również z wcześniejszych wyjaśnień skarżącego złożonych pisemnie do organu pierwszej instancji 5 maja 2016 r. (dotyczących transakcji dokonywanych w lutym 2016 r.) wynika, że po otrzymaniu zamówienia z H. E. Z. skarżący ustalał cenę z Ł. Z. i zamawiał towar zgodnie z zapotrzebowaniem klienta. Po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towaru do firmy M. Ł. Z., podatnik osobiście dokonywał jego odbioru z magazynu M. Ł. Z. w G. (koło Mińska Mazowieckiego) własnym środkiem transportu i dostarczał do magazynu H. E. Z.. Płatności realizowane były przelewami bankowymi. W zakresie sprzedaży do UAB S. 60 palet kawy, podatnik wyjaśnił, że towar nabyty został u Ł. Z., z dostawą do magazynu w Z., gdzie został przeładowany na placu przy magazynie na inny pojazd.
Zdaniem organu w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, zeznania skarżącego z 4 stycznia 2018 r. należy uznać za niewiarygodne w kwestii przyczyn wzrostu obrotów, sposobów pozyskiwania kontrahentów, relacji z tymi kontrahentami. W grudniu 2014 r. nastąpił bowiem skokowy, a nie stopniowy wzrost obrotów. W okresie tym podatnik rozpoczął deklarowanie zakupów i sprzedaży jednorazowo bardzo dużych ilości towarów, co kontynuowane było w kolejnych miesiącach, aż do wszczęcia kontroli. Przedmiotowe operacje nie nosiły cech działań podmiotów gospodarczych prowadzonych w oparciu o zasady rynkowe, lecz były wydłużeniem łańcucha dostawców i nabywców, w których sprzedawca jeszcze przed zawarciem transakcji wskazuje nabywcy kolejnego odbiorcę towarów, a nabywca wykonuje zlecone zadania bez względu na ich opłacalność. Powyższe działania nie miały celu ekonomicznego, a jedynie zwiększały ilość transakcji. W tym kontekście, pomimo braku bezpośrednich dowodów, za mało prawdopodobny uznać należy udział podatnika w transportowaniu kawy.
Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące WDT (kawy) wykazanych przez skarżącego.
Z treści odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej wynika, że UAB S. dokonywała zarówno nabycia, jak i sprzedaży towarów na rzecz skarżącego. Nabyte towary sprzedane zostały na rzecz podatników polskich, słowackich i łotewskich: A2. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., K5. s.r.o., SIA C1., K6. s.r.o. Część towarów została sprzedana osobom fizycznym. Transport towarów został opłacony i zlecony przez skarżącego firmom W. Sp. z o.o., S. A. P., UAB A3. Nawiązanie współpracy nastąpiło za pośrednictwem Internetu, a zamówienia koordynowane były pocztą elektroniczną oraz telefonicznie. Spółka litewska nie przekazała zamówień, umów i dokumentów korespondencji. Adres miejsca załadunku towarów znajdował się w Z. Spółka litewska nie posiadała pomieszczeń magazynowych, a towary były przechowywane w punkcie sprzedaży w Wilnie. Według informacji w sieci EUROFISC znajdują się dane o potencjalnie podejrzanych transakcjach Spółki z płatnikami z różnych krajów UE w latach 2015-2020. Wskazano również, że towar nabywany od skarżącego transportowany był z powrotem na teren Polski tego samego dnia. Litewski organ zauważył brak logiki ekonomicznej takich działań, zaznaczył, że wnioski SCAC kierowane z Polski, a dotyczące litewskiej UAB S. dotyczą firm mogących brać udział w oszustwach karuzelowych. Odnośnie zasadności takiego procederu UAB S. wyjaśniła, że polskie firmy są zainteresowane dostawami na Litwę w związku z czym utrzymywana jest tajemnica handlowa pomiędzy sprzedającym, a ostatecznym odbiorcą - korzyścią firmy litewskiej jest sprzedaż dużej ilości towarów z minimalną marżą.
Odnośnie do T. s.r.o., słowacka administracja podatkowa przekazała informacje, że podatnik posiada tylko wirtualne biuro, nie zatrudnia żadnych pracowników. Organ finansowy nie mógł ustalić czy transakcje rzeczywiście miały miejsce jak wskazano na dokumentach. T. złożyła "ujemną" deklarację VAT za kwiecień 2015 r., a następnie przed złożeniem wyjaśnień złożyła dodatkową deklarację podatkową i zadeklarowała nabycie od J. K. T. s.r.o. została wyrejestrowana w Rejestrze Handlowym 13 lutego 2016 r. i została połączona/skonsolidowana z firmą R. s.r.o. Firma zaprzestała komunikowania się. Weryfikacji podlegały także dostawy deklarowane przez T. do rumuńskiego podatnika. Dostawy te nie zostały potwierdzone, z powodu nieprowadzenia żadnej działalności przez rumuński podmiot i nie deklarowanie żadnych zakupów od T.. Spółka zadeklarowała wysokie obroty, ale niskie zobowiązania podatkowe - w ocenie administracji słowackiej było to potwierdzone oszustwo podatkowe - jego podejrzenie wyniknęło z tego, że faktury od dostawców krajowych są używane w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, a wewnątrzwspólnotowe dostawy do Rumunii, zostały uznane za fikcyjne. T. po połączeniu z R. s.r.o. od 2015 r. jest nieuchwytna. Klientem spółki była I1. s.r.o. wykreślona z rejestru handlowego 15 listopada 2016 r. Brak możliwości potwierdzenia transakcji. T. nie złożyła deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., nie zadeklarowała żadnego dochodu z działalności gospodarczej i finansowej, a więc nie potwierdziła prowadzenia działalności w 2015 r. Słowacka administracja podejrzewa oszustwo karuzelowe. Klienci zagraniczni spółki nie potwierdzili nabycia od niej towarów.
