I SA/Bk 124/25

I SA/Bk 124/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 109 ust. 3 i ust. 8a, art. 112 b ust. 1 pkt 1lit. a, ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Anna Bartłomiejczuk, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.62.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 28 stycznia 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.62.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) z 16 października 2024 r. nr 318000-CKK2-1.5001.17.2024.28 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy – wydaną względem W. sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako: skarżąca, Spółka, podatnik).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 16 września 2002 r. Jako przedmiot przeważającej działalności Spółka zgłosiła sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W okresie objętym postępowaniem sprzedaż prowadzona była na 21 stacjach paliw wymienionych w tabeli nr 4 decyzji organu I instancji w poz. 1-21. Na stacjach tych prowadzonych w okresie objętym niniejszym postępowaniem tj. w 2020 r. używane były terminale płatnicze, za pomocą których przyjmowane były płatności od nabywców towarów. Oprócz stacji paliw kasy rejestrujące były używane w siedzibie Spółki tj. w W., ul. [...]. Na podstawie wyjaśnień Spółki z pism z 28 lipca 2022 r. i z 5 stycznia 2013 r. stwierdzono, że terminale płatnicze nie były używane w siedzibie Spółki, w której prowadzono wynajem przyczep i sprzedaż gazu w butlach i na samochodzie dostawczym. Na podstawie paragonów fiskalnych ustalono, że na samochodzie dostawczym była prowadzona sprzedaż gazu w butlach. W miejscach tych płatność następowała gotówką lub przelewem.
W ocenie DIAS spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Spółka zaewidencjonowała i opodatkowała cały osiągnięty obrót ze sprzedaży towarów na prowadzonych stacjach paliw. Zdaniem organu odwoławczego deklarowana przez Spółkę w prowadzonych ewidencjach wartość sprzedaży towarów nie odzwierciedla faktycznej wielkości osiąganych przez Spółkę obrotów.
Wyjaśniając podstawy rozstrzygnięcia zarysowanego sporu DIAS wskazał, że w dniu 25 września 2021 r. funkcjonariusze Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadzili na jednej z prowadzonych przez Spółkę stacji paliw tj. w K. kontrolę w zakresie prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży na zainstalowanej na tej stacji kasie rejestrującej.
Na podstawie ustaleń przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że: (-) w dniu 25 września 2021 r. w przedziale czasowym w godz. od 6:53 do 16:15 nie zaewidencjonowano w użytkowanym na stacji programie księgowo-magazynowym "Stacja paliw 2008" sprzężonym z używaną na tejże stacji paliw kasą rejestrującą sprzedaży 273,39 litrów ON i 34,74 litrów Pb 95; (-) porównano znajdujące się na tej stacji wydruki z zainstalowanego tam terminala płatniczego wykonane na zmianie pracy obecnego podczas czynności kontrolnych pracownika (z 20-letnim stażem) S. S. w przedziale czasowym od 7:41:35 do 13:27:52 z kopiami paragonów z użytkowanej na tej stacji kasy rejestrującej. W wyniku porównania dokumentacji stwierdzono, że w badanym okresie w kasie rejestrującej nie zaewidencjonowano 41 transakcji sprzedaży, na łączną kwotę brutto 4.677,14 zł. Szczegóły dotyczące tych transakcji zawarto w tabeli nr 12 str. 34 - 35 decyzji organu I instancji; (-) kontrolujący dokonali porównania wyrywkowo wybranego wydruku z terminala płatniczego z 9 stycznia 2021 r. godz. 10:28:34, dotyczącego płatności w kwocie 142,08 zł z kopiami paragonów fiskalnych z tego okresu i stwierdzili, że kwota ta nie została ujęte w kasie rejestrującej.
Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym w oparciu o wyjaśnienia Spółki (pismo z 28 lipca 2022 r.): stwierdzono, że: (-) cała sprzedaż Spółki, tj. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odbywała się za pośrednictwem kas rejestrujących, (-) sprzedaż dokumentowana była paragonem fiskalnym, (-) do paragonu była wystawiana faktura na życzenie kupującego, (-) podmioty gospodarcze – stali klienci – mogli zakupić towar na WZ, które "fiskalizowano" w okresie 1-14 dni, nie później niż do końca miesiąca, dokumentując operacje paragonem fiskalnym, a następnie fakturą wystawianą do tego paragonu, (-) dla potrzeb ewidencji sprzedaży w rejestrach VAT sprzedaż była ewidencjonowana z raportów okresowych (miesięcznych) z kas fiskalnych, (-) dystrybutory paliw były sprzęgnięte z kasami fiskalnymi (drukarkami fiskalnymi) i dane z dystrybutora były automatycznie przekazywane do komputera drukarki fiskalnej. Nie można zwolnić dystrybutora do następnego tankowania, bez dokonania sprzedaży (paragon fiskalny, WZ), (-) terminale płatnicze eService Sp. z o.o. były używane na wszystkich stacjach paliw, (-) terminale nie były połączone z kasami rejestrującymi automatycznie, rejestracja zapłaty następowała niezwłocznie po dokonaniu sprzedaży (najpierw paragon, potem płatność).
