I SA/Bk 122/07

I SA/Bk 122/07 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2007-03-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz
Urszula Barbara Rymarska /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 888/07 - Wyrok NSA z 2007-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 80 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Tezy
Za niedozwolony podatek obrotowy, w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia
23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe
przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go
od akcyzy obciążającej inne towary, jest  wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę
ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest
ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana
na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r. sprawy ze skargi R.W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od czerwca 2004 r. do maja 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. W. P. kwotę 4317 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] określił skarżącemu R. W. P. prowadzącemu działalność pod nazwą "A." wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2004 r.- maj 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją [...] samochodów osobowych. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ stwierdził, iż skarżący po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski stał się podatnikami podatku akcyzowego obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży, czego nie uczynił.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. naruszenie przepisów art. 18 ust. 1 i art. 79
oraz art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia
2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825).
Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem obciążenia akcyzą samochodów osobowych jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym tekst jednolity Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją, a podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Ustawodawca wiąże, zatem powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z wystąpieniem zdarzenia, ściśle określonego w w/w ustawie. W opinii organu odwoławczego obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek akcyzowy zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu może zostać dokonane jedynie
w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i wykazania
w niej różnicy między podatkiem zapłaconym we wcześniejszej fazie obrotu
i podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej. W związku z tym, że skarżący
nie złożył stosownych deklaracji i nie wpłacił należnego podatku z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, nie spełnił warunku do skorzystania
z obniżenia podatku o zapłacony przy nabyciu samochodu osobowego. Ponadto wskazał, że w myśl art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma jedynie prawo do obniżenia kwoty akcyzy, a realizacja tego prawa następuje przez złożenie deklaracji podatkowej. Rozwiązanie umożliwiające podatnikom odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu powoduje, że podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami są zobowiązane do efektywnej zapłaty akcyzy jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego pojazdu.
Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący wniósł (w terminie), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze skarżący zarzucił:
• naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2
w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.
w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnią
i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy ustawy
o podatku akcyzowym są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE)
oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym,
• naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z nieprzyjęcia,
iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, poprzez zastosowanie prawa krajowego tj.art.4 ust.5, art.18 ust.1 art.19 ust.1,art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.
w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one
w sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust.1 i 2, art. 25, art. 28
oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym,
ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, naruszenie przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23
ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,
• naruszenie przepisów art.18 ust.1 i art.19 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia,
iż ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust.
1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, podczas gdy łamią one zasadę swobodnego przepływu towarów i stoją w sprzeczności z art. 28 i art. 90 TWE.
• naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1,
art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2
w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2,
art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, a zatem nie obowiązują w polskim porządku prawnym; art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie przez organ
Podniesiono, że z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika,
że warunkiem skorzystania z obniżenia podatku jest wykazanie w deklaracji złożonej do organu różnicy między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży krajowej samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją a zapłaconym przy nabyciu związanym ze sprzedażą opodatkowaną oraz, że prawo do odliczenia podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu nie jest rodzajem ulgi podatkowej, ale elementem konstrukcyjnym podatku akcyzowego. Wskazał,
że szczególny charakter podatku akcyzowego, dyskryminujący pojazdy sprowadzane z UE przejawia się w tym, że podatek ten traci jednofazowy charakter, a objęcie ustawą wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje,
iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane
z państwa członkowskich UE obciążą podatek akcyzowy, którego wielkość zależy
od wieku pojazdu. W dalszej części skargi podniósł, że stosownie do art. 90 ust. 2 TWE, który statuuje zakaz dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania systemu podatkowego, państwa członkowskie mają obowiązek powstrzymania się
od nakładania podatków, które w sposób pośredni chronią produkcje krajową. Podniósł, że akcyza stanowi dodatkowa niezgodna z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terenie Polski oraz, że jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z art. 23 i art. 25 TWE. Wskazał, że z uwagi
na postanowienia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP regulacje prawa wspólnotowego maja pierwszeństwo przed normami krajowymi, a organy dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego powinny mieć na uwadze, że rezultaty dokonanej wykładni
nie mogą być sprzeczne z dorobkiem wspólnotowym (acquis communautaire).