Co zaś tyczy się K5. s.r.o. (podmiot, który miał nabywać od UAB S. kawę widniejącą na fakturach wystawionych przez skarżącego) - z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że poprzedni przedstawiciel K5. nie pamięta, komu odsprzedał towary. Kontakt z UAB S. został nawiązany prawdopodobnie przez Internet. Dokumenty księgowe K5. zostały przekazane jej następcy R1. s.r.o., która obecnie jest nieosiągalna. Zgodnie z oświadczeniem przedstawiciela spółki o nazwisku M. K. towary wymienione na fakturach zostały dostarczone, ale nie jest w stanie tego udowodnić, ponieważ dokumenty KRANED są niedostępne.
Z kolei co do K6. s.r.o. (podmiot, który miał nabywać od UAB S. kawę widniejącą na fakturach wystawionych przez skarżącego) poinformowano, że brak jest możliwości kontaktu z następcą prawnym spółki, tj. podmiotem R1. s.r.o., która zadeklarowała bankructwo. Kierowana do spółki korespondencja powracała z adnotacją "adresat nieznany".
Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową odnośnie do K7. s.r.o. (I2.) wynika, że z uwagi na wątpliwości w zakresie prowadzonej działalności planowane było wszczęcie kontroli, jednak podatnik nie współpracował i nie komunikował się z organem podatkowym. Nie zostały przedstawione żadne dokumenty. W wyniku tego dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały uznane za dostawy krajowe. Podatnik został wezwany do złożenia korekt deklaracji jednak tego nie uczynił i nie wpłacił zaległego podatku. Spółka została oznaczona jako nierzetelna i wykreślona z rejestru 21 maja 2019 r.
SIA C1. (podmiot, który miał nabywać od UAB S. kawę widniejącą na fakturach wystawionych przez skarżącego) - z informacji przekazanych przez litewską administrację podatkową wynika, że kontakt z UAB S. odbywał się telefonicznie lub mailowo. Najczęściej kontrahenci wyszukiwani są na międzynarodowych stronach handlowych. Towary zostały dostarczone z adresu dostawcy (UAB S.) do miejsca docelowego wskazanego przez klienta, bez sprowadzania ich na Łotwę. Według załączonych dokumentów towar w dalszej kolejności sprzedany został na rzecz K7. s.r.o. oraz na rzecz I2. s.r.o.
Co tyczy się K. EOOD, to bułgarska administracja wskazała, że podmiot ten to znikający podatnik. Została wyrejestrowana z VAT 16 lutego 2017 r., ponieważ nie wypełniała swoich zobowiązań. W ewidencjach za lipiec i sierpień 2015 r. zadeklarowała nabycia od skarżącego. Spółki nie zastano pod adresem korespondencyjnym oraz nie otrzymano dokumentów, w związku z czym nie można było potwierdzić rzeczywistości zadeklarowanych transakcji. Spółka nie posiadała i nie wynajmowała magazynów na terenie Bułgarii. Transport miał miejsce na terytorium Polski, a płatności również dokonywane były w Polsce. Od kwietnia 2016 r. Spółka nie składa deklaracji VAT. Istnieją podejrzenia zaangażowania w oszustwa podatkowe. Po przeprowadzonej kontroli, Spółka posiada do spłaty duże zobowiązania podatkowe. Faktury za usługi transportowe na rzecz Spółki na trasie G. - Bytom w dniach 23 lipca 2015 r. – 25 lipca 2015 r., 28 lipca 2015 r. – 31 lipca 2015 r., 18 sierpnia 2015 r. – 20 sierpnia 2015 r. wystawiał M. D., pomimo wskazania w treści dokumentów CMR spółki bułgarskiej jako odbierającej towar. Bułgarska administracja z podatkowa nie potwierdziła dostarczenia towarów na terytorium Bułgarii. Wskazany w dokumencie CMR adres odbioru jest adresem biura wirtualnego.
Y. Sp. z o.o. - z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US w Warszawie z 8 grudnia 2002 r. wobec ww. wynika, że podmiot ten należał do międzynarodowej grupy kapitałowej wspólnie m.in. z SIA C1. W kontrolowanym okresie Spółka nabywała kawę od szeregu podmiotów, w tym UAB S. i dokonywała jej przefakturowywania na rzecz kolejnych spółek zagranicznych i polskich uczestnicząc z oszustwie podatkowym w ramach karuzeli VAT.
