I SA/Bk 134/25

I SA/Bk 134/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1281/25 - Wyrok NSA z 2026-01-23
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 lutego 2025 r. nr 2001-ICK.4353.3.2025 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji"), działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), 7 stycznia 2025 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego M. sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w Polsce (dalej powoływana jako: "Spółka", "skarżąca") na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 7 stycznia 2025 r. (data doręczenia 13 stycznia 2025 r.).
2. Postanowieniem z 9 stycznia 2025 r., nr 318000-CAR1.4021.72.2024, Naczelnik PUCS, działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501, dalej jako: "rozporządzenie MF"), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, o numerach: 27 1160 2202 0000 0005 7577 2918, 35 1160 2202 0000 0005 7577 2774, 45 1160 2202 0000 0005 7577 2788, 76 1160 2202 0000 0006 1513 0756, 27 1600 1462 1739 2072 7000 0003, 54 1600 1462 1739 2072 7000 0002, 811600 1462 1739 2072 7000 0001, na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 kwietnia 2025 r. do kwoty 3.749.029 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Wyjaśniono, że na podstawie analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika PUCS m.in. w oparciu o operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 października 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. stwierdzono, że w okresie objętym analizą Spółka otrzymała środki pieniężne tytułem zapłaty za faktury wystawione na rzecz:
- A. sp. z o.o. – wpłaty w euro: 5.001.750, wpłaty w złotych: 49.600;
- M.1 sp. z o.o. – wpłaty w euro: 20.000;
- S. sp. z o.o. – wpłaty w euro: 14.000.
Naczelnik PUCS stwierdził, że powyższe transakcje nie zostały przez Spółkę ujęte do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co może wynikać z faktu, że Spółka zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi do PKD 8810Z - pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, które zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), są objęte zwolnieniem przedmiotowym.
W ocenie Naczelnika PUCS sposób działania, rodzaj wykonywanych czynności oraz rodzaj nabywanych usług świadczy, że Spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pozyskiwaniu pracowników i wyszukiwaniu miejsc pracy klasyfikowaną do PKD 7810Z. Spółka dostarczała pracowników przede wszystkim do A. Spółka z o.o., będącą podwykonawcą M.2 Spółka z o.o. i A.1 Spółka z o.o., które faktycznie wykonywały usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku (usługi zwolnione z podatku od towarów i usług).
Stwierdzono, że jednocześnie Spółka zawierała z osobami fizycznymi cywilnoprawne umowy zlecenia, wypłacała należności wynikające z tych umów, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (od osób wykonujących czynności związane z opieką na terytorium Polski), opłacała ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech (od osób wykonujących czynności faktyczne związane z opieką na terytorium Niemiec), korzystając z usług podmiotu, który dokonywał w jej imieniu czynności formalnoprawynych (rejestracja i wyrejestrowanie, przekazywanie kart ubezpieczeniowych oraz informacji), zgłaszał obcokrajowców do pracy w Polsce i opłacał ich pozwolenia na pracę w Urzędzie Pracy dla Miasta Stołecznego Warszawy.
W ocenie Naczelnika PUCS Spółka nie miała żadnego wpływu na zawieranie umów z odbiorcą usługi opieki oraz na realizację tych usług na rzecz seniorów w Niemczech i w Polsce, nie była też odpowiedzialna za należyte ich wykonanie, ani za ewentualne błędy pracowników (opiekunów), czy ich absencje oraz inne zdarzenia, jakie mogły zajść w toku wykonywania usługi.
Zdaniem Naczelnika PUCS udostępnienie pracowników podwykonawcy usługi opieki nie może być traktowane jako usługa ściśle związana z usługą zwolnioną przedmiotowo (art. 43 ust 1 pkt 23 u.p.t.u.), bowiem dla przebiegu tej usługi nie jest istotne kto i w jaki sposób (agencja pracy) dostarczył pracowników, którzy wykonują usługi bezpośrednio u klienta. Usługa pozyskania pracowników została wykonana na terenie kraju przez oddział podmiotu zagranicznego posiadający siedzibę na terenie Polski, a jej odbiorcami były polskie spółki prawa handlowego.
