I SA/Op 331/25

I SA/Op 331/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi Z. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Skoroszyce z dnia 18 lutego 2025 r., nr Fn.3120.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy Skoroszyce na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Z. w S. (dalej: Wnioskodawca, Z., Skarżący, strona) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2025 r. (dalej: Interpretacja), wydana przez Wójta Gminy Skoroszyce (dalej: Wójt, Organ podatkowy) w przedmiocie podatku od nieruchomości.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 grudnia 2024 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej tego, czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. z dnia 2023.01.10, dalej: "u.p.o.l.").
Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.
Gmina Skoroszyce (dalej: Gmina) jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, zbiornik wyrównawczy, oczyszczalnie i przepompownie ścieków (dalej: Infrastruktura).
Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Z. będący administratorem Infrastruktury i działający w formie zakładu budżetowego.
Obecnie, tj. w 2024 roku, Infrastruktura jest przez Gminę zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXVI 1/232/2021 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 26 listopada 2021 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 1 uchwały XIX/163/2020, Zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) grunty, budynki lub ich części wykorzystywane na wykonywanie zadań w zakresie ochrony przeciwpożarowej,
2) grunty, budynki wykorzystywane do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz grunty, budynki oraz budowle do zbiorowego odprowadzania ścieków w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437),
3) grunty, na których położone są zamknięte składowiska odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach z dnia 14 rudnia 2012 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 797 ze zm.),
4) budowle, budynki lub ich części wraz ze związanymi z nimi gruntami - o charakterze ogólnodostępnym, zajęte na prowadzenie zadań z zakresu kultury fizycznej w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1133),
5) budowle, grunty, budynki lub ich części wykorzystywane na potrzeby działalności kulturalnej, o której mowa w art. 1 ust. Z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 194), prowadzonej w formie świetlic, domów kultury i bibliotek.
Ponadto, zarówno infrastruktura kanalizacyjna jak i wodociągowa była zwolniona w latach 2019-2020 oraz 2022-2023 na podstawie uchwał:
- W 2023 roku, na podstawie uchwały nr XXVII/232/2021 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 26 listopada 2021 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, [§ 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały]
- w 2022 roku, na podstawie uchwały nr XXVI 1/232/2021 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 26 listopada 2021 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, [§ 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały]
- w 2020 roku, na podstawie uchwały nr XXVI/143/05 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 23 lutego 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, [§ 1 przedmiotowej uchwały]
- w 2019 roku, na podstawie uchwały nr XXVI/143/05 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 23 lutego 2005 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości]
Natomiast w roku 2021 sieć kanalizacyjna wchodząca w skład Infrastruktury była zwolniona na podstawie uchwały XIX/163/2020 Rady Gminy Skoroszyce z dnia 22 grudnia 2020 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości [§ 1 pkt 2 przedmiotowej uchwały], a sieć wodociągowa opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli związanych w prowadzeniem działalności gospodarczej.
Działając na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Z. będący zakładem budżetowym Gminy, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Skoroszyce w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, realizowanych za pośrednictwem Z. należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).
Zgodnie z treścią Uchwały Rady Gminy w Skoroszycach nr [...] z dnia 20 grudnia [...] w sprawie powołania zakładu budżetowego Z. oraz statutu zatwierdzonego przedmiotową uchwałą (dalej: Statut):
- "Z. w S." zwany dalej Z. jest jednostką organizacyjną Gminy Skoroszyce - samorządowym zakładem budżetowym. [§ 1 Statutu]
- Podstawą prawną działania zakładu jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 maja1991 r. w sprawie zakładów budżetowych (Dz. U. Nr 42, poz. 183), [§ 2 Uchwały]
- Siedziba Z. znajduje się w S., przy ul. [...]. [§ 2 Statutu]
- Przedmiotem działalności Z. jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy Skoroszyce w zakresie:
1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, w szczególności:
a) zaopatrzenia w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług, w szczególności wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody.