Podsumowując powyższe, Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, wystawione przez H. E. Z., M. Ł. Z., P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dotyczące nabycia kawy, a także wystawił faktury sprzedaży WDT tych produktów na rzecz opisanych w treści niniejszej decyzji podmiotów zagranicznych oraz faktury sprzedaży krajowej na rzecz E. Z. Przedmiotowe transakcje były elementem schematu obrotu karuzelowego realizowanego w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług niezapłaconego do budżetu państwa, w których poszczególne podmioty pełniły ściśle określone funkcje. Przedmiotem obrotu był towar, od którego podatek nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu w Polsce, a ponadto towar ten był przedmiotem wielokrotnego obrotu na terenie kraju i dostaw powrotnych na teren Polski (w przypadku transakcji deklarowanych przez podatnika jako WDT). skarżący za każdym razem był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców; pełnił w opisywanym procederze rolę brokera. Przy tym, firmy T. s.r.o., UAB S. i K. EOOD, na rzecz których skarżący wystawiał faktury sprzedaży kawy, są podejrzewane przez zagraniczne administracje podatkowe o udział w oszustwie karuzelowym. W tych okolicznościach istniały podstawy do stwierdzenia, że zadeklarowane przez skarżącego w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2015 r. oraz w lutym 2016 r. transakcje zakupu kawy od H. E. Z., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i M. Ł. Z. oraz ich dostawy na rzecz T. s.r.o., UAB S., K. EOOD i H. E. Z. nie miały faktycznie miejsca.
Skarżący działał przy tym świadomie, na co wskazują m.in. takie czynniki, jak: szybkość transakcji; brak dzielenia partii towarów (towary przefakturowywano w takiej samej ilości i asortymencie); dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka; tzw. odwrócona płatność; brak angażowania własnych środków finansowych; atrakcyjna cena; skala transakcji; brak ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem odbiorców i magazynowaniem towarów; brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw poprzez podjęcie próby zakupu towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora; intratna pozycja w łańcuchu – skarżący deklarował zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.
W ocenie Dyrektora IAS przedstawione wyżej okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do przyjęcia, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.246.828,38 zł, w tym: za maj 2015 roku o kwotę: 122.212,80 zł, za czerwiec 2015 roku o kwotę: 239.855,04 zł, za lipiec 2015 roku o kwotę: 410.274,17 zł, za sierpień 2015 roku o kwotę: 271.252,80 zł, za luty 2016 roku o kwotę: 203.233,57 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy H. E. Z., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., i M. Ł. Z.. Skarżący wiedział, że faktury otrzymane od tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i godził się na to.
Ponadto stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. (faktury nr [...] z 27 maja 2015 r. i [...] z 24 lutego 2016r.) i S. A. P. (faktura nr [...] z 31 lipca 2015 r.) tytułem usług transportowych do podmiotów zagranicznych. Przedmiotowe faktury miały dotyczyć dostaw kawy, które - jak wykazano - nie miały w rzeczywistości miejsca. Wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty nie miały zatem zawiązku z czynnościami opodatkowanymi, co powoduje, że podatnik nie może odliczyć wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. W związku z powyższym w prowadzonych ewidencjach zakupu podatnik zawyżył wysokość kwoty podatku naliczonego o kwotę łącznie 1.553,90 zł, w tym: w maju 2015 r. o kwotę: 345,00 zł, w lipcu 2015 r. o kwotę: 690,00 zł, w lutym 2016 r. o kwotę: 518,90 zł.
W związku z opisanymi powyżej ustaleniami, z których wynika, że podatnik nie nabył kawy od firmy M. Ł. Z. w lutym 2016 r., wystawione przez skarżącego w tym okresie faktury na rzecz H. E. Z. nie dokumentują faktycznych czynności sprzedaży towarów, a zatem należało stwierdzić, że w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. podatnik zawyżył podatek należny o kwotę 81.985,80 zł. Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Co więcej, z decyzji Naczelnika US w Zambrowie wydanych wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oraz za październik 2015 r. wynika, że podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy, co skutkowało m.in. zawyżeniem kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe o 73 zł i o 6.841 zł. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tych wysokościach, podatnik niezasadnie uwzględnił w dalszej kolejności w rozliczeniach podatku od towarów i usług za maj oraz za listopad 2015 r. Powyższe skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za maj 2015 r. - poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 73 zł i za listopad 2015 roku - poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 6.841 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo iż decyzja została wydana po przeprowadzonym nieprawidłowo postępowaniu na podstawie materiałów z kontroli podatkowej niemogących być dowodem w postępowaniu podatkowym, ze względu m.in. na niedoręczenie skarżącemu imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i nieokazanie przez kontrolujących legitymacji;
2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i 191 o.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 165b § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego zebrania dowodów w postępowaniu, przez co nie było możliwe dokonanie właściwej oceny dowodów, które zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa;
3. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 208 o.p. i w zw. z art. 165b § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, gdyż nie doszło do jej wszczęcia, a oparł swoje ustalenia w decyzji w całości na materiałach z tej kontroli;
4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p., ze względu na to, iż decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, tj. przede wszystkim nie odniesiono się w decyzji do nieprawidłowego wszczęcia kontroli w świetle dyspozycji art. 284 § 1 o.p., jak również nie uzasadniono właściwie naruszenia prawa materialnego przez skarżącego;
5. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż Naczelnik US w Zambrowie nie zastosował się do dyspozycji NSA, który w wyrokach z 22 lutego 2022 r. dotyczących rozliczenia podatku VAT za wymienione w decyzji okresy uznał doręczanie stronom postępowań pism (w tym protokołu kontroli podatkowej) w formie skanów za niedopuszczalne, a mimo to skarżący nie otrzymał we właściwej formie pism wysłanych skanami;
6. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo niewątpliwej bezskuteczności owego zawiadomienia, co skutkowało obowiązkiem organu umorzenia niniejszego postępowania;
7. art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez tę samą osobę, która uczestniczyła w kontroli podatkowej;
8. rażące naruszenie procedur poprzez nieprzekazanie akt z kontroli podatkowej do postępowania podatkowego , na których oparto decyzję;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006, nr 347/1), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;
2. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;
3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112 zasadą neutralności podatkowej, poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za grudzień 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane dostawy towarów, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych dostaw towarów, gdyż oparły się jedynie na materiałach niemających cech dowodów oraz kierowały się tylko domniemaniami, czy insynuacjami;
4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych dostaw towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek materialnych potwierdzających rzetelność wystawionych i otrzymanych dokumentów;
5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto skarżący zaskarżył w całości postanowienie Naczelnika US w Zambrowie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okresy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim określenia skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2015 r. oraz luty 2016 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2016 r. Jak bowiem ustaliły organy, faktury wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty: H. E. Z., P., A. i M. Ł. Z. oraz faktury wystawione na rzecz podmiotów: T. s.r.o., UAB S., K. EOOD i H. E. Z. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowiły element oszustwa karuzelowego. Jednocześnie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. A. P. i W. tytułem międzynarodowego transportu towarów z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi.
Na wstępie sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W realiach niniejszej sprawy postanowieniem z 17 kwietnia 2018 r. Prokuratura Okręgowa w Łomży wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa przez skarżącego do niekorzystnego rozporządzania mieniem (wyłudzenia kwot stanowiących podatek naliczony). Następnie postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Łomży z 15 czerwca 2020 r. (postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa) wszczęte zostało śledztwo w zakresie posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, podanie w deklaracjach VAT od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, wprowadzenie w błąd organów podatkowych i narażenie Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług, tj. przestępstw skarbowych opisanych w Kodeksie karnym skarbowym. Naczelnik US w Zambrowie pismem z 10 grudnia 2020 r., nr 2014-SEW.721.45.2020 (doręczonym 22 grudnia 2020 r.), zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. oraz luty 2016 r. w związku z wszczętym 15 czerwca 2020 r. śledztwem o przestępstwo skarbowe.
W kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Należy zgodzić się z organem, że w sprawie nie sposób uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W momencie wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 15 czerwca 2020 r., postępowania podatkowe były już zakończone decyzjami organu drugiej instancji. Celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było więc wydłużenie bądź zabezpieczenie czasu na prowadzenie kontroli, postępowania podatkowego czy postępowania odwoławczego. W momencie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w obrocie prawnym znajdowały się już ostateczne decyzje Dyrektora IAS w Białymstoku, określające rozmiary uszczuplenia w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., za listopad 2015 r. oraz za luty 2016 r. W oparciu o te decyzje oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik US w Zambrowie zawiadomił właściwą prokuraturę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W tych okolicznościach nie może być mowy o instrumentalnym charakterze wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc 15 czerwca 2020 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2015 r. i luty 2016 r. ze względu na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Łomży śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które na dzień wydania przedmiotowe decyzji nie zostało zakończone.
Co jednak w niniejszej sprawie istotne, to fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest jedną z trzech przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. Pozostałe przesłanki to: wniesienie w dniach 6 grudnia 2019 r., 11 października 2018 r., 24 października 2018 r. skarg na decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT odpowiednio za okresy: maj-sierpień 2015 r., listopad 2015 r. oraz luty 2016 r., a także doręczenie 21 czerwca 2022 r. stronie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji zabezpieczających na majątku strony przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r., za listopad 2015 r. oraz za luty 2016 r. W przypadku, gdy występuje więcej niż jedna podstawa zawieszenia, a okresy te nakładają się, początek i koniec okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wyznaczyć pomiędzy datą najwcześniejszą (jako początek okresu) i najpóźniejszą (jako koniec okresu).