Na potrzeby oszacowania należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę Naczelnik PUCS przyjął jako kwoty sprzedaży wpływy na rachunki bankowe, uwzględniając jednocześnie przysługujące Spółce w 2023 roku zwolnienie podmiotowe (sprzedaż w wysokości do 200.000 zł z uwzględnieniem proporcji do czasu prowadzenie działalności). Do tak ustalonej sprzedaży zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Łączna wartość sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresie od grudnia 2023 roku do listopada 2024 roku według wyliczeń Naczelnika wyniosła: (-) netto: 16.300.125,25 zł, (-) VAT: 3.749.029,00 zł, (-) brutto: 20 049 154,25 zł.
W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, poprzez brak rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, niedeklarowanie obrotów i nierozliczanie tego podatku, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 28 b ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 i art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby powyższym wyłudzeniom skarbowym przeciwdziałać.
Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na brak majątku trwałego Spółki (brak kapitału zakładowego, brak nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu, brak zakupów środków trwałych, brak aktywów trwałych na 31 grudnia 2023 r., łatwo zbywalne aktywa obrotowe wyłącznie w postaci środków pieniężnych), stratę w sprawozdaniu za 2023 rok w wysokości 7.437,29 zł (brak zeznania CIT-8) oraz krótkotrwały czas działania podmiotów w grupie do której należy Spółka, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.749.029 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.
3. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 9 stycznia 2025 r. w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z 3 lutego 2025 r. nr 2001-ICK.4253.3.2025 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika PUCS.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w pełni zgadza się z Naczelnikiem PUCS, że utworzona struktura powiązanych ze sobą spółek mogła zostać celowo skonstruowana w ten sposób, by między innymi jak w przypadku skarżącej nie deklarować do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych usług i finalnie wyprowadzać nadwyżki finansowe pochodzące z procederu poza polski system bankowy. Stworzenie struktury holdingowej spółek umożliwiło takie fakturowanie transakcji między podmiotami z grupy, aby nie zapłaciły one należnych podatków; dochodowego, a w przypadku Spółki również podatku od towarów i usług w wyniku zgłoszenia przez skarżącą działalności gospodarczej korzystającej ze zwolnienia z VAT zamiast faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
DIAS wskazał, że sam fakt istnienia powiązań miedzy spółkami nie uprawdopodabnia oszustwa podatkowego, ale te powiązania rozpatrywane całościowo razem z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie dają podstawy do stwierdzenia, że w sprawie z dużym prawdopodobieństwem doszło do oszustwa podatkowego. W okolicznościach sprawy DIAS podzielił ustalenia Naczelnika PUCS, że w następstwie braku rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług, mogło dojść do wyłudzeń skarbowych zdefiniowanych w art. 119zg pkt 9 o.p.
Organ odwoławczy wskazał, że dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zostaną ostatecznie zweryfikowane obowiązki skarżącej w tym zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tego typu sprawach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej.
4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 119 zv § 1, art. 119 zw § 1 o.p. w zw. z § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia MF w zw. z art. 64 Konstytucji RP polegające na zaakceptowaniu błędnego stanowiska Naczelnika PUCS oraz nieuprawnionym zastosowaniu blokady rachunków bankowych skarżącej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki do uznania, że Spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku bankowego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, jak również nie zachodzą obiektywnie uzasadnione obawy, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich,
2) art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez podatnika nie mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego opisanego w tym przepisie, które to błędne uznanie doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, że usługi świadczone przez spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%,
3) art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. w zw. z art. 122 o.p. polegające na uznaniu, że usługi świadczone przez podatnika nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. połączone z brakiem przedstawienia dowodów uzasadniających taką tezę,
4) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych poprzez arbitralne, dowolne uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub, mającego powstać zobowiązania podatkowego, a także, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przypuszczenie, że skarżąca wykorzystuje działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji, podpisywanie umów cywilnoprawnych, odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne oraz zgłaszanie obcokrajowców do pracy stanowi codzienność w działalności gospodarczej i nie przesądza o charakterze wykonywanych usług. Przytoczone przez organ elementy, takie jak zawieranie umów cywilnoprawnych czy odprowadzanie składek, są typowymi elementami prowadzenia działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako wyłącznik kwalifikujący przedmiot usług opiekuńczych do zwolnienia z VAT. Uzasadnienie organu, że usługi te miały charakter pośrednictwa pracy, jest w przekonaniu skarżącej jedynie domniemaniem, które nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości ani w dokumentach przedstawionych przez Spółkę.
Zdaniem skarżącej w analizowanej sprawie nie sposób mówić o wyłudzeniu skarbowym, gdyż samo rzekomo błędne zakwalifikowanie świadczonych usług nie implikuje złej woli i celowości działania skarżącej, a w konsekwencji przestępczego charakteru takiego działania przez osoby decyzyjne.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika PUCS z dnia 9 stycznia 2025 roku nr 318000-CAR1.4021.72.2024, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania zażaleniowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w realiach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy uprawnione było przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 9 kwietnia 2025 r. do kwoty 3.749.029 zł.
5. W myśl 119zv § 1 o.p., Szef KAS (w tym wypadku działający z upoważnienia Naczelnik PUCS) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).
Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Upoważniony organ nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło - wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (1) posiadaniem przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.
6. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy, jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.
7. W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady).
Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p., a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
8. Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p na okres nie dłuższy niż 72 godziny, a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki, wskazanej w art. 119zw § 1 o.p., to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10.000 euro.
Zgodnie natomiast z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunków bankowych przepisy Działu IV o.p. stosuje się odpowiednio.
9. Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Organy stwierdziły bowiem, również w oparciu o analizę ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, nie będąc zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, pomimo że po przekroczeniu kwoty 200.000 zł objętej zwolnieniem przedmiotowym powinna dokonać rejestracji, gdyż jej działalność nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W uznaniu organów działalność Spółki nie polega bowiem na świadczeniu usług pomocy społecznej zakwalifikowanej do PKD 88.10.Z, ale usług agencji pracy tymczasowej, a tego rodzaju usługi objęte są opodatkowaniem w stawce 23%.
10. W ocenie sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że działalność Spółki mogła polegać na świadczeniu usług agencji pracy, a nie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca zawierała z osobami fizycznymi cywilnoprawne umowy zlecenia, wypłacała należności wynikające z tych umów, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne i zaliczki na podatek dochodowy (od osób wykonujących czynności związane z opieką na terytorium Polski), opłacała ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech (od osób wykonujących czynności faktyczne związane z opieką na terytorium Niemiec), korzystając z usług podmiotu, który dokonywał w jej imieniu czynności formalnoprawnych (rejestracja i wyrejestrowanie, przekazywanie kart ubezpieczeniowych oraz informacji), zgłaszał obcokrajowców do pracy w Polsce i opłacał ich pozwolenia na pracę w Urzędzie Pracy dla Miasta Stołecznego Warszawy.
11. Wbrew twierdzeniom skarżącej tego rodzaju czynności nie mogą być uznane za podwykonawstwo w zakresie usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku. Trafnie w tym zakresie Naczelnik PUCS zwrócił uwagę na istotne okoliczności ujawnionych transakcji a więc, że Spółka nie miała wpływu na zawieranie umów z odbiorcą usługi opieki oraz na realizację tych usług na rzecz seniorów w Niemczech i w Polsce, nie była też odpowiedzialna za należyte ich wykonanie, ani za ewentualne błędy pracowników (opiekunów), czy ich absencje oraz inne zdarzenia, jakie mogły zajść w toku wykonywania usługi.
Spółka nie miała więc wpływu na wykonywanie usług opiekuńczych, a jedynie udostępniała pracowników podmiotowi realizującemu usługę jako podwykonawca. Pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu, a nie na rzecz skarżącej, w sposób charakterystyczny dla działalności agencji pracy. Prawnopodatkową kwalifikację transakcji należy odnosić do konkretnych czynności, za które skarżąca była odpowiedzialna i do których była zobowiązana, a zatem w tym przypadku jedynie udostępniania pracowników. Stąd trafna jest klasyfikacja wykonywanych usług do kategorii usług agencji pracy, gdyż do tego rodzaju czynności sprowadzała się w rzeczywistości aktywność gospodarcza skarżącej, zaś usługi opiekuńcze pośrednio lub bezpośrednio realizowały inne podmioty. Nie ma podstaw, by to przypisać skarżącej fakt realizacji usług opieki, skoro jej działania ograniczały się jedynie do udostępnienia pracowników podmiotom świadczącym usługi opiekuńcze, zwolnione z opodatkowania.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że w ujawnionym przez organy procederze skarżąca funkcjonowała w ramach szerszej struktury podmiotów powiązanych. Transakcji Spółka dokonywała właśnie na rzecz tych powiązanych osobowo podmiotów, przede wszystkim A. sp. z o.o., działającego jako podwykonawca usług opieki na rzecz M.2 sp. z o.o. i A.1 sp. z o.o.