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust.1,
art. 82 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), poprzez zastosowanie niezgodnych z art. 3
pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż do kompetencji organu drugiej instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego
w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Jednak zdaniem organu odwoławczego powyższy zarzut nie jest trafny. Przepisy TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych przemieszczających się z zachowaniem swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego Wspólnoty, bez granic wewnętrznych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ l i II instancji było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Jest to więc podatek akcyzowy pobierany w obrocie krajowym, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w związku z czym przepisy TWE nie mają zastosowania.
Dyrektor Izby Celnej w B. nie podzielił również zarzutów, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące procedury przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż strona na każdym etapie prowadzonego postępowania była prawidłowo powiadamiana o czynnościach wykonywanych
przez organ podatkowy
Za niezrozumiały, Dyrektor Izby Celnej w B. uznał także zarzut strony, iż nie została jej wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienia stronie przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska, co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa. Organ odwoławczy stwierdził, iż uzasadnienie decyzji zawiera pełne odzwierciedlenie oceny materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia zasady ogólnej zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) organ stwierdził, iż postępowanie prowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozstrzygnięcie wydane w oparciu o zebrany materiał dowodowy dało wyraz zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i było oparte na obowiązujących przepisach prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w przedmiotowej decyzji, niezgodnej z oczekiwaniem strony, nie może być uznane za naruszenie zasady obowiązku organu do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 91
ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu
w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za jej uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust. 2 Konstytucji RP). Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione
jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Powyższe przepisy przyznają pierwszeństwo umowie międzynarodowej w razie jej kolizji z ustawą, ale zasada ta dotyczy tylko umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną przez Sejm i Senat w ustawie. Tym samym wyprowadzić można wniosek, że ustawy zachowują pierwszeństwo wobec umów międzynarodowych
do ratyfikacji, których nie jest wymagana zgoda parlamentu. Zgoda na ratyfikację Traktatu Akcesyjnego została natomiast wyrażona w formie referendum ogólnokrajowego. Artykuł 91 ust. 1 Konstytucji RP umiejscawia umowę międzynarodową w hierarchii prawa powyżej ustaw, jednakże nie powyżej Konstytucji. W art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa określono zasadę praworządności, która jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa. Organy administracji mają obowiązek stosować obwiązujące normy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują
w systemie prawa. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji nie oznacza kompetencji
do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez organy powołane do stosowania prawa. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej
w B. stwierdza, iż zarzut pogwałcenia przepisów Konstytucji RP przez organ odwoławczy jest bezzasadny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje
w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi,
(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie było podniesione w skardze, tj. naruszenia art. 33
VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów
art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi nie zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu przez, co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego.
Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r. m.in. z uwagi na postanowienia art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną
z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, która znajduje zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Costa C-6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie,
gdy stwierdzone zostanie istnienia sprzeczności między normami wspólnotowymi
a normami prawa krajowego. Zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia
ze bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji
z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Podkreślić należy,
iż w tym zakresie także organy administracji publicznej nie dokonują oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym a jedynie stosują te ostatnie, jako element krajowego porządku prawnego. Obowiązek niestosowania krajowego przepisu sprzecznego z przepisem wspólnotowym istnieje bez względu
na to, czy prawo krajowe przewiduje taką możliwość (orzeczenie ETS w sprawie 213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport). Obowiązek "prowspólnotowej" wykładni występuje zarówno, gdy norma jest bezpośrednio skuteczna, jak i w sytuacji, gdy takiej cechy nie posiada, zapewnia w ten sposób efektywność obu rodzajom norm (porównaj orzeczenia w sprawach: 157/86 Murphy v. An Bord Telecom Eireann oraz 200/91 Colorool Pension Trustees v. Russell
and others). Przedmiotem wykładni w świetle celu i treści dyrektywy jest, więc przepis krajowy bez względu na to, czy został przyjęty w celu implementowania dyrektywy czy nie.