Na podstawie danych zawartych w plikach JPK_VAT stwierdzono, że Spółka na prowadzonych stacjach paliw oraz w siedzibie Spółki (w zakresie wynajmu przyczep i sprzedaży butli gazem) wystawiała w 2020 r. faktury VAT, które dotyczyły sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas online. Faktury te następnie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i wykazane w złożonych plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące 2020 r.
Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym z plików JPK_VAT wynika, że Spółka na prowadzonych stacjach paliw i w siedzibie spółki (w zakresie wynajmu przyczep i sprzedaży butli z gazem) wystawiała w 2020r. faktury VAT, które dotyczyły sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas online. Faktury te następnie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży i wykazane w złożonych plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące 2020r.
Na podstawie m.in. adnotacji z 24 października 2023 r. wraz z załącznikami stwierdzono, że w przypadku kas rejestrujących online, użytkowanych przez Spółkę w 2020 r., w bazie CEKR2 za okres 1 stycznia 2020 r. – 31 grudnia 2020 r. brak jest danych o wystawionych za ich pośrednictwem fakturach VAT.
Następnie Spółka dokonała w ewidencjach za miesiące od stycznia do września 2020r. korekt (in minus) o kwoty wynikające z tych faktur. Korekty zostały dokonane z datą ostatniego dnia każdego miesiąca tj. od stycznia do września 2020r. w jednej zbiorczej pozycji. Zestawienie tych korekt obrazuje tabela nr 7 str. 23 decyzji organu I instancji. Z kolei w ewidencjach sprzedaży (plikach JPK_VAT) za pozostałe miesiące 2020r. tj. październik, listopad i grudzień 2020r., wystawione faktury VAT, dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, zostały wykazane jako dokumenty typu "FP" i nie zwiększyły wartości sprzedaży oraz podatku należnego za te okresy, ponieważ sprzedaż ta została ujęta w miesięcznych raportach fiskalnych z kas rejestrujących.
Na podstawie danych zawartych w plikach JPK_FA potwierdzono, że sprzedaż prowadzona na stacjach paliw i w siedzibie Spółki oraz z samochodu dostawczego była ewidencjonowana na podstawie miesięcznych raportów okresowych z kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Spółka w 2020 r. prowadziła ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas online, tj. kas rejestrujących, o których mowa w art. 111 ust. 6a ustawy o VAT.
Organ I instancji dokonał porównania danych o sprzedaży na stacjach paliw zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach 2020 r. za pośrednictwem kas rejestrujących z danymi o płatnościach przyjmowanych za pośrednictwem użytkowanych na tych stacjach terminalach płatniczych. Następnie porównał w odniesieniu do każdej stacji paliw łączne kwoty (wartości) sprzedaży brutto, wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych z kas rejestrujących używanych na danej stacji paliw z poszczególnymi kwotami płatności przyjętymi za pośrednictwem terminalu płatniczego używanego na danej stacji paliw. Porównania dokonano biorąc pod uwagę datę i czas (godzinę) sprzedaży wykazanych na paragonie fiskalnym i analizując płatności przyjęte przez terminal w przedziale czasowym 10 minut przed i do 10 minut po czasie widniejącym na paragonie fiskalnym – razem przedział czasowy przyjęty wynosi 20 minut.
Po przeprowadzonej analizie danych organ ustalił, że części przyjętych płatności za pośrednictwem terminali płatniczych zainstalowanych na poszczególnych stacjach paliw w przedziale czasowym 20 minut nie odpowiada żadna wartość sprzedaży brutto wynikająca z paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej użytkowanej na tej samej stacji paliw. Organy wywodzą na podstawie powyższych ustaleń, że za pośrednictwem użytkowanych przez Spółkę na poszczególnych stacjach paliw kasach fiskalnych nie zaewidencjonowano części prowadzonej tam sprzedaży towarów, za które nabywcy dokonali płatności za pośrednictwem terminali płatniczych.
DIAS zwrócił uwagę, że cała sprzedaż Spółki tj. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników ryczałtowych i na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą odbywała się za pośrednictwem kas rejestrujących i dla potrzeb ewidencji sprzedaży w rejestrach VAT sprzedaż była ewidencjonowana z raportów okresowych (miesięcznych) z kas fiskalnych. Natomiast uwzględnione w ewidencjach sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do września 2020r. roku faktury VAT wystawione na stacjach paliw oraz w siedzibie spółki były z ostatnim dniem danego miesiąca korygowane in minus jedną kwotą, co obrazuje tabela nr 7 decyzji organu I instancji str. 23. Za pozostałe miesiące tj. październik, listopad i grudzień 2020r., wystawione faktury VAT, dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, zostały wykazane w ewidencjach sprzedaży - plikach JPK_VAT - jako dokumenty typu "FP" i nie zwiększyły wartości sprzedaży oraz podatku należnego za te okresy. Spółka do ewidencji sprzedaży VAT, na podstawie której sporządzane były deklaracje VAT-7 przyjmowała dane z raportów miesięcznych z kas fiskalnych.
Organy podatkowe uznały przy tym, że działania Spółki były świadome i celowe. W tym względzie organy wzięły pod uwagę m.in. analizę danych z paragonów fiskalnych kas rejestrujących online używanych przez skarżącą w 2020 r. przekazanych z Centralnej Ewidencji Kas Rejestrujących (CEKR). W wyniku analizy tych danych, tj. biorąc pod uwagę kolejność numerów generowaną przez daną kasę rejestrującą oraz w oparciu o różnice występujące pomiędzy sumami wartości sprzedaży brutto i podatku VAT za poszczególne miesiące 2020 r. dla każdej z kas online, obliczonymi na podstawie danych z paragonów fiskalnych znajdujących się w CEKR, a odpowiadającymi im wartościami sprzedaży fiskalnej wynikającymi z miesięcznych raportów okresowych z kas rejestrujących zaewidencjonowanych w ewidencji sprzedaży ustalono, że część danych dotyczących sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem kas rejestrujących online użytkowanych na stacjach paliw nie została przekazana do CEKR.
Na podstawie powołanej analizy danych o sprzedanych towarach przeprowadzonej na podstawie paragonów fiskalnych kas rejestrujących online użytkowanych przez Spółkę w 2020 r. uzyskanych z CEKR2 stwierdzono, że w 16.844 przypadkach klienci dokonali na stacjach paliw zakupu paliw w ilościach mniejszych niż 2 litry, w 6.174 przypadków to zakup paliwa poniżej 1 litra, 4.190 przypadków to zakup paliwa poniżej 0,5 litra i 1.312 przypadków to zakup paliwa poniżej 0,1 litra. Z. decyzji organu I instancji wynika, że w 2021r. przypadków zakupu paliwa w ilościach mniejszych niż 2 litry było znacznie więcej, bo już 31.607.
Na podstawie uwierzytelnionych kserokopii raportów kasowych (RK) za poszczególne miesiące 2020 r. oraz niektórych dowodów wpłat/pokwitowań (KP) przekazanych przez Spółkę stwierdzono, że utargi ze stacji paliw zostały ujęte (jako przychód gotówki) tylko w raportach kasowych za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r. za wyjątkiem stacji paliw w Kwidzynie, z której brakuje utargów za czerwiec i sierpień 2020r. Gotówki z utargów z poszczególnych stacji paliw nie uwzględniono w raportach kasowych za pozostałe miesiące 2020r.
Na podstawie uwierzytelnionych kserokopii zeszytów zabezpieczonych na stacji paliw w K. stwierdzono, że stan gotówki z utargów na stacji paliw w K. znacząco odbiega od stanu gotówki z utargów z tej stacji wykazany przez Spółkę w dokumentach kasowych i raportach kasowych, których uwierzytelnione kserokopie włączono postanowieniem z 21 czerwca 2023 r.
Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie część płatności dokonanych za pośrednictwem terminali płatniczych nie ma pokrycia w wystawionych paragonach fiskalnych, a tym samym część obrotu nie została zaewidencjonowana za pośrednictwem kas fiskalnych, przez co zaniżona została podstawa opodatkowania i podatek należny w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2021 r. Ustalone w sprawie okoliczności dały zatem podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez. Spółkę w 2021 r. ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej sprzedaży towarów prowadzonej na poszczególnych stacjach paliw, poprzez niezaewidencjonowanie części obrotów i podatku należnego z tej sprzedaży.
Uznając, że na podstawie danych zawartych w prowadzonych księgach podatkowych za 2020 r., uzupełnionych dowodami zgromadzonymi na etapie postępowania, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji dokonał jej określenia w drodze oszacowania, co zaaprobował organ odwoławczy.
