I FSK 441/23

I FSK 441/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Kr 459/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86a ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 459/22 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIL1-3.4012.624.2021.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 459/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja ta nastąpiła od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 280 z późn. zm.), a w myśl art. 4 ww. ustawy - Gmina wstąpiła tym samym we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych (dalej: Jednostki Organizacyjne).
Jedną z Jednostek Organizacyjnych Gminy jest Zarząd Cmentarzy Komunalnych (dalej jako: Jednostka), który zarządza i administruje [...] cmentarzami komunalnymi o łącznej powierzchni 134 ha, zlokalizowanymi w różnych częściach Gminy. W istocie przedmiotem działalności Jednostki jest realizacja zadań wynikających z aktów prawnych dotyczących cmentarzy komunalnych, związanych przede wszystkim z przygotowaniem i realizacją inwestycji, remontów i eksploatacji terenów cmentarnych, chowaniem zwłok, ekshumacją, utrzymaniem właściwego stanu technicznego, użytkowego i estetycznego obiektów, terenów i urządzeń cmentarnych, prowadzeniem ewidencji pochowań i pobieraniem opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Wyżej wymienione czynności realizowane są w ramach, w zdecydowanej większości, działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., jednak Jednostka dokonuje również pochówków, do których wykonania i finansowania zobowiązana jest Gmina na mocy m.in. przepisów ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1876 z późn. zm.). W związku z tą działalnością, niestanowiącą działalności gospodarczej, Jednostka stosuje odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Natomiast nie jest stosowana przez tę Jednostkę proporcja, o której mowa w art. 90 u.p.t.u., gdyż nie dokonuje ona sprzedaży zwolnionej z tego podatku.
Na czele Jednostki stoi Dyrektor, który kieruje Jednostką jednoosobowo i ponosi pełną odpowiedzialność za całokształt jej pracy oraz osiągnięte przez tę Jednostkę wyniki. Obowiązki służbowe, związane z pełnieniem funkcji Dyrektora Jednostki, wymagają pozostawania przez niego w stałej gotowości do podjęcia pracy oraz pełnienia obowiązków służbowych, także poza wyznaczonymi godzinami pracy.
Dyrektor Jednostki musi mieć możliwość natychmiastowego dotarcia na teren nadzorowanych cmentarzy, szczególnie w przypadkach awaryjnych, takich jak np. pożary czy włamania, ale również w związku z realizacją codziennych obowiązków służbowych wymagających wizyty na terenie poszczególnych cmentarzy. Ponadto, w związku z charakterem pełnionej funkcji i wykonywanymi w jej ramach zadaniami, Dyrektor musi często wyjeżdżać poza swoje stałe miejsce pracy np. do różnego rodzaju urzędów, sądów oraz innych instytucji.
Mając na uwadze powyższą specyfikę pracy Dyrektora Jednostki, wymagającą od niego stałej dyspozycyjności i znacznej mobilności, Jednostka udostępnia Dyrektorowi samochód służbowy wraz z kierowcą. Umożliwia to Dyrektorowi sprawniejsze realizowanie codziennych obowiązków służbowych, wykonywanych w różnych, niejednokrotnie odległych od siebie miejscach na terenie Gminy, a także zapewnia bezpieczeństwo, w przypadku gdy Dyrektor przemieszcza się po Mieście będąc w posiadaniu ważnych dla Gminy dokumentów, niejednokrotnie opatrzonych klauzulą poufności.
Zgodnie z regulaminem wewnętrznym obowiązującym w Jednostce, samochody służbowe nie mogą być wykorzystywane do celów prywatnych. Samochód Dyrektora wykorzystywany jest zatem wyłącznie na cele służbowych przejazdów Dyrektora, przy czym jako przejazdy służbowe Jednostka traktuje również przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora, a miejscami realizacji obowiązków służbowych przez Dyrektora, takimi jak: siedziba Jednostki, lokalizacje poszczególnych cmentarzy komunalnych, Urząd Miasta, siedziby innych podmiotów, takich jak: sądy, inne jednostki organizacyjne Gminy, urzędy, inne instytucje, etc.
Celem udostępnienia Dyrektorowi samochodu służbowego jest wyłącznie umożliwienie mu należytej i efektywnej realizacji zadań i obowiązków służbowych oraz związanych z pełnioną funkcją wymagań odnośnie dyspozycyjności i mobilności. Samochód służbowy, po zakończeniu dnia pracy, garażowany jest na terenie zamkniętym, na działce należącej do Gminy. Miejsce garażowania samochodu nie jest zlokalizowane obok miejsca zamieszkania Dyrektora Jednostki.