Powyższe rozważania były niezbędne w związku z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że przepisy TWE nie mają zastosowania w sprawie oraz, że prawo wspólnotowe w państwach członkowskich jest stosowane bezpośrednio, jedynie
gdy jego działanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego,
czyli jest bezpośrednie, jasne i bezwarunkowe oraz, że los zasady prawa wspólnotowego zależy od zasad państwowych.
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że osoby fizyczne mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepis dyrektywy,
jeśli jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy oraz to, że zasada przewidziana
w art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., uniemożliwiająca wprowadzenie przez Państwa Członkowskie podatków, ceł lub opłat, które można uznać za podatki obrotowe, spełnia te kryteria (orzeczenie w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet, Dania, gdzie ETS uznał, że zasada wyrażona w art. 33 VI Dyrektywy jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, tym samym spełnia kryteria umożliwiające osobom powoływanie się przed sądami krajowymi
na przepisy Dyrektywy).
Świadomość możliwości zastąpienia zniesionych barier celnych barierami podatkowymi (dyskryminacja towarów pochodzących z innych państw, poprzez obciążenie je podatkami wyższymi niż analogiczne towary krajowe), zaowocowała wprowadzeniem do Traktatu WE przepisów, których celem było uniemożliwienie państwom członkowskim doprowadzenie do takiego stanu poprzez wprowadzenie przepisów zakazujących dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich (art. 24 i 25-31 TWE
oraz art. 90-92 TWE) oraz przepisów umożliwiających harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw (szerszej Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski "Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej", ODDK sp. z o.o., 2005 r., s.12-13).
W oparciu o w/w postanowienia TWE wydano szereg aktów zmierzających
do harmonizacji podatków pośrednich zastępując dotychczasowe podatki podatkiem od wartości dodanej, czego wyrazem jest wspomniana VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG, Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W preambule wspomnianej Dyrektywy wskazano, że przyjęto ją
by zapewnić wspólny system podatków obrotowych nie dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny. Wspomniany art. 33(1) VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim dalsze stosowanie oraz wprowadzania wszelkich opłat i podatków pośrednich, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich podatki te nie mogą mieć charakteru podatku obrotowego i nie mogą powodować w handlu między Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych
z przekroczeniem granic.
W orzeczeniu w sprawie C-252/86 Gabriel Bergandi, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych w sposób porównywalny z VAT, a w przywołanym wyżej orzeczeniu w sprawie
C-200/90, ETS wskazał, że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT
pod każdym względem. Orzecznictwo ETS uznaje za niezgodne ze wspomnianym artykułem 33(1) VI Dyrektywy podatki posiadające fundamentalne cechy podatku VAT tj.: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami obciążanie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta (patrz C-252/86 Bergandi).
Zważywszy na orzecznictwo ETS za niedozwolony podatek obrotowy,
w ocenie Sądu, należy uznać podatek akcyzowy wprowadzony mocą ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc ma charakter powszechny (każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe
przed ich pierwsza rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem). Cechą charakterystyczną tego podatku, odróżniającą go od akcyzy obciążającej inne towary, jest wielofazowość. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy
o podatku akcyzowym pobierany jest, bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo
do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę ma charakter podatku od wartości dodanej. Ponadto zgodnie z art. 82 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do wykazania na fakturze akcyzy
od dokonywanej odsprzedaży samochodu oraz zobowiązany jest ją zapłacić także, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona z tego podatku i została wykazana na fakturze (art. 82 ust. 2 cyt. ustawy). Zważywszy, zatem na obecność w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT należy stwierdzić, iż jest podatkiem niezgodnym z artykułem 33(1) VI Dyrektywy. Zgodnie
ze stanowiskiem ETS wyrażonym w orzeczeniu C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit and Poulsen a Skatteministriet (Dania), zabroniony podatek obrotowy nie musi powodować opodatkowania dostaw towarów i usług w sposób porównywalny
do VAT, a jedynie musi wykazywać jego fundamentalne cechy, nawet jeżeli ma on również istotne różnice, jak np. zakres opodatkowania.