b) odprowadzania ścieków i oczyszczania ich na oczyszczalni ścieków,
c) odbiór odpadów i ich unieszkodliwianie na gminnym składowisku odpadów,
d) prowadzenia kontroli jakości oczyszczonych ścieków,
e) eksploatacji, konserwacji i prowadzenia remontów istniejących ujęć wody, sieci wodociągowych, sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków,
f) dokonywania rozliczeń za pobraną wodę i odprowadzane ścieki, odebrane i unieszkodliwiane odpady; prowadzenia wymaganej dokumentacji w tym zakresie,
2) dróg, ulic w szczególności: bieżącego utrzymania dróg gminnych, ulic w tym: zimowe utrzymanie dróg: odśnieżanie, zwalczanie śliskości i letniego utrzymania tj. naprawa cząstkowa masą asfaltową lub innym materiałem. [§ 3 Statutu]
- Źródła przychodów własnych Z. stanowią dochody uzyskiwane przez Z. za odpłatne wykonywanie usług odpowiadających profilowi działalności Z., a w szczególności:
1) opłaty za dostarczoną wodę,
2) opłaty za odebrane ścieki,
3) opłaty za odebrane odpady [§ 4 Statutu]
Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Z. realizuje zadanie własne Gminy polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy Skoroszyce. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Z.
Przychody własne Z. realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Z. w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce Z. przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.
Celem powołania Z. jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych).
Na dzień złożenia niniejszego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2024-2027 (dalej: Taryfa 2024-2027).
Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Z.
Zgodnie z treścią uzasadnienia wniosku o zatwierdzenie Taryfy przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2024-2027 została ustalona na poziomie zerowym.
Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2024 (dalej: Taryfy 2018-2024) wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.
Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy / Z. nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły / służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów.
Wobec powyższego, Wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem:
"Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.?"
W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Powyższe szeroko uzasadniono.
W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki
i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a".
Natomiast według art. 1a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l. działalnością gospodarczą jest działalność w rozumieniu przepisów Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023, poz. 221; dalej: Prawo przedsiębiorców, upp). Z kolei zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest "zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły". Łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie pozwala na uznanie danej aktywności za działalność gospodarczą.
W opinii organu podatkowego Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757 t.j. z dnia 2024.05.20).
Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca.
Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.
Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2024-2027 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2024 nie założono marży zysku. Co więcej, Wnioskodawca wskazał iż przedmiotowa działalność jest deficytowa.
Z. we wniosku o wydanie Interpretacji wskazał, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce Z. przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.
Organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Z., to jednak nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Z. z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty.
Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
Organ uznał również, że Z., działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest jednak odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków i jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez Z. we własnym imieniu.
W konsekwencji, zdaniem organu, opisana przez Wnioskodawcę we Wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zatem wszystkie administrowane przez Z. budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Co więcej, skoro, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy.
Przedmiotowy wyrok TK, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej.
Tym samym, w ocenie organu, również w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.
W tym stanie rzeczy Wójt Gminy Skoroszyce uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji sformułowano zarzuty naruszenia:
- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 upp poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy Skoroszyce administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków (dalej: "Infrastruktura") związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko
i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l.
Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23, z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Op 295/23- dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.
W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytanie należy odwołać się nie tylko do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. ale i przepisu art. 3 upp, w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest w myśl tej regulacji, zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.
W sprawie nie kwestionowano, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Organ sprzyjał jednak odmiennie od Wnioskodawcy, że potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit"). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).
Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strona skarżąca nie zakładała osiągnięcia zysku. Celem jej działalności było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, iż Z. pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności Z. z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 upp.
Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności Z. była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody mają jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków, nie była to działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym wielokrotnie pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku.
Ponadto podkreślić trzeba, że skoro działalność Z. nie ma zarobkowego charakteru, a tym samym nie można uznać jej za działalność gospodarczą, to mając na względzie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trybunał bowiem przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Należy wskazać, że gmina jak i jej jednostki organizacyjne to podmioty, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nie działalność spełnia przesłanki z art. 3 upp. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w powyższym wyroku TK dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia o oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.
Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu sam fakt administrowania przez Z. przedmiotowej infrastruktury w sytuacji, kiedy nie wykonuje on działalności gospodarczej (z przyczyn wyżej wskazanych) dowodzi, że w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) infrastruktura będąca w jego posiadaniu nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W związku z tym nie jest zgodne z prawem stanowisko organu, że budowle administrowane przez Z., służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Reasumując, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.