I SA/Bk 102/22

I SA/Bk 102/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-06-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1337/22 - Wyrok NSA z 2025-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14h, art. 14a, art. 14b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy B. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. W dniu 20 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek Gminy B. (dalej jako: Gmina, Wnioskodawca, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zaliczenia do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wyłącznie kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowach, zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez Gminę usług i potraktowania ich jako kwot obejmujących podatek VAT. Wniosek, w odpowiedzi na wezwanie, został uzupełniony pismem z 17 stycznia 2022 r.
2. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wskazano na art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), zgodnie z którym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.
Wnioskodawca wskazał, że posesje części mieszkańców Gminy znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina realizuje zadanie inwestycyjne w zakresie gospodarki ściekowej, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej jako: POŚ).
Gmina w 2020 r. zrealizowała projekt pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w P. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków" (dalej jako: Inwestycja), w ramach którego realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące POŚ. Wniosek Gminy dotyczy jedynie tej części Inwestycji, która obejmuje budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.
Inwestycja zrealizowana została z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa Podlaskiego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej jako: PROW). Przedmiotem dofinansowania był wyłącznie zakup i montaż POŚ zrealizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą były faktury zakupowe otrzymane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.
W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami (dalej jako: Mieszkańcy) umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ ("Umowy"). Umowy zostały zawarte na czas określony. Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązała się świadczyć względem Mieszkańców kompleksową usługę oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.: montaż POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca; udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy; po upływie 5-letniego okresu przekazanie POŚ na własność mieszkańców bez dodatkowej odpłatności (w ramach świadczeń przewidzianych Umową), dalej zwane łącznie "Usługami".
W zamian za wyżej wymienione Usługi świadczone przez Gminę, Mieszkańcy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia w wysokości brutto, a forma i termin płatności zostały szczegółowo określone w Umowie. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, jest równoznaczny z rozwiązaniem umowy przez Mieszkańca z przyczyn niezależnych od Gminy. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązali się do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony do końca okresu trwania Umowy. Wskazano, że Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez cały okres trwania Umowy. Prawo do rozporządzania POŚ będzie przysługiwało wyłącznie Gminie. Wraz z wygaśnięciem Umowy własność POŚ przejdzie na Mieszkańca w ramach wynagrodzenia ustalonego w Umowie (bez dodatkowego wynagrodzenia). Mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania POŚ celem zapewnienia jej prawidłowej eksploatacji, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji.
Wnioskodawca podkreślił, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest Gmina, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. W szczególności zaznaczył, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane jest/będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.
Jak wspomniano powyżej, inwestycja w POŚ została dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych. Inwestycja w POŚ obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców. POŚ nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).
Dalej Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych (dalej jako: Wykonawcy POŚ) i możliwe, że Gmina będzie jeszcze nabywała usługi bieżącego utrzymania od podmiotów zewnętrznych, np. usługi naprawcze, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę.
Wnioskodawca podkreślił, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:
1) w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
2) w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.
Gmina wskazała, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z Inwestycją, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, czy stawki VAT dotyczącej wpłat mieszkańców, stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego/wiążącej informacji stawkowej.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią umowy o dofinansowanie zawartej z Samorządem Województwa Podlaskiego, określa ona prawa i obowiązki stron umowy, w szczególności zasady, tryb i warunki, na jakich przekazywane jest i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Operacji.
Wskazano, że przedmiotowe dofinansowanie Gmina może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina podkreśliła, że dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez Mieszkańców. Umowa o dofinasowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we Wniosku. Gmina podniosła również, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie.
Wnioskodawca wyjaśnił również, że wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ zostały wybudowane i liczby POŚ (na jednej nieruchomości standardowo została zbudowana jedna POŚ).
Umowy zawarte z Mieszkańcami nie zawierają jakiegokolwiek postanowienia, zgodnie z którym wysokość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi była związana z wysokością dofinansowania. Z Umów wynika natomiast, że Gmina zastrzega sobie możliwość odstąpienia od realizacji umowy lub ustalenia nowych terminów wykonania w przypadku nieuzyskania dofinansowania. W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:
1) Czy podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?
4. Prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że:
1) Podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczonych Usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.
Wnioskodawca stwierdził, że umowy będą przewidywać, iż w zamian za świadczenie Usług Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT. W świetle powyższych postanowień w ocenie Gminy za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez nią kompleksowej Usługi należy przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT.
Odnośnie dofinansowania uzyskanego przez Gminę na realizację Inwestycji w POŚ Gmina oceniła, iż brak jest wpływu dofinansowania na cenę usługi.