Występująca w Państwach Członkowskich Wspólnoty duża różnorodność
w systemach opodatkowania samochodów (w podstawie opodatkowania,
jaki i w wysokości stawek podatkowych), znacząco wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku w tym obszarze i może stanowić czynnik wpływający na handel transgraniczny. Prawo wspólnotowe, w tym wspomniany art. 33 VI Dyrektywy, zakazuje, więc stosowania podatków (na pojazdy krajowe i "importowane") dyskryminujących pojazdy nabywane w innych Państwach Członkowskich UE, uznając, że obie grupy powinny być opodatkowane według takich samych zasad,
tak by samochody pochodzące z innych krajów UE nie były obciążone wyższymi podatkami niż samochody "krajowe" (używane od nowości na terenie Polski).
W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w B., jak i Dyrektor Izby Celnej w B., jako organy administracji publicznej zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) zobligowane były do stosowania i przestrzegania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego wchodzących w skład krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Powyższe prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o podatku akcyzowym dotyczącą sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy zobowiązani byli do uwzględnienia przepisów wspólnotowych w szczególności art. 33 VI Dyrektywy i w konsekwencji odmówić zastosowania art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, wprowadzającego podatek noszący cechy zabronionego podatku obrotowego.
Ignorowanie przez organy w procesie stosowania przepisów prawa wspólnotowego, w tym zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (pierwszeństwa i bezpośredniego skutku), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. Jak wskazano na wstępie
w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien ją pominąć. Taki obowiązek wynika z postanowień art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdzie w sposób pośredni, lecz nie budzący wątpliwości powiązano stosunek prawa wtórnego organizacji międzynarodowej do Konstytucji. W przepisie tym wskazano, że w razie kolizji prawa stanowionego przez organizację międzynarodową prawo to ma pierwszeństwo
w razie kolizji ustawami. Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (K 18/04, OTK-A 2005/5/49) badając zgodność z Konstytucją RP Traktatu
o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej orzekł, że dochowane zostały warunki przewidziane w art. 90 ust. 3 Konstytucji, do ratyfikacji Traktatu jako umowy międzynarodowej, w wyniku której nastąpiło przekazanie kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach Wspólnotom Europejskim i Unii Europejskiej. W świetle powyższego, za nieuprawniony należy uznać wniosek Dyrektora Izby Celnej w B. o pierwszeństwie ustaw zwykłych wobec prawa stanowionego przez organizację międzynarodową.
W związku z zakwestionowaniem przez Sąd oparcia rozstrzygnięcia
na postanowieniach art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noszących cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33VI Dyrektywy, nie rozpoznawano podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 81 ust.1, art. 82 ust. 1 i ust.2 w związku z art. 4 ust.1 pkt 3 i 5 ustawy
z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825), poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 23, art.25, art.28, art. 90 TWE, przepisów prawa krajowego, uznając, że stwierdzone naruszenia art. 33 VI Dyrektywy, przez jego pominięcie
w sprawie, jest dalej idące. Pamiętając, że celem wprowadzenia regulacji z art. 33 VI Dyrektywy było niedopuszczenie do naruszenia funkcjonowania wspólnego systemu podatkowego poprzez przyjęcie przez Państwa Członkowskie rozwiązań fiskalnych przewidujących opodatkowanie transakcji przepływu towarów ( dotyczą samochodów niezarejestrowane w kraju, tj. nabyte wewnątrzwspólnotowo, albo importowanych)
i usług w sposób zbliżony do VAT, tak jak w omawianym przypadku.
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie
do treści art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy.