I SA/BK 108/25

I SA/Bk 108/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
247 § 1 pkt 3 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2025 r., nr 405.532/D-12/XXIV/24 w przedmiocie stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego nakazu płatniczego za rok 2024 oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 30 stycznia 2024 r., nr FRG.3127.300139.1.2024, Burmistrz Moniek ustalił M. K. (dalej jako: "skarżący"), E. W. oraz B. W. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. (I-XII) za nieruchomość położoną w gm. P., powiat m., obszar wiejski (P.). Łącznym zobowiązaniem pieniężnym objęto 0,1761 ha użytków rolnych, 52 m2 budynków mieszkalnych i 68 m2 budynków pozostałych.
Decyzją z 21 czerwca 2024 r., nr FRG.3127.300139.2.2024, zmieniono ww. decyzję w ten sposób, że łączne zobowiązanie pieniężne ustalono za okres I-VI 2024 r. (zamiast wcześniej ustalonego okresu I-XII 2024 r.).
Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, żądając "przywrócenia do obiegu prawnego decyzji nr: FRG.3127.300139.1.2024 z dnia 30 stycznia 2024r.".
Postanowieniem z 14 października 2024 r., nr 405.498/D-l/XX/24, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionego wyżej ostatecznego nakazu płatniczego wydanego 30 stycznia 2024 r.
Decyzją z 21 listopada 2024 r., nr 405.498/D-1/XX/24, SKO unieważniło powyższy nakaz płatniczy. Zdaniem Kolegium nakaz płatniczy rażąco naruszał prawo, jako że ustalał zobowiązanie podatkowe skarżącemu jako osobie, która nie mogła być uznana za podatnika ani podatku rolnego, ani podatku od nieruchomości.
Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie. Strona stwierdziła, że w dniu wystawienia nakazu płatniczego pozostałe dwie osoby figurujące na tym nakazie (E. W. i B. W.) już nie żyły. Wskazała także, że notarialny akt poświadczenia dziedziczenia (wskazujący E. K. jako jedynego spadkobiercę po E. W.) jest obarczony wada prawną - poświadcza nieprawdę.
Decyzją z 31 stycznia 2025 r., nr 405.532/D-12/XXIV/24, SKO utrzymało w mocy decyzję z 21 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że nakaz płatniczy z 30 stycznia 2024 r. rażąco naruszył prawo. Kolegium podniosło, że od chwili śmierci nie można już nikogo traktować jako osoby fizycznej, a przez to jako podatnika. Z powyższego powodu uznanie osób nieżyjących (E. W. i B. W.) za osoby fizyczne będące właścicielami (współwłaścicielami) opodatkowanej nieruchomości i - w konsekwencji - za strony postępowania w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. należało uznać za rażąco naruszające art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1176, dale jako: "u.p.r."). Jako że na osoby te wystawiono nakaz płatniczy z 30 stycznia 2024 r., już z tego powodu nakaz ten należało unieważnić. Ponadto, jak zauważyło SKO, o konieczności unieważnienia nakazu płatniczego przesądził też fakt, że nakaz ten został skierowany do osoby niebędące stroną postępowania. Skarżący co prawda posiadał bowiem przymiot osoby fizycznej, jednak nie spełniał innego warunku uznania go za podatnika i za stronę postępowania podatkowego – nie był właścicielem lub samoistnym posiadaczem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości albo posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Dzierżawca nigdy bowiem nie jest samoistnym posiadaczem (jest posiadaczem zależnym). Skierowany do skarżącego nakaz płatniczy obarczony był więc wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 poz. 111, dalej jako: "o.p.").