Samochód służbowy wykorzystywany jest na powyższe cele w dniach wykonywania pracy przez Dyrektora jednostki. Samochód nie jest udostępniany Dyrektorowi poza okresami wykonywania przez niego obowiązków służbowych np. podczas urlopu, zwolnienia lekarskiego, etc.
Wyżej wymieniony samochód służbowy wykorzystywany przez Dyrektora jest samochodem osobowym, w odniesieniu do którego Gmina złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego informację o tym pojeździe (VAT-26) jako przeznaczonym wyłącznie do działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 86a ust. 12 u.p.t.u.
Wykorzystywanie samochodu dokumentowane jest ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną zgodnie z art. 86a ust. 7 u.p.t.u. W Jednostce ustalone zostały zasady w sprawie sposobu używania tego samochodu (i innych samochodów wykorzystywanych do działalności Jednostki) wykluczające jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością w postaci regulaminu korzystania z samochodów służbowych.
Powyższy samochód jest zatem:
- przeznaczony do korzystania dla potrzeb całości działalności wykonywanej przez Jednostkę (w tym do sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej w ramach działalności gospodarczej oraz do działalności publicznej niepodlegającej opodatkowaniu VAT),
- nie jest on i nie będzie w ogóle wykorzystywany do działalności zwolnionej z podatku VAT, gdyż Jednostka nie dokonuje sprzedaży zwolnionej z podatku VAT w ramach ww. działalności gospodarczej.
Podatek VAT związany z towarami i usługami nabywanymi w związku z użytkowaniem/eksploatacją ww. samochodu jest odliczany w wysokości ustalonej z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., ponieważ - jak wyżej wskazano - pojazd ten wykorzystywany jest do celów związanych z całokształtem działalności Jednostki, obejmującej również działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, wykonywaną przez Jednostkę w charakterze organu władzy publicznej. Ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego wynikające z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. - nie jest stosowane.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytanie:
Czy mając na względzie przedstawiony w stanie faktycznym sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. względem wydatków związanych z tym samochodem?
W ocenie Wnioskodawcy mając na względzie sposób wykorzystania samochodu służbowego, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. względem wydatków związanych z tym samochodem. Zdaniem Gminy, przejazdy Dyrektora udostępnionym mu samochodem służbowym, pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków służbowych, stanowią realizację jego obowiązków służbowych, a co za tym idzie spełniają przesłankę wykorzystania samochodu wyłącznie do działalności, wskazaną w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przy czym faktyczne odliczenie podatku VAT następuje z uwzględnieniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy.
1.3. W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 lutego 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że Gmina nie jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. względem wydatków związanych z samochodem służbowym udostępnianym Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych i z powrotem. Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym samochodem przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, a następnie uwzględnić ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie organu udostępnienie samochodu służbowego w celu przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora Jednostki, a miejscami realizacji jego obowiązków służbowych jest przede wszystkim udogodnieniem dla Dyrektora, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do/z pracy. Organ stwierdził zatem, że przejazd pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora Jednostki, a miejscami realizacji jego obowiązków nie ma związku z działalnością gospodarczą Gminy.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że choć co do zasady nieodpłatny transport pracownika do i z miejsca pracy winno być co do zasady traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników, a zatem celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych może służyć celom związanym z prowadzoną działalnością.
Tymczasem na kanwie niniejszej sprawy organ interpretacyjny ominął w swojej ocenie, wskazywaną szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności Jednostki jak i przede wszystkim specyfikę samej pracy, zadań i obowiązków pracowniczych jakie spoczywają na Dyrektorze Jednostki i tym samym nie ocenił ich w myśl wskazanych w poprzedzającym akapicie kryteriów.