Zastosowana przez organ I instancji metoda określenia podstawy opodatkowania polegająca na: (-) ustaleniu wskaźników procentowych udziału wartości sprzedaży brutto wg poszczególnych stawek VAT w łącznej wartości sprzedaży brutto, na podstawie danych wynikających z raportów miesięcznych z kas rejestrujących używanych w poszczególnych stacjach paliw za poszczególne miesiące 2020 roku, a następnie (-) obliczeniu – według ustalonych wcześniej wskaźników – wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży według poszczególnych stawek VAT od ustalonej łącznej wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej na poszczególnych stacjach paliw w poszczególnych miesiącach i wyliczeniu wartości podatku należnego i wartości netto od wartości brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży, wg poszczególnych stawek VAT, zdaniem DIAS pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
Konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności było też ustalenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020r. w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1) art. 109 ust. 3 i ust. 8a u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą nie zawierała danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej;
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
3) art. 112b ust. 2b u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji nieudowodnienia, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
4) art. 23 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że niewystawienie paragonu fiskalnego w przedziale 10 minut od momentu przyjęcia płatności kartą płatniczą jest równoznaczne z niewystawieniem dokumentu potwierdzającego sprzedaż w ogóle;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do banków, które wydały karty płatnicze wykorzystane przez ich dysponentów do dokonania wpłat zakwestionowanych w trakcie postępowania, pod kątem prawidłowości ich zaewidencjonowania, o udostępnienie danych identyfikujących posiadaczy tych kart;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania posiadaczy kart, o których mowa w pkt 2, bądź uzyskanie od nich pisemnych wyjaśnień, na okoliczność ustalenia rodzaju i ilości towaru którego dotyczyły zakwestionowane pod kątem ich zaewidencjonowania transakcje a w konsekwencji w celu bezspornego ustalenia, czy zakwestionowane transakcje dotyczyły zakupu towaru nielegalnie wprowadzanego do obrotu;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci analizy dokumentów dotyczących stanów magazynowych towarów w roku 2020 r. z uwzględnieniem bilansu otwarcia, w odniesieniu do każdej stacji paliw, na której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania płatności przy wykorzystaniu terminali płatniczych, celem ustalenia ilości sprzedanych towarów w roku 2020 na ww. stacjach paliw;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2020 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży dotyczących transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie rozliczeniowym, na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia tezy, że strona w roku 2020 r. nie wykazała części dokonanej sprzedaży, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka pracowników stacji paliw w K. na okoliczność wyjaśnienia, czy zapisy widniejące w zeszytach opisanych jako "ON1", "ON2", "PB1", "PB2", "GAZ", "SKLEP" i "ROZLICZENIOWE", w szczególności dotyczące stanów liczników na poszczególnych dystrybutorach odzwierciedlają stan faktyczny, celem wykazania, że cała sprzedaż paliwa na ww. stacji paliw odbywała się w sposób legalny i została udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami VAT;
7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Dyrektorów Okręgowych Urzędów Miar właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej dokonywali sprawdzenia poprawności działania odmierzaczy paliw ciekłych,
b) czy w przypadku czynności wymienionych w pkt. 1 stwierdzono nieprawidłowości w eksploatacji odmierzaczy spowodowane ingerencją w mechanizm urządzeń przez osoby nieuprawnione,
c) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów,
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej przeprowadzali kontrole celno-skarbowe, o których mowa w art. 62 ust. 5 pkt 10 i art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"),
b) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie zbiorników na paliwa ciekłe oraz odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 o.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu ustalenia, czy skarżąca za okres objęty postępowaniem dopuściła się fałszerstwa danych księgowych zaniżając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe odczytanie danych zawartych w przekazanych dokumentach obrazujących przykładowe płatności powiązane z paragonami (fv+paragon) wskazane przez US jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka W. Ł., głównej księgowej Spółki – na okoliczność potwierdzenia, że przedłożone w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokumenty tj.:
a) miesięczne zestawienie sprzedaży na stacji J., ul. [...] oraz raporty kasowe,
b) zestawienie gospodarki magazynowej paliw wg asortymentów za rok 2020 odzwierciedlone w Księdze Handlowej, zostały przez organ I instancji w sposób niewłaściwy zaklasyfikowane jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
12) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania;
13) art. 210 § 1 ust 6 o.p. poprzez pominięcie jednoczesnego zastosowania wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, co w konfrontacji ze stanem faktycznym doprowadziło do zniekształcenia ich sensu.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca nie kwestionuje naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie ws. kas"), lecz w realiach rozpoznawanej sprawy niewystawianie paragonów fiskalnych w ciągu 10 minut od momentu dokonania płatności kartą płatniczą nie ma nic wspólnego z zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ocenie strony zarzucanie skarżącej nieewidencjonowania w ogóle sprzedaży, za którą nastąpiła płatność kartą płatniczą i w ciągu 10 minut od tej płatności nie wystawiono paragonu fiskalnego, może mieć miejsce jedynie w sytuacji wykazania, że skarżąca dysponowała paliwem nabytym nielegalnie (nieujętym w ewidencji zakupu) i dodatkowo przechowywała je w nielegalnie posadowionych na każdej z 21 stacji paliw zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw.