W okolicznościach niniejszej sprawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2015 r. doszło zatem z dniem 6 grudnia 2019 r., za listopad 2015 r. z dniem 11 października 2018 r., a za luty 2016 r. z dniem 24 października 2018 r. (data wniesienia skarg do WSA) i trwa nadal - do momentu zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
Z tego względu za niezasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Dla porządku należy zauważyć, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca jej wydanie decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po opisywanych już wyżej wyrokach NSA z 22 lutego 2022 r., I FSK 1358/20, I FSK 301/19 oraz I FSK 883/19. W judykatach tych za zasadne uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 218 w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli nie mogły zostać za takie dowody uznane (m.in. pismo Naczelnika US w Mińsku Mazowieckim z 30 grudnia 2016 r. z załącznikami dotyczącymi kontroli podatkowej, przeprowadzonej u kontrahenta M. Ł. Z.; materiały przesłane za pismem Naczelnika Trzeciego US Warszawa-Śródmieście z 14 lutego 2017 r. dotyczące spółki A2. oraz informację BWIP w Koninie w przedmiocie weryfikacji tłumaczenia odpowiedzi dotyczącej UAB S.; odpowiedź administracji skarbowej Słowacji na temat transakcji pomiędzy P. J. K. a T. s.r.o.; odpowiedź administracji skarbowej Słowacji na temat transakcji pomiędzy UAB S. a K6. s.r.o.). Skoro były to dowody istotne w związku z kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami skarżącego, to niemożność ich uwzględnienia w dalszym postępowaniu, wobec naruszenia ww. przepisów prawa, uzasadnia twierdzenie, że wadliwość przedłużenia kontroli podatkowej postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. oraz z 28 grudnia 2016 r. (nieskuteczne) miała istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Z akt sprawy wynika, że w związku z ww. wyrokami Naczelnik US w Zambrowie kontynuował kontrole podatkowe celem pozyskania do akt tych kontroli dowodów potwierdzających fikcyjność kwestionowanych transakcji. W dniach 2 czerwca 2022 r. oraz 1 grudnia 2022 r. zostały wystawione upoważnienia, w których wyznaczono wskazanych w nim pracowników do prowadzenia kontroli (za organem należy wskazać, że upoważnienia te nie wszczynały nowych kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do sierpnia 2015 r. oraz za luty 2016 r. - ich wystawienie wynikało ze zmian organizacyjnych, jakie miały miejsce w urzędzie; w pozycji A1 i 2 wskazano dane nowych pracowników US w Zambrowie, którzy zostali upoważnieni do kontynuowania kontroli). Przedmiotowe upoważnienie z 2 czerwca 2022 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 15 czerwca 2022 r., a upoważnienie z 1 grudnia 2022 r. zostało doręczone bezpośrednio stronie 5 grudnia 2022 r. Skarżący twierdzi, że działania organu związane z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z 2 czerwca 2022 r. były pozbawione przymiotu legalności, gdyż w chwili wszczęcia kontroli nie był on reprezentowany przez żadnego pełnomocnika z uwagi na wypowiedzenie pełnomocnictwa 2 czerwca 2022 r.
W związku z powyższym należy wskazać, że w myśl art. 138i § 2 o.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione 2 czerwca 2022 r. i wysłane pełnomocnikowi skarżącego 3 czerwca 2022 r.; tego samego dnia skierowane zostały również do pełnomocnika postanowienia o wyznaczeniu nowych terminów zakończenia kontroli podatkowych (odebrane 15 czerwca 2022 r.). Tymczasem pismo skarżącego informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wpłynęło do US w Zambrowie 9 czerwca 2022 r. Sąd nie dopatrzył się zatem nieprawidłowości w doręczeniu upoważnienia z 2 czerwca 2022 r. oraz postanowienia z 3 czerwca 2022 r. – zostały doręczone skutecznie. W konsekwencji, próżno poszukiwać uzasadnienia dla twierdzenia strony, jakoby doszło do ograniczenia jej prawa do obrony i uniemożliwiono jej czynny udział w kontroli podatkowej. Od daty wpływu do organu pisma dotyczącego wypowiedzenia pełnomocnictwa, wszelkie pisma w kontroli podatkowej doręczano skarżącemu. Co zaś tyczy się wniosku byłego pełnomocnika strony o ponowne przesłanie podatnikowi korespondencji z 3 czerwca 2022 r., należy zauważyć, że organ pierwszej instancji poinformował stronę, że istnieje możliwość zapoznania się z dokumentami w siedzibie organu podatkowego. Przy tym podkreślić trzeba, że wobec kontynuowania kontroli – a nie jej ponownego wszczęcia – nie było obowiązku pobierania od podatnika oświadczenia o rezygnacji z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.
Niesłuszne pozostają twierdzenia strony, że organ nie mógł wszcząć postępowania ze względu na nieprzeprowadzenie kontroli, gdyż nie doszło do jej wszczęcia. Tymczasem bowiem w powołanych wyżej wyrokach NSA nie zakwestionował prawidłowości wszczęcia wobec skarżącego kontroli podatkowych, a jedynie uznał, że z uwagi na brak doręczenia postanowień o przedłużeniu kontroli, dowody związane z kwestionowanymi przez organ transakcjami zostały zebrane w trakcie kontroli podatkowej z naruszeniem art. 284b § 3 o.p. Budowanie przez skarżącego argumentacji ponownie przeciwko faktom, które zostały już przesądzone, należy uznać za pozbawione efektywności.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut uczestnictwa w postępowaniu podatkowym tej samej osoby, która była upoważniona do czynności kontrolnych. Wyłączenie pracownika określone w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. dotyczy orzekania w postępowaniu instancyjnym, tj. organ pierwszej instancji - organ drugiej instancji, bądź postępowaniu zwykłym - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej - wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji. W Ordynacji podatkowej nie istnieją regulacje nakazujące wyłączenie pracowników prowadzących kontrole podatkową od prowadzenia postępowań wobec tego samego podatnika. Skądinąd, skarżący w toku postępowania podatkowego nie składał wniosku o wyłączenie pracownika (art. 130 § 3 o.p.), nie przywoływał żadnej z przesłanek zawartych w art. 130 § 1 tej ustawy mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu.