Wskazując na treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej jako: Dyrektywa VAT) Wnioskodawca stwierdził, iż decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a przyznanym Gminie dofinansowaniem na realizację Inwestycji. Niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią Wykonawcami, która polegała na wybudowaniu na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, dofinansowanie to miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. W uzasadnieniu wskazano również na poglądy doktryny i praktykę organów podatkowych, a także orzecznictwo TSUE (C-184/00) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in.: I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 412/18, I SA/Wr 1120/16, I SA/Bd 174/21, I FSK 2056/17, I FSK 74/18, I SA/Ke 474/18). Końcowo wskazano, że uzyskana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanej Inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.
Odnosząc się do drugiego pytania Gmina, wskazując na art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u. stwierdziła, że w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania drugiego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o przypadający na to wynagrodzenie podatek należny oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowach kwotę wynagrodzenia, a także wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.
5. Oceniając powyższe stanowisko Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 15 ust. 1- 2 u.p.t.u. organ stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z przedstawionych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Po przedstawieniu przepisów art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 u.p.t.u. wskazano, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
W celu wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną" organ przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-184/00 oraz C-353/00).
Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiło skonkretyzowane świadczenie, które zostało wykonane między dwiema stronami Umowy, tj. między - Gminą, która zobowiązała się do wykonania usług określonych w Umowie, a Mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego Mieszkańca. Czynnością, jaką dokonali Wnioskodawcy na rzecz Mieszkańca, biorącego udział w projekcie, było świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w skład której wchodzi m.in.: (-) montaż przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomości należącej do Mieszkańca, (-) udostępnienie Mieszkańcowi do korzystania zamontowanej POŚ do końca okresu obowiązywania Umowy. W konsekwencji Gmina, realizując inwestycję, wykonywała na rzecz Mieszkańca usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.
Dalej Dyrektor KIS wyjaśnił, że w analizowanej sprawie przekazane Gminie dofinansowanie ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa na zakup i montaż POŚ należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że dofinansowanie może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury, które będą wystawione przez wykonawców na rzecz Gminy za nabywane usługi, tj. w szczególności montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inne cele, a w szczególności na ogólną działalności Gminy czy inny projekt, a jedynie na projekt, o którym mowa we wniosku.
Ponadto w interpretacji organ stwierdził, że wysokość dofinansowania uzależniona była wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ miało szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych przydomowych oczyszczalni ścieków, ich wielkość, liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Pośrednio wysokość dofinansowania była uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których POŚ zostały wybudowane i liczby POŚ (na jednej nieruchomości standardowo została zbudowana jedna POŚ). W przypadku niezrealizowania Projektu Gmina byłaby zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji dotyczącej POŚ miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Organ wskazał, że - uwzględniając treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę Usług była nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia, którą zobowiązali się wpłacić Mieszkańcy zainteresowani udziałem w projekcie i zawarciem umów cywilnoprawnych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Inwestycji w części, w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców Usług. Zatem podstawę opodatkowania w przypadku świadczonych przez Gminę Usług nie stanowiła wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
W kwestii ustalenia, czy otrzymana kwota wynagrodzenia od Mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie były wpłatami w kwocie brutto, czyli że zawierały w sobie podatek należny organ wskazał, że jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty wynagrodzenia ustalonego w Umowach, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji stanowiło wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika natomiast zdaniem organu, że mieszkańcy zobowiązali się wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia w wysokości brutto. Zatem kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wynagrodzenie od Mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.
6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina (dalej również jako: Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w zarzucając:
1) naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego:
a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 2 w Interpretacji), że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);
b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
Gmina zaznaczyła, że skargę wnosi "w szczególności w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację zadania pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w P. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków"".
Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Treść tego ostatniego przepisu wskazuje zatem, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć wyłącznie w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.
3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji z funduszy unijnych na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
4. Zdaniem G. przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ, w związku z realizacją projektu pn. "Przebudowa stacji uzdatniania wody w P. wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków", w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi jest/będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wynagrodzenia, którą zobowiązali się wpłacić Mieszkańcy zainteresowani udziałem w projekcie i zawarciem umów cywilnoprawnych, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji w części, w jakiej miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. W ocenie organu otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji dotyczącej POŚ miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
5. Zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji rację należało przyznać stanowisku Skarżącej. Trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni.
Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Rozważania powyższe są tożsame z tezami wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 oraz WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., I SA/Ke 474/18, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela (przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
6. We wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca podała, że przedmiotem dofinansowania jest wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję. Budowy POŚ dokonali wybrani przez Gminę wykonawcy, natomiast jako usługobiorca wystąpiła tu wyłącznie Gmina. Faktury sprzedażowe zostały wystawione na nią i na skutek dokonanej transakcji to ona stała się właścicielem przydomowych oczyszczalni ścieków. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od wykonawców POŚ i kwotowo zależało od wartości tych faktur. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności faktyczne przekonują, iż dofinansowanie odnosiło się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią wykonawcami, której przedmiotem było – jak już wskazano - wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz j.s.t. Dofinansowanie ze środków zewnętrznych (unijnych) na podstawie umowy z Samorządem Województwa Podlaskiego miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabytej przez Gminę.
7. A zatem wbrew stanowisku organu stwierdzić należy, iż uzyskane dofinansowanie nie odnosiło się w sposób bezpośredni do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Istnienie jedynie związek pośredni, który nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinasowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług.
Trafnie wskazuje bowiem Skarżąca, że należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy przedmiotowej inwestycji w POŚ, tj.:
1) w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,
2) w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.
Z powyższego wynika, że cena usługi realizowanej przez wykonawców POŚ na rzecz Gminy i cena kompleksowej usługi oczyszczania ścieków realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu nie ma racji organ twierdząc, że dofinansowanie uzyskane do budowy i montażu POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańca. Co istotne, umowa z Samorządem Województwa Podlaskiego w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług.
8. Zdaniem składu orzekającego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach Inwestycji, co oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu częściowo z dofinansowania, Gmina nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
9. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest zapadły w zbliżonym stanie faktycznym wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., I FSK 74/18. Naczelny Sad Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu, iż jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. NSA wskazał również, że nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje powyższe stanowisko NSA. Warto również wskazać na zbieżny pogląd wyrażony w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 24 stycznia 2019 r., I SA/Ke 474/18 oraz prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2021 r., I SA/Bd 174/21.
10. Dlatego też Sąd uznał, że Dyrektor KIS uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie spornego zagadnienia dopuścił się naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
11. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540, dalej jako: O.p.). Organ wskazał w interpretacji (choć błędnie), że dokonywane przez Mieszkańców wpłaty wynagrodzenia ustalonego w Umowach, jak również otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Inwestycji stanowiło wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Uznanie więc przez organ, na co wskazuje Skarżąca w zarzutach procesowych, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, a nie służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu nabywanych usług - odrębnych od tych świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, nie można uznać zdaniem Sądu za przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym, lecz stanowi wyraz błędnej wykładni prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom Strony skarżącej organ nie pominął też istotnych elementów stanu faktycznego w zakresie kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, albowiem przeprowadził on analizę przedstawionego we wniosku opisu sprawy, która jednakże doprowadziła go do błędnych wniosków w procesie subsumpcji.
12. Nie ma też racji Skarżąca, iż organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, albowiem jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie tej problematyki nie jest jednolite (zob. chociażby w odniesieniu do POŚ wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r., I SA/Bd 700/21 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2018 r., I SA/Bd 297/18).
Wątpliwości w przedmiotowej sprawie organ mógł powziąć również z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii NSA postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r. (I FSK 1454/18) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości sprowadzające się do oceny, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców. Następnie zaś w związku z wątpliwościami w tym zakresie NSA postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. (I FSK 1645/20) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne. Drugie z nich dotyczy tego, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 Dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii. Choć sprawa zawisła przed tut. Sądem dotyczy nie OZE lecz przydomowych oczyszczalni ścieków, to jednak, mając na uwadze powyższe wątpliwości, Dyrektor KIS nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez zajęcie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego przez Gminę. Nie naruszył więc art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.
13. Ponadto odnośnie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyjaśnić należy, że niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Podkreślić jednak należy, że przyjęta w uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych wykładnia przepisów nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma bowiem obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska własnego, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny (por. wyrok NSA z 7 września 2018 r., I FSK 909/18). Zatem odmienne stanowisko niż zajęte w interpretacjach wydanych w innych sprawach czy też części orzecznictwa, nie dawało samo przez się podstaw uwzględnienia zarzutu naruszenia omawianej zasady, co jednak nie ma wpływu na uznanie przez Sąd, iż w sprawie niniejszej organ naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
14. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor KIS uwzględni pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku w zakresie, w jakim uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, eliminując przy tym stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego.
15. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
16. Zwrot kosztów postępowania (wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).