W realiach niniejszej sprawy zdaniem Sądu Organ interpretacyjny winien skonfrontować deklarowany przez wnioskodawcę przedmiot i zakres realizowanej przez niego działalności gospodarczej w ramach Jednostki z zakresem obowiązków i zadań jakie wykonuje Dyrektor Jednostki i ustalić, czy opisana specyfika w istocie zachodzi.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 oraz 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego uznania, że wydając zaskarżoną interpretację organ pominął wskazywaną szczegółowo w opisie wniosku specyfikę działalności Jednostki jak i specyfikę samej pracy, zadań i obowiązków pracowniczych jakie spoczywają na Dyrektorze Jednostki. Podczas, gdy zdaniem organu jest wbrew przeciwnie, a wydana interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wyjaśnia, dlaczego stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz wskazuje właściwe postępowanie poprzez wyjaśnienie dlaczego w ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie występują takie okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zasady, że zapewniany nieodpłatnie pracownikowi przez pracodawcę transport samochodem służbowym z miejsca pracy i do pracy należy uznać za służący celom prywatnym pracownika,
2) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 o.p. oraz 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek uznania, że jest ona nienależycie uzasadniona m.in. przez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów przemawiających za tym, iż opisany we wniosku samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W sytuacji, gdy organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wbrew stanowisku Sądu zarzuconych przez Skarżącą przepisów postępowania, gdyż sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji,
3) Art. 14b §1-3 o.p. i art. 14 c § 1 i § 2 o.p. poprzez uznanie, że wydając zaskarżoną interpretacją organ nie dokonał rzetelnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i nie dokonał prawidłowego ustalenia, czy realizowane obowiązki zawodowe Dyrektora Jednostki wymuszają na pracodawcy (podatniku) zapewnienie nieodpłatnego transportu dla wskazanego pracownika z miejsca jego zamieszkania do miejąca wykonywania pracy. W sytuacji, gdy nie są elementami stanu faktycznego, choćby były formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcą w tej części wniosku, która dotyczy "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań)" wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska. Nie stanowią także tych elementów, niedające się później zweryfikować w toku ewentualnego postępowania jurysdykcyjnego, subiektywnie zakładane cele i subiektywnie rozumiana motywacja towarzysząca podejmowaniu przez wnioskodawcą określonych działań, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Dlatego nie można zgodzić się Sądem I instancji, że sam dojazd pracownika do pracy ma związek z działalnością gospodarczą pracodawcy. Pracownik ma się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu na tle sformułowanych zarzutów jest odpowiedź na pytanie czy sposób wykorzystania samochodu służbowego, udostępnionego Dyrektorowi w celu należytego wywiązywania się przez niego z obowiązków służbowych, w tym w celu dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych, Gmina jest uprawniona do pominięcia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. względem wydatków związanych z tym samochodem?
3.3. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że strony postępowania zgodne są odnośnie tego, że ustawodawca wprowadził dwa sposoby odliczania podatku VAT związanego z wydatkami dot. nabycia pojazdów samochodowych, oraz z innymi wydatkami dotyczącymi ich eksploatacji i użytkowania w przypadku wykorzystywania tych pojazdów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.
Przyjęto, iż odliczenie VAT należy rozróżnić w przypadku samochodów wykorzystywanych:
- wyłącznie do działalności gospodarczej - sposób ich wykorzystania ustalony przez podatnika w przyjętych zasadach ich używania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza możliwość ich użycia do celów niezwiązanych z działalnością (art. 86a ust. 3-4 u.p.t.u.) lub
- "w celach mieszanych" tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach prywatnych pracowników (lub samego podatnika jeśli jest to osoba fizyczna) - w tym przypadku podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu ani żadnej innej dokumentacji pozwalającej ustalić, w jakim stopniu pojazd wykorzystywany jest do celów prywatnych (art. 86a ust. 1, ust. 2 u.p.t.u.).
W pierwszym przypadku podatnikowi przysługuje prawo do uznania za podatek naliczony stanowi 100% podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków na nabycie/użytkowanie/eksploatację pojazdu. Natomiast w przypadku wykorzystania pojazdu dla celów mieszanych - podatnik jest uprawniony do uznania za podatek naliczony 50% podatku VAT związanego z takimi wydatkami.
Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej, gdy nie są to pojazdy samochodowe o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b, ust. 9 lub ust. 16 u.p.t.u., są zobowiązani:
- ustalić zasady wykorzystywania danego pojazdu wyłącznie dla celów działalności gospodarczej (art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.),
- prowadzić szczegółową ewidencję jego przebiegu począwszy od dnia rozpoczęcia wykorzystania go do celów tej działalności do dnia zakończenia wykorzystywania go wyłącznie do niej (art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u.),
- zawiadomić o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego (art. 86a ust. 12 u.p.t.u.).
Spełnienie tych warunków uprawnia podatnika do uznania, że podatek naliczony stanowi 100% kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dotyczących wydatków związanych zarówno z nabyciem danego pojazdu samochodowego, jak i wydatków związanych z jego eksploatacją czy używaniem.
3.4. Zasadniczym powodem, który został wskazany przez Sąd pierwszej instancji jako przyczyna uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie, że należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że z treści wskazanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ze sformułowania "wyłącznie" nie można wyprowadzać nieuprawnionego założenia, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik zapewnia pracownikowi transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy samochodem służbowym, to taki samochód nie jest wówczas wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Powyższy wniosek Sąd pierwszej instancji wyprowadził na podstawie analizy wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.