Zrównanie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą warunków z art. 106e ust. 1 pkt 6 i 106f ust. 3 u.p.t.u. oraz § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia ws. kas z nieewidencjonowaniem w ogóle sprzedaży o wartości odpowiadającej płatnościom przy użyciu kart płatniczych, pozbawione jest w realiach niniejszej sprawy podstaw logicznych i faktycznych.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wydał już dwa wyroki w sprawie skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, którymi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie (w sprawach o sygn. I SA/Bk 27/25 i I SA/Bk 158/25. Rozpoznając jednak sprawę po raz kolejny w innym składzie osobowym Sąd doszedł do innych wniosków, aniżeli wcześniej.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, jak i nie budzi zasadniczych wątpliwości okoliczność, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży towarów, przede wszystkim paliw ciekłych, w sposób w pełni prawidłowy. Sporne pozostaje natomiast to, czy spowodowane przez Spółkę nieprawidłowości implikują konieczność oszacowania podstawy opodatkowania czy też możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w sposób ścisły na podstawie zebranego materiału dowodowego.
Należy przypomnieć, że o ile instytucja szacowania z założenia polega na tym, że organ nie ustala podstawy opodatkowania w sposób ścisły, o tyle aby posłużyć się tą instytucją konieczne jest spełnienie określonych warunków i nie jest możliwe zastosowanie tego uprawnienia, gdy organ podatkowy ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób konwencjonalny, w ramach postępowania dowodowego.
W tym kontekście należy przypomnieć, że w myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi zaś art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
W ocenie sądu rozpoznającego tę sprawę, organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania, gdyż nie jest możliwe ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów.
Właściwe rozstrzygnięcie powstałego w sprawie sporu wymagało przede wszystkim rozważenia kwestii ciężaru dowodu. W niniejszej sprawie zagadnienie to sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik powinien i czy jest w stanie skorygować zaistniałe błędy, aby możliwe było ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania, czy też to od organu, jako prowadzącego postępowanie podatkowe, należy oczekiwać poszukiwania materiału pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania.
Rozważając tę kwestię należy zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie sąd – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).
Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładnego zapoznania się z nim i jego dogłębnej analizy.
Należy przy tym podkreślić, że ewidencjonowanie sprzedaży jest obowiązkiem podatnika i to zasadniczo podatnik powinien "naprawić" uchybienia w tym zakresie, szczególnie że skarżąca jest świadoma uchybień po swojej stronie. Zaaprobować więc należy wskazania, że strona nie zaoferowała takiego materiału dowodowego, który umożliwiłby ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania. O ile skarżąca nie była stroną zupełnie bierną, to nie przedłożyła dowodów, które pozwoliłyby na ścisłe ustalenie wartości sprzedaży w badanym okresie. W szczególności analiza stanów magazynowych czy też porównanie ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2020 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży rzeczywiście nie umożliwiłyby stwierdzenia, jaka była sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2020 r. Wymaga tu podkreślenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w okresach miesięcznych i decyzja podatkowa obejmująca zobowiązania za cały rok w sensie materialnym stanowi zbiór decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy, a więc tak istotne jest stwierdzenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jest w stanie przedstawić co najwyżej przykładowe powiązania płatności i dokumentów fiskalnych.
Sąd doszedł więc do przekonania, że organy podatkowe w oparciu o dostępne środki dowodowe i przy oferowanym wsparciu podatnika, nie są jednak w stanie ustalić podstawy opodatkowania w sposób ścisły. Nie budzi większych zastrzeżeń sądu wyrażona przez DIAS ocena przedłożonego przez skarżącą zestawienia przykładowych powiązań płatności i faktur VAT. Za pomocą tego dowodu nie można bowiem ustalić, czy obrót był całkowicie zaewidencjonowany ilościowo. Jest to zdecydowanie zbyt wątły materiał, aby to stwierdzić, jednak to przede wszystkim skarżąca winna czynić starania, by to wykazać.
W ocenie sądu skala nieprawidłowości i specyfika działalności skarżącej (w szczególności nieograniczona liczba anonimowych klientów, płacących również gotówką) w okolicznościach niniejszej sprawy sprawia, że tylko bieżące i systematyczne ewidencjonowanie sprzedaży pozwoliłoby na ustalenie wielkości obrotu w sposób prawidłowy, natomiast odtworzenie tego procesu na podstawie dostępnych dokumentów i danych nie jest realne. Sąd uznał ostatecznie, że oferowany przez skarżącą w zastępstwie prawidłowej ewidencji dowody umożliwiają jedynie szczątkową identyfikację niektórych zdarzeń gospodarczych i płatności, zaś organy podatkowe w tej sytuacji przy pomocy innych źródeł dowodowych nie są w stanie skutecznie ustalić dokładnej wielkości obrotu skarżącej w poszczególnych miesiącach. Czyni to zasadnym zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe i inne dane nie pozwalają na jej określenie.