Decyzją z 5 lutego 2025 r., nr 405.441/D-1/XX/2024, SKO umorzyło postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem przez skarżącego odwołania od decyzji z 21 czerwca 2024 r., nr FRG.3127.300139.2.2024, w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej z 30 stycznia 2024 r., nr FRG.3127.300139.1.2024. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, zmienionej decyzją, od której odwołanie złożył skarżący, spowodowało brak przedmiotu postępowania odwoławczego, co uzasadniało jego umorzenie w trybie art. 233 § 1 pkt 3 o.p.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzje SKO w Białymstoku z 31 stycznia 2025 r., nr 405.532/D-12/XXIV/24, oraz z 5 lutego 2025 r., nr 405.441/D-1/XX/2024, zarzucając im, że zapadły z naruszeniem art. 7, 77 § 1 i 107 § 3 oraz art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako: "k.p.a."). Strona wniosła o uchylenie ww. rozstrzygnięć. Złożenie jednej skargi strona uzasadniła ekonomiką procesową.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie
Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 18 marca 2025 r. sąd rozdzielił złożone skargi, dla spraw wyłączonych założył odrębne akta, a o nadaniu nowych sygnatur sprawom wyłączonym poinformował skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Niniejsza sprawa dotyczy zakwestionowania przez skarżącego decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję tego organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności wydanego przez Burmistrza Moniek nakazu płatniczego z 30 stycznia 2024 r. (zmienionego decyzją z 21 czerwca 2024 r.) dotyczącego (po zmianie) okresu I-VI 2024 r. Rozstrzygnięcie zostało uznane za wadliwe w oparciu o dwie okoliczności: po pierwsze, skierowanie nakazu do osób zmarłych (E. W. i B. W.); po drugie, skierowanie nakazu do skarżącego, który – jako dzierżawca - nie był podatnikiem.
O ile skarżący kwestionuje zasadniczo jedynie drugą z opisanych kwestii, sąd obowiązany był przeanalizować całość sprawy, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Jej analiza daje podstawy do uznania, że skarżona decyzja odpowiada prawu.
Dla porządku należy przypomnieć, że stosownie do art. 247 § 1 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Dla stwierdzenia nieważności nakazu płatniczego w niniejszej sprawie fundamentalne znaczenie miało zaistnienie przesłanek z punktów 3 i 5.
W kontekście powyższego należy wskazać, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego, jak i decyzji, jest ustalenie stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Również, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 3 o.p. obowiązkowym elementem decyzji, jest oznaczenie strony.
Zgodnie natomiast z treścią art. 135 o.p. zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej jako: "k.c."), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., I OSK 140/11; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W myśl art. 133 o.p. stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c o.p., gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy. Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego.
Zakres podmiotowy podatku rolnego i podatku od nieruchomości regulują art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 u.p.r. Podatnikami tych podatków są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości; 3) użytkownikami wieczystymi nieruchomości; 4) posiadaczami zależnymi nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego W niniejszej sprawie krąg podatników został zawężony do osób fizycznych (patrz wyżej).
W razie śmierci podatnika podatku od nieruchomości, czy podatku rolnego, prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i w zakresie przewidzianym w przepisach prawa, to spadkobiercy stają się stronami postępowania. Zgodnie bowiem z art. 102 § 2 o.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.
Z kolei w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji w stosunku do osoby zmarłej, a więc osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Decyzja taka jest obarczona wadą nieważności i powinna być usunięta z obrotu prawnego. Skutek w postaci ukształtowania sytuacji prawnej osoby, która nie tylko nie miała już przymiotu strony, ale w ogóle nie mogła być podmiotem praw i obowiązków, stanowi działanie nieakceptowalne z punktu widzenia praworządności. W takiej sytuacji wynik postępowania, niezależnie od treści decyzji, jest zawsze wadliwy pod względem podmiotowym. Na zaistnienie tego skutku nie ma wpływu to, czy organ wiedział o śmierci strony postępowania oraz czy jego niewiedza była zawiniona, czy też niewiedza była spowodowana zaniechaniem pozostałych stron postępowania. Utrata zdolności prawnej ma charakter obiektywny, a wada decyzji nie podlega konwalidacji (por. wyroki NSA z: 27 kwietnia 1983 r., II SA/261/83; 18 stycznia 2001 r., I SA 1821/99; 14 listopada 2001 r., I SA 2462/99; 20 września 2002 r., I SA 428/01; 11 marca 2008 r., I OSK 1959/06; 24 kwietnia 2010 r., I OSK 908/09; 23 lipca 2010 r., 27 października 2011 r.; I OSK 1876/10, I OSK 1324/09; 9 grudnia 2011 r., I OSK140/11; 22 stycznia 2014 r., I OSK 708/12; 26 października 2018 r. I OSK 238/17; 24 lutego 2021 r., I OSK 3554/18; 15 października 2021 r., I OSK 1525/20; 7 marca 2022 r. I OSK 987/21; 6 lipca 2023 r., I OSK 621/20; z 11 stycznia 2024 r. I OSK 55/20, 8 lipca 2024 r., I OSK 520/23).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.