Uzasadnione są aktualnie podejrzenia organów, że utworzona struktura miała na celu uniknięcie zapłacenia należnego podatku dochodowego, a w przypadku Spółki również podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione zastosowanie zwolnienia przedmiotowego. W tym kontekście istotne są ustalenia, że w ramach struktury holdingowej kolejne spółki są powoływane, funkcjonują przez okres do dwóch lat, a następnie są likwidowane, by ich miejsce zajęły kolejne podmioty. Istnieje więc podejrzenie, że również Spółka z czasem zostanie zlikwidowana, co mogłoby uniemożliwić egzekucję zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze te ustalenia, wskazania Spółki, że nieprawidłowa kwalifikacja transakcji nie była celowa, nie są w ocenie sądu wiarygodne.
13. Wobec powyższego organy miały uprawnione podstawy do uznania, że Spółka pomimo takiego obowiązku nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny, nie deklarowała obrotu opodatkowanego i nie odprowadzała podatku, naruszając w ten sposób przepisy u.p.t.u., co wskazuje też na uczestnictwo w procederze wyłudzeń skarbowych, o których mowa w art. 119zg pkt 9 o.p., a ściślej z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: k.k.s.) oraz art. 271a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 ze zm., dalej jako: k.k.).
Należy podkreślić, że niezasadnie skarżąca w niniejszym postępowaniu oczekuje od organów udowodnienia, że doszło do popełnienia wskazanych przestępstw, gdy tymczasem do spełnienia przesłanki wystarczające jest uprawdopodobnienie, że cele Spółki miały związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności Spółki zmierzały do wyłudzenia skarbowego.
Zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania "krótkiej blokady" z art. 119zv § 1 o.p. Blokada objęła kwotę 3.749.029 zł, tj. łączną wartość podatku od towarów i usług z podlegających opodatkowaniu transakcji w okresie od grudnia 2023 roku do listopada 2024 roku, których Spółka nie ujawniła i nie rozliczyła.
14. Została spełniona również określona w art. 119zw § 1 o.p. przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego o wartości powyżej 10.000 euro. W tym kontekście organy zasadnie wskazały na brak majątku, tj. kapitału, nieruchomości czy innych środków trwałych, praw majątkowych, a jedynie aktywa obrotowe w postaci środków pieniężnych, nadto wykazana strata w zeznaniu za 2023 r. i krótki czas funkcjonowania Spółki. Trafnie organy wywodzą, że wskazuje to na ryzyko, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.749.029 zł nie zostanie przez skarżącą opłacone. Skarżąca nie zdołała skutecznie zaprzeczyć ustaleniom organów, w szczególności nie wskazała, by jej sytuacja majątkowa przedstawiała się odmiennie, wobec czego podniesione w tym zakresie twierdzenia i zarzuty okazały się nieskuteczne.
15. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do uznania, że uprawdopodobniono przesłanki zastosowania blokady rachunków bankowych i jej przedłużenia na okres 3 miesięcy. Podkreślić należy, że nie było konieczne udowodnienie tych okoliczności. Wnioskowanie organów na podstawie aktualnie zebranego materiału dowodowego jest poprawne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a fakt, że nie jest ono zbieżne z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przepisów, w tym zasady budzenia zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.) czy też art. 2 Konstytucji RP.
Reasumując, w ocenie sądu organ podatkowy działał na podstawie konkretnych i obiektywnych dowodów, prowadził postępowanie rzetelnie i transparentnie, nie podejmował decyzji arbitralnie ani dowolnie, respektował prawo podatnika do informacji i obrony, a tym samym nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych ani zasady państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP.
16. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.
17. W oparciu o powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.