W swojej argumentacji podatnik wskazuje na liczne nietypowe sytuacje, które mogłyby wyjaśniać różnice między wartościami pieniężnymi wynikającymi z dokumentów fiskalnych oraz płatności bezgotówkowych, takie jak np. częściowa zapłata w gotówce, płacenie zbiorcze za wiele transakcji czy też wystawianie paragonu zbiorczego obejmującego wiele transakcji. Nieuzasadnione byłoby wykluczenie możliwości zaistnienia tego rodzaju zdarzeń. Zdaniem sądu okoliczności te mogły zaistnieć, jednak ich skala i częstotliwość jest trudna do określenia, a skarżąca – jak zasadnie zauważają organy – nie przedstawia dowodów wskazujących, że tego rodzaju sytuacje miały miejsce.
Ostatecznie same twierdzenia skarżącej tylko potwierdzają, że na skutek nieewidencjononowania sprzedaży na bieżąco podatnik faktycznie uniemożliwił przyporządkowanie poszczególnych płatności i dokumentów fiskalnych, przez co w praktyce "ukrył" przed organami podatkowymi faktyczną wartość sprzedaży w poszczególnych okresach. Podkreślić ponownie należy, że to podatnik odpowiada za ten stan rzeczy. To jego zaniechania czy wręcz celowe zorganizowanie sprzedaży w sposób niewłaściwy, abstrahujący od przepisów prawa podatkowego, spowodowały tę lukę. Taki stan rzeczy obciąża jedynie podatnika i to przede wszystkim podatnik powinien dążyć do "naprawienia" tego rodzaju uchybień. Nie bez racji organy wymagają wykazania swoich twierdzeń przez podatnika.
Tymczasem wysiłki podatnika w postępowaniu w dużej mierze nie skupiają się na próbie dostarczenia materiału źródłowego do ścisłego przyporządkowania płatności i paragonów, lecz zakwestionowania wielkości obrotu określonej w drodze szacowania. Wśród oferowanych przez skarżącą dowodów jako te, które teoretycznie mogłyby przysłużyć się ustaleniu rzeczywistej wielkości obrotu można wskazać co najwyżej zeszyty, gdyż inne przedstawione prze skarżącą dokumenty, np. stany magazynowe w danym roku, mogą obrazować co najwyżej skalę prowadzonej działalności. Zeszyty tak znacząco odbiegają jednak od zasad prawidłowego ewidencjonowania, że ich wartość dowodowa jest niewielka. Nie jest przy ich pomocy możliwe określenie podstawy opodatkowania w danym okresie w sposób ścisły. W praktyce zeszyty stanowią jedynie dowód w sposób oczywisty niewłaściwego ewidencjonowania sprzedaży, natomiast próba ich wykorzystania w celu ustalenia podstawy opodatkowania jest skazana na niepowodzenie, gdyż podatnik w tej "ewidencji" nie opisuje konkretnych zdarzeń podatkowych, lecz całkowicie od nich odbiegające i niemożliwe do przetworzenia okoliczności. Z pewnością cel prowadzenia zeszytów nie odpowiadał celom podatkowym. Zdaniem sądu również przy sięgnięciu do źródeł osobowych, np. oferowanych przez skarżącą zeznań świadków, tj. pracowników stacji czy też klientów nie będzie możliwe odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji, aby następnie określić podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach. Ten stan rzeczy nie obciąża jednak organów, lecz stanowi konsekwencję co najmniej zaniedbań dowodowych po stronie Spółki.
Należy zauważyć, że w skardze jak i w ramach postępowania podatkowego skarżąca wskazuje, jakoby nie miała na celu ukrywania osiągniętego obrotu. Spółka twierdzi, że cały obrót został wykazany, a nie dochowano jedynie obowiązków w zakresie prawidłowego ewidencjonowania poszczególnych transakcji. Rozważania te w znacznej mierze mają hipotetyczny charakter. Skarżąca nie wyjaśnia bowiem, dlaczego prowadziła działalność gospodarczą, nie przestrzegając przepisów prawa podatkowego w zakresie wystawiania prawidłowych dokumentów fiskalnych, tj. paragonów i faktur VAT odpowiadających faktycznej sprzedaży. Zaniedbania skarżącej sprawiły, że stwierdzenie o tym, że cała sprzedaż została zaewidencjonowana nie jest pewne i udowodnione, jak wydaje się wywodzić skarżąca. Skarżąca niezasadnie oczekuje natomiast od organu zakwestionowania wielkości osiągniętego obrotu, gdyż wobec braku jego prawidłowego zaewidencjonowania nie ma danych, które organy miałyby zakwestionować. Skoro nie ma tych danych i nie jest możliwe ich ustalenie w prawidłowo prowadzonym postępowaniu dowodowym nawet przy aktywnym współudziale podatnika, to konsekwencją zaniedbań skarżącej w bieżącym ewidencjonowaniu sprzedaży jest konieczność zastosowania instytucji szacowania.
Nieuzasadnione są hipotezy skarżącej, że brak prawidłowego ewidencjonowania wymagał określonej strategii na poszczególnych stacjach paliw. Przeciwnie, to wprowadzenie jednolitego, zgodnego z przepisami ewidencjonowania sprzedaży, jest wedle reguł doświadczenia życiowego zdecydowanie trudniejsze. Błędne jest przy tym założenie, że na każdej ze stacji model funkcjonowania musiał być taki sam. Skarżąca nie usiłuje przecież przekonywać, że na innych stacjach paliw niż stacja w K., w której przeprowadzono kontrolę, obrót ewidencjonowano prawidłowo. Skarżąca co prawda sygnalizowała jako nieuprawnione wyciąganie wniosków na podstawie jednej stacji paliw. Nie zaoferowała jednak dowodów, które wskazywałyby, że sprzedaż na innych stacjach była ewidencjonowana właściwie. Uprawnione są zatem konkluzje organów podatkowych, że na wszystkich stacjach paliw wystąpiły nieprawidłowości, skarżąca nie zaoferowała zaś materiału dowodowego z poszczególnych stacji paliw, w którym przedstawiłaby dane umożliwiające ścisłe określenie podstawy opodatkowania.
Z kolei, w ocenie sądu, wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości należy uznać za całkowicie zbyteczny. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do samodzielnego badania danych księgowych. Podobnie należy ocenić dowód o przesłuchanie głównej księgowej Spółki. Z tezy dowodowej wnioskowanego dowodu z zeznań W. Ł. wynikałoby, że miałaby ona recenzować ocenę określonych dowodów dokonaną przez organ I instancji, co należy ocenić jako niezasadne.
Stwierdzając, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 o.p., należy przejść do oceny, czy organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy. Do tego zagadnienia należy odnieść też zdecydowaną większość zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez skarżącą. Sprowadzają się one zasadniczo do hipotezy, że tak wysoki obrót, jaki wyliczono w drodze szacowania, nie był realny do osiągnięcia przez skarżącą.
Organy podatkowe nie zastosowały jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 o.p., co jednak było uprawnione, gdyż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy. W opracowanej na potrzeby spraw skarżącej metodzie szacowania kluczowe znaczenie ma wyliczona przez organy wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży według poszczególnych stawek VAT. W tym celu przyjęto założenie, że odstęp czasowy pomiędzy wystawieniem paragonu a zapłatą wynosił do 10 minut. Innymi słowy, zarówno w wariancie, gdy płatność poprzedza wystawienie paragonu, jak i gdy odwrotnie, różnica czasowa między tymi zdarzeniami w założeniu mogła wynieść do 10 minut. Jeśli założenie to nie jest spełnione w odniesieniu do określonej płatności, przyjęto że w tym zakresie nie zaewidencjonowano sprzedaży.
W ocenie sądu, przyjęte na potrzeby szacowania założenie nie jest narzędziem doskonałym i z pewnością nie umożliwia precyzyjnego ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Wskazywane przez skarżącą sytuacje odbiegające od takiego założenia rzeczywiście mogły mieć miejsce. Jednocześnie należy jednak uznać, że skarżąca, pomimo wezwania organu I instancji, nie odniosła się do założenia dotyczącego odstępu czasowego, a jej twierdzenia odnośnie specyfiki sprzedaży (np. częściowa zapłata w gotówce, płacenie zbiorcze za wiele transakcji czy też wystawianie paragonu zbiorczego obejmującego wiele transakcji) nie zostały wykazane i w ramach całej sprzedaży można je traktować jako zdarzenia o marginalnym znaczeniu. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. z założenia nie jest precyzyjne i nie służy określeniu tej podstawy w sposób w pełni odpowiadający rzeczywistości. W ocenie sądu nie doszło przy tym do naruszenia art. 23 § 5 o.p. Opracowana metoda szacowania wykazuje dążenie do określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Wybór określonej metody determinowany jest przez materiał dowodowy, którym dysponuje organ oraz charakterem działalności podatnika. Organy oparły swoją metodę na danych rzeczywistych, zaś założenie odstępu czasowego, w ocenie sądu, obejmuje zdecydowaną większość transakcji z dopuszczalnym marginesem błędu.
Ponadto, jak wskazywano już wyżej, hipoteza skarżącej o zaewidencjonowaniu całej sprzedaży jest wątpliwa i m.in. to spowodowało konieczność zastosowania instytucji szacowania. Tym samym nie jest możliwe porównanie wartości obliczonej przy zastosowaniu przyjętej metody szacowania do wartości istniejących do rzeczywistości i w ten sposób sprawdzenie, czy wynik szacowania jest realny. Wskazanie, że wynik szacowania nie mógł zostać osiągnięty w rzeczywistości, stanowi kolejną hipotezę skarżącej, której udowodnienie przeczyłoby, w ocenie sądu, celom instytucji szacowania. Nie jest bowiem możliwe stwierdzenie, jaka rzeczywiście była wartość sprzedaży. Organy nie muszą przy tym czynić przedmiotem swoich ustaleń kwestii, czy skarżąca sprzedawała tylko "legalne" paliwo itp. Sugestie skarżącej dotyczące szczegółowego sprawdzania prawidłowości wyniku szacowania nie są oparte na treści art. 23 § 5 o.p., lecz zanadto wykraczają ponad stawiane organom wymogi. Sąd, dokonując kontroli decyzji organu w zakresie wyboru określonej metody szacowania, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r. II FSK 1540/11).
W związku z tym przeprowadzanie wnioskowanych dowodów, np. dot. stanów magazynowych w 2020 r. czy porównania ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2020 r. na ww. stacjach paliw z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży dotyczących transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie rozliczeniowym nie mieści się w ramach obowiązków organów w zakresie szacowania. Organy nie mają bowiem obowiązku dowodzenia, że wynik szacowania jest rzeczywisty. Nie jest obowiązkiem organów dowodzenie stawianej przez podatnika hipotezy, że tylko przy sprzedaży paliwa z "nielegalnych" źródeł możliwe byłoby osiągnięcie takiego wyniku jaki obliczono w szacowaniu. Kwestia czy skarżąca sprzedawała paliwo z "nielegalnych" źródeł nie była przedmiotem rozważań organów i w ocenie sądu nie było konieczne wypowiadanie się w tej kwestii przez organy. Sprawdzanie tego rodzaju założeń strony nie wchodzi w zakres dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w rozumieniu art. 122 o.p.
Podsumowując: zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. okazały się niezasadne, gdyż brak ścisłego określenia podstawy opodatkowania był wynikiem zaniechań podatnika i to przede wszystkim podatnik powinien zaoferować dowody, które umożliwią to określenie, a w przeciwnym wypadku koniecznie jest zastosowanie instytucji z art. 23 o.p. Oferowane dowody nie służyły temu celowi, co zasadnie stwierdziły organy podatkowe. Dowody mające służyć ustaleniu właścicieli kart płatniczych, następnie ich przesłuchaniu, dowody z zeszytów, z zeznań pracowników stacji czy też z zapytań do Dyrektorów Okręgowych Urzędów Miar nie umożliwiłyby określenia podstawy opodatkowania w sposób ścisły. Natomiast dowodzenie, że wynik szacowania odpowiada rzeczywistości, przeczy celom instytucji szacowania i wykracza ponad wymogi wynikające z art. 23 § 5 o.p.
Pozostaje więc do wyjaśnienia kwestia zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ustalenia na tej podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W kontekście powyższego przepisu należy zauważyć, że zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie sądu ww. przepisy u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu uwzględniają wykładnię TSUE wyrażoną m.in. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".
Przypomnieć należy, że w tezach 25-27 uzasadnienia tego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C 712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).
Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C 564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).
W ocenie sądu nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca nie zaewidencjonowała w sposób prawidłowy osiąganego obrotu, w wyniku czego część obrotu nie została uwzględniona w rozliczeniach skarżącej. Uchybienia te zostały popełnione świadomie. Skarżąca powinna znać przepisy prawa podatkowego i prowadzić działalność gospodarczą, respektując te przepisy, w tym na bieżąco prawidłowo ewidencjonować sprzedaż paliwa, czego jednak nie czyniła. Skala nieprawidłowości wyklucza tezę, że był to jedynie błąd. Skarżąca zaniedbywała obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego do tego stopnia, że przekonanie o rozliczeniu całego obrotu nie jest racjonalne. Skarżąca musiała co najmniej godzić się na to, że nie ewidencjonując sprzedaży w sposób należyty, może nie uwzględniać całego obrotu dla celów opodatkowania. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych.
Należy zauważyć, że w aktualnym brzmieniu przepisy przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie. W cytowanym art. 112b ust. 1 u.p.t.u. użyto sformułowania "do 30%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób obecnie przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności.
Ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania organ wziął pod uwagę przesłanki wskazane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., dochodząc do uprawnionej konkluzji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do miarkowania sankcji VAT. Zarysowane powyżej okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują na zaistnienie zaniedbań w ewidencjonowaniu na znaczną skalę i uszczupleniem wpływów budżetowych na bez wątpienia znaczną kwotę. Jednocześnie skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości. Jak zauważył organ, Spółka nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową.
W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie skorygowała deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Nieprawidłowości nie były też wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, lecz świadomego niestosowania się do obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie właściwego ewidencjonowania sprzedaży paliw. Nieprawidłowości nie polegały też na ujęciu poprawnego rozliczenia w niewłaściwych okresach rozliczeniowych. Z uwagi zaś na to, że sprawa dotyczy osoby prawnej, a nie osoby fizycznej, nie mógł mieć zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Należy więc uznać, że prawidłowo organ stwierdził, że nie zaistniały podstawy do niestosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie.
Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego zarzucanych w skardze, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.