W realiach niniejszej sprawy B. W. zmarła [...] stycznia 2009 r., zaś E. W. [...] maja 2023 r.; spadek po E. W. nabyła jego wnuczka E. K. (akt notarialny z 8 kwietnia 2024 r.). Tymczasem nakaz płatniczy z 30 stycznia 2024 r., a zatem wydany już po śmierci obojga ww., został skierowany do E. W. i B. W. Skoro zatem Burmistrz wydaną decyzję skierował do osób zmarłych, to rację należy przyznać Kolegium, że została ona dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Zdaniem sądu w sprawie zaistniała też wada nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., a to poprzez skierowanie decyzji do skarżącego, niebędącego podatnikiem w sprawie.
Bezsprzecznie skarżący 5 lipca 2019 r. zawarł z E. W. umowę dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Do uznania, czy dzierżawcę można zaliczyć do kategorii podatników podatku od nieruchomości (rolnego), konieczne będzie ponowne odniesienie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Po myśli art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie jest zatem władaniem rzeczą, przy czym zawarta umowa dzierżawy (por. art. 693 w zw. z art. 708 k.c.) jest de facto umową posiadania zależnego, o czym wprost stanowi cytowany wyżej przepis. Skarżący nie może być zatem uznany za posiadacza samoistnego, a zatem podatnika podatku od nieruchomości (rolnego). W sprawie nie zaszły też jakiekolwiek inne przesłanki z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i u.p.r., które pozwoliłyby uznać skarżącego za podatnika tych podatków. Zapis umowy dzierżawy (§ 2 pkt 4) w zakresie przyrzeczenia przeniesienia własności nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla nabycia statusu podatnika.
Powyższej konstatacji nie mogą zmienić również argumenty strony co do jej zaangażowania w dzierżenie nieruchomości, tj. płacenia czynszu dzierżawy, ponoszenie kosztów utrzymania nieruchomości, opłacanie faktur za energie elektryczną, uprawianie dzierżawionej ziemi, zamieszkiwanie i zameldowanie na terenie dzierżawionej nieruchomości. W obliczu zawartej umowy dzierżawy tego typu zachowania skarżącego wręcz wpisywały się w katalog uprawnień i obowiązków dzierżawcy.
Podobnie, bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie pozostają twierdzenia strony co do ważności/nieważności aktu poświadczenia dziedziczenia czy też niezgodności zapisów w księdze wieczystej dotyczących daty śmierci jednego z właścicieli. Bez wątpienia spadkobiercy żyją, czego nie kwestionuje też strona, i dopóki nie wypowiedzą umowy dzierżawy, stosunek dzierżawy wynikający z umowy zawartej w 2019 r. należy uznać za nadal istniejący. Kwestionowanie zaś zagadnień spadkowych, co próbuje uczynić strona, pozostaje poza zakresem postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny.
Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jedynie na marginesie należy stronie wskazać, że podnoszone przez nią w ramach zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły się ostać już choćby z tego względu, że nie mogły mieć zastosowania w sprawie; postępowanie podatkowe reguluje bowiem Ordynacja podatkowa, i to pod kątem naruszenia jej przepisów (także analogicznych do powoływanych przez skarżącego regulacji Kodeksu postępowania administracyjnego), sąd przeanalizował legalność procedowania.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.