Z uwagi na powyższe należało stwierdzić bezzasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 284 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 165b § 1 oraz art. 123 § 1 o.p., jak też art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 i w zw. z art. 165b § 1 o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Wbrew stanowisku strony, organ odniósł się z uzasadnieniu decyzji również do omawianego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej i zrobił to w sposób kompleksowy (str. 38-39 zaskarżonej decyzji), co czyni jednocześnie niezasadnym w tym zakresie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p.
Przy tym sąd nie dopatrzył się zasadności w zaskarżeniu postanowienia Naczelnika US w Zambrowie z 8 maja 2024 r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Postanowienie to odpowiada prawu - zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, wskazano w nim właściwą podstawą prawną, zostało też prawidłowo doręczone stronie 13 maja 2024 r. Nie ma zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało efektywnie wszczęte.
W związku z tym, że sąd stwierdził legalność przeprowadzonych postępowań kontrolnych i postepowania podatkowego, uprawniony jest do oceny dalszych kwestii merytorycznych w niniejszej sprawie.
W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości.
Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.
Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112.
Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09).
Zdaniem sądu organu zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miału miejsca pomiędzy skarżącym a jego "dostawcami", a także pomiędzy skarżącym i jego "nabywcami". W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżący nie mógł go od nich nabywać i dalej odprzedawać.
Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich jedynie w sposób zwięzły.
W realiach niniejszej sprawy opisane przez organy łańcuchy transakcji zostały wykreowane w sposób sztuczny, jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT pod pozorem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Zwracają uwagę nieścisłości pomiędzy zeznaniami skarżącego a zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Niewiarygodne są wyjaśnienia strony co do przyczyn wzrostu obrotów, sposobów pozyskiwania kontrahentów, relacji z tymi kontrahentami. Podatnik nie wyjaśnił w jakich targach, gdzie i w jakim charakterze brał udział przed 2016 r. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika dostarczanie "całotirowych" partii towarów następowały stopniowo i w związku ze wzrostem zaufania do podatnika jako do kontrahenta. Tymczasem jednak w grudniu 2014 r. doszło nie do stopniowego, ale znacznego wzrostu obrotów, a wysokie deklaracje zakupów i sprzedaży miały miejsce aż do wszczęcia kontroli. Podatnik nie wskazał jednocześnie, jakie wcześniejsze wywiązywanie się z umów spowodowało jego zaangażowanie do transakcji wielomilionowych w kolejnych okresach. Jak zauważył organ, uzasadnianie takiego stanu rzeczy wzrostem zaufania do podatnika jest nieprawdopodobne, tym bardziej, że podatnik nie dysponował własnymi środkami do finansowania zakupów, a zakupy i dostawy bardzo często odbywały się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. W normalnych warunkach rynkowych nielogiczne jest również to, że zapłata za towar następowała przed dostawą towarów. Okoliczności te wskazywałyby, że z łatwością, bez środków i możliwości, przystąpić można do wielomilionowych transakcji. W rzeczywistości jest to zdarzenie wielce nieprawdopodobne, a biorąc pod uwagę ogół okoliczności ustalonych w sprawie, usprawiedliwione jest założenie, że taki scenariusz jest możliwy w przypadku karuzelowego obrotu towarem w celu wyłudzenia zwrotów podatku. Wbrew zeznaniom strony, żadne źródła internetowe nie potwierdzają również tego, że firma H. E. Z. była jedną z najstarszych firm wyspecjalizowanych w sprzedaży kawy. Wyjaśnienia i korespondencja handlowa podatnika wskazują, że to Ł. Z. wskazał podatnikowi firmę H. E. Z. jako kolejnego kontrahenta, na rzecz którego należy wystawić fakturę. Zebrany w sprawie materiał wskazuje, że dane podatnika zostały wykorzystane za jego zgodą do wygenerowania dokumentów służących przefakturowaniu dostaw kawy nabywanej w ramach transakcji łańcuchowych z udziałem znikającego podatnika. W związku z tym na żadnym etapie transakcji podatnik nie dysponował kawą jak właściciel i nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego. Jedynym zadaniem podatnika było wystawienie faktur na wskazanego z góry nabywcę. Przedmiotowe operacje nie nosiły cech działań podmiotów gospodarczych prowadzonych w oparciu o zasady rynkowe, lecz były wydłużeniem łańcucha dostawców i nabywców, w których sprzedawca jeszcze przed zawarciem transakcji wskazuje nabywcy kolejnego odbiorcę towarów, a nabywca wykonuje zlecone zadania bez względu na ich opłacalność; nie miały celu ekonomicznego, a jedynie zwiększały ilość transakcji.
Mało prawdopodobny jest zatem udział podatnika w transportowaniu kawy. W przypadku przyjęcia wyjaśnień podatnika za zgodne z rzeczywistością, należałoby uznać, że każdorazowo skarżący podróżował z Z. w okolice Mińska Mazowieckiego, aby transportować kawę z magazynu dostawcy do magazynu nabywcy. Wydaje się to nieprawdopodobne, tym bardziej, że ładowność pojazdów dostawczych podatnika była znacznie niższa (od 1285 do 1523 kg) niż waga jednorazowo nabywanego towaru (co najmniej 3600 kg), co powodowałoby konieczność transportu towarów partiami; okoliczności takiej podatnik nie wykluczył w trakcie przesłuchania, ale też nie potwierdził. Ponadto niskie marże stosowane przez podatnika do sprzedaży towarów nie gwarantowałyby zwrotu poniesionych kosztów transportu.
Schemat aktywności zaangażowanych w łańcuch podmiotów był typowy dla tego rodzaju oszustw. Na poszczególnych etapach obrotu kreowane były dokumenty (faktury, dokumenty związane z transportem, etc.) oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych, mające uprawdopodabniać transakcje. Odpowiadały one na ogół wymogom formalnym, lecz pozorne zachowanie tychże stanowić miało jedynie fasadę dowodową dla operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca – a już na pewno nie w takim kształcie, jak wynikałoby to z faktur. Tymczasem nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Okoliczności w jakich funkcjonowały podmioty oraz jaki był ich rzeczywisty cel opisane zostały w szczególności w zeznaniach R. H., związanego z K1. i K2., a także J. F. Występowało zatem m.in. rejestrowanie firm na tzw. "słupów" (zaangażowanie osób w trudnej sytuacji materialnej do pełnienia formalnej roli prezesa zarządu, podpisywania dokumentów, wypłacania pieniędzy etc., za wynagrodzeniem), ścisły podział ról, prowizje za wystawianie faktur oraz okrężny ruch towarów. Nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, że tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami kreowały wiążące zdarzenia na gruncie prawa podatkowego. Przedmiotem obrotu dokonywanego w dużych ilościach i bardzo szybko były charakterystyczne dla transakcji karuzelowych dostawy rzeczywistego towaru, ale dostatecznie małego i wartościowego, aby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z tego rodzaju działalności (np. kawa, słodycze, etc.). Umiejscowione na poprzednich etapach opisane wyżej podmioty (m.in. E. Sp. z o.o. i K4. Sp. z o.o.) wpisały się w definicję znikających podatników. Analiza przepływów środków pieniężnych wykazała również, że podmioty biorące udział w transakcjach nie dysponowały środkami pieniężnymi, ani też zapleczem materialnym, wystarczającymi na pokrycie zobowiązań z tytułu zafakturowanych dostaw, stosując tzw. odwróconą płatność.
Również okoliczności przedstawione przez zagraniczne administracje podatkowe dowodzą istnienia opisywanego procederu. Ustalono, że na początku w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fakturowaniu obrotu kawą, znajdowali się znikający podatnicy: H., L. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i K4. Sp. z o.o. Wobec Spółek przeprowadzone zostały postępowania w zakresie rzetelności rozliczenia VAT. Postępowania w tym zakresie zakończono m.in. wydaniem wobec L. decyzji określającej kwoty podatku do zapłaty, wynikające między innymi z faktur wystawionych na rzecz K2. Sp. z o.o., tj. następnego w łańcuchu nabywcy działającego jako "bufor". Odnośnie Spółki H. ustalenia dotyczące fikcyjności transakcji opisane zostały w protokole kontroli. Postępowania kontrolne/podatkowe przeprowadzone zostały również przez Naczelnika Podkarpackiego UCS w Przemyślu, wobec K1. i K2., A. J. K. - uczestniczących w karuzelowym obrocie kawą. W ich wyniku, określone zostały m.in. również kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących transakcji gospodarczych.
Podkreślenia wymaga, że skarżący każdorazowo był ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców, pełniąc rolę brokera, zaś podmioty zagraniczne, na rzecz których wystawiał faktury (T. s.r.o., UAB S. i K. EOOD) podejrzewane są o udział w oszustwie karuzelowym.
W opinii składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że skarżąca była uczestnikiem procederu obrotu nierzetelnymi faktur. Sąd zgadza się przy tym z organem, że strona miała świadomość udziału w oszustwie.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).
Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżący uczestniczył w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.
Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość skarżącego.
Jak już wyżej wskazano, każdorazowo pierwszymi ogniwami w łańcuchu były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nich faktur VAT, zaś podmiot prowadzony przez skarżącego pełnił rolę brokera. Warto przypomnieć, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że także poprzedników fakturowych skarżącego należy uznać za podmioty, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę z osobą nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący (por. wyrok WSA w Białymstoku za 31 stycznia 2024 r., I SA/Bk 252/23).
Warto zwrócić uwagę na tempo przeprowadzanych transakcji - zbycie towaru następowało tego samego lub następnego dnia, w którym dokonano zakupu. Podatnik znał już z góry ustalonego nabywcę. Nie ponosił więc ryzyka gospodarczego, że towar się nie sprzeda, nie musiał też zabiegać o klienta. W związku zaś z tym, że stosowano mechanizm odwróconej płatności, nie musiał angażować własnych środków. Co istotne, nie weryfikował źródła pochodzenia towaru, mimo że jego dostawcy nie byli dystrybutorami/producentami; jego wątpliwości nie budziło to, że oferowali duże ilości towaru w tak konkurencyjnej cenie. Nie próbował skrócić łańcucha dostaw, poszukiwać lepszych ofert, mimo że był podmiotem doświadczonym w branży. Przed rozpoczęciem udziału w karuzeli podatkowej skarżący prowadził sprzedaż hurtową słodyczy w niewielkiej skali; kiedy zaś zaangażował się w transakcje z ww. podmiotami, jego obroty osiągały wielomilionowe kwoty. Z powyższego wynika zatem, że skarżący nie ponosił ryzyka działalności, nie miał problemów ze znalezieniem nabywcy. Zapłaty dokonywano przez przyszłego nabywcę przed odbiorem tego towaru - bez umowy i żądania od dostawcy jakiejkolwiek gwarancji wykonania tej transakcji, zwłaszcza, że wartość transakcji była znaczna.
Celnie organ zwrócił uwagę na osobliwy fakt fotografowania partii towarów, co jest typowe dla transakcji związanych z wyłudzeniami podatku od towarów i usług – uwiarygodnić ma to autentyczność dostaw i istnienie towarów. W standardowym obrocie pomiędzy producentami, ich przedstawicielami, hurtowniami i sklepami nie występuje praktyka fotograficznego dokumentowania sprzedawanych i nabywanych towarów, czynności takie są niespotykane, zbędne i niczym nieuzasadnione. Wypada jednak zauważyć, że w sprawie nie jest kwestionowane to, że rzeczywiste posiadanie, transportowanie towaru występowało – organ nie negował tego; sporne było jednie to, czy obrót ten odpowiadał fakturom. Częstym elementem obrotu karuzelowego jest bowiem rzeczywisty ruch towarów, jednak w innych celach niż gospodarcze.
Specyficzne były okoliczności towarzyszące "transportowi" kawy do odbiorcy bułgarskiego K. EOOD w ramach deklarowanych przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych. W aktach sprawy znajduje się zlecenie do usługi transportowej z 27 lipca 2015 r., w którym właściciel firmy transportowej M. D. instruował podwykonawcę o konieczności stworzenia pozorów wywiezienia towarów do Bułgarii, podczas gdy faktycznie został on wyładowany w Bytomiu, używając sformułowania: "Kierowca na załadunku nie przyznaje się, gdzie jedzie, jak coś jedzie na Bułgarię. Zakaz podbijania CMR-ek swoimi pieczątkami w pozycji 16/17 i 23, jest to warunek płatności za fracht. Na drogę w razie potrzeby może wypisać nowe CMR na swoich drukach z pieczątkami. Ale na załadunek i rozładunek ma mieć to oryginalne bez pieczątek firmowych. Załadowca i rozładowca nie mogą wiedzieć ceny za fracht". Również kierowcy potwierdzili, że nie wykonywali żadnych transportów na teren Bułgarii. Można zatem jednoznacznie stwierdzić, że stworzenie pozorów rzeczywistych i legalnych transakcji wymagało zaangażowania nie tylko organizatorów, w tym podatnika, ale również kierowców. Przy takiej organizacji nielegalnego przedsięwzięcia, angażującego różne podmioty na poszczególnych etapach, za nieprawdopodobne należy uznać, że podatnik nie dysponował wiedzą w jaki sposób zorganizowany był obieg towaru i dokumentów, w sytuacji, w której wiedzę taką posiadali kierowcy, a podmiotem mającym zlecić dostawę poza granicę Polski był właśnie skarżący.
Co również charakterystyczne dla oszustw karuzelowych, to fakt, że następujące bezpośrednio po sobie i w krótkich odstępach czasu zamówienia dotyczyły nabycia i dostawy zawsze lub prawie zawsze takiej samej, maksymalnej ilości kawy (43.200 szt.). Zawierane w łańcuchu transakcje sprzedaży polegały tylko na uwalnianiu tych samych partii towarów na rzecz kolejnych nabywców i trzymanie się ściśle określonych dróg dostaw. Nieprawdopodobne jest również to, że towar po obniżonych cenach z krótkimi terminami ważności miał być przedmiotem dalszego obrotu pomiędzy kolejnymi podmiotami, w tym przedmiotem dostaw powrotnych do Polski, zamiast trafić jak najszybciej do konsumenta ostatecznego - tym bardziej że wartość pojedynczego ładunku kawy w tym przypadku przekraczała pół miliona złotych. Takie działanie jest nielogiczne i niczym nie uzasadnione.
Na tle powyższego dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżący z pełną świadomością doprowadził do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Sporny towar nie został zbyty przez rzekomych "dostawców" na rzecz strony, nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury, a w dalszej kolejności – nie mógł być przedmiotem dalszych dostaw. Postępowanie organów było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego.
Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Dokonane w tym aspekcie wyliczenia i wskazane kwoty sąd uznał za poprawne.
W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy 112; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; art. 99 ust. 12 u.p.t.u.
Przechodząc do szczegółowej oceny zarzutów prawa procesowego, skład orzekający zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącego co do jego udziału w nierzetelnym wystawianiu faktur (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów.
Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie np. oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę.
Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 165b § 1 o.p.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń przepisów materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.