3.5. W przywołanym wyroku ETS orzekł, że artykuł 6 (2) VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Jednak przepis ten nie odnosi się do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Niemniej jednak Trybunał przesądził jako zasadę, że usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego winny być traktowane jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością. Podkreślenia wymaga, że zaakceptowane przez Trybunał odstępstwo od przedstawionej powyżej zasady związane jest ze specyfiką stanu faktycznego sprawy, która była przedmiotem oceny Trybunału, tj. charakteru prowadzonej działalności (budownictwo) oraz wynikającego z federalnego układu zbiorowego obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikom transportu do miejsca pracy (przy przekroczeniu pewnej minimalnej odległości od miejsca pracy do miejsca zamieszkania).
3.6. Sąd pierwszej instancji celnie przywołał także wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, w którym stwierdzono, że jako wyjątek od zasady należy traktować przypadki, gdy wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy będzie uznawane za związane z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., a nie jako wykonywane na osobiste potrzeby pracownika. Odstępstwo to powinno być uzasadnione stanem faktycznym danej sprawy.
3.7. Powracając do sformułowanych zarzutów za pozbawione podstaw uznać należy zarzuty naruszenia:
- art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 i § 2 oraz 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez "błędne uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ pominął wskazywaną szczegółowo w opisie wniosku specyfikę działalności Zarządu Cmentarzy Komunalnych jak i specyfikę samej pracy, zadań i obowiązków pracowniczych jakie spoczywają na Dyrektorze Zarządu Cmentarzy Komunalnych" (zarzut 1)
- oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 i § 2 o.p. oraz 14c § 1 i § 2 o.p., poprzez "błędne uznanie, że jest ona nienależycie uzasadniona m.in. przez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności i argumentów przemawiających za tym, iż opisany we wniosku samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika" (zarzut 2),
- art. 14b §1-3 o.p. i art. 14 c § 1 i § 2 o.p poprzez zarzucenie organowi, że nie dokonał prawidłowego ustalenia, czy realizowane obowiązki zawodowe Dyrektora Jednostki wymuszają na pracodawcy (podatniku) zapewnienie nieodpłatnego transportu dla wskazanego pracownika z miejsca jego zamieszkania do miejąca wykonywania pracy w sytuacji, gdy jest to kwestia ocenna, która nie może być elementem stanu faktycznego, choćby była formalnie zamieszczone przez samego wnioskodawcę w tej części wniosku.
Wprawdzie należy zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że "nie można obiektywnie uznać wykorzystywania samochodu służbowego wyłącznie do celów działalności gospodarczej jedynie dlatego, że Strona jako przejazdy służbowe traktuje również przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania Dyrektora a miejscami realizacji obowiązków służbowych przez Dyrektora ZCK, bowiem są to kwestie ocenne" lecz z drugiej strony pełnomocnik Dyrektora KIS formułuje pogląd, że: "... w sytuacji, gdy Strona udostępnia Dyrektorowi ZCK samochód służbowy, z przeznaczeniem na dojazdy do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania, to tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne Dyrektora ZCK, gdyż to Dyrektor bez względu na odległość od miejsca pracy (miejsca wykonywania obowiązków służbowych), ma zadbać o to w jaki sposób "dostanie się" do miejsca realizacji jego obowiązków służbowych. Strona nie ma obowiązku zapewnienia Dyrektorowi transportu z pracy i do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca pracy do miejsca zamieszkania, poprzez przekazanie samochodu służbowego wraz z kierowcą do wykorzystania w tym celu, niewątpliwie mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem na rzecz Dyrektora ZCK. Ponieważ określenie sposobu, w jaki Dyrektor ZCK stawia się do pracy nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków Skarżącej (jest to prywatna sprawa Dyrektora), zatem przekazanie przez Skarżącą samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby Dyrektora".
3.8. Odnosząc się do tej argumentacji i omawianych zarzutów zauważyć należy przede wszystkim, że jest wewnętrznie sprzeczna zaś zarzutów tych nie powiązano w żaden sposób z zarzutem błędnego zastosowania prawa materialnego - art. w 86a ust. 1 u.p.t.u.
Po drugie, należy przyznać całkowitą rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że w świetle wyroku ETS z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH&Co, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych w realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny pominął w swojej ocenie, wskazywaną szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności ZCK jak i przede wszystkim specyfikę samej pracy, zadań i obowiązków pracowniczych jakie spoczywają na Dyrektorze ZCK.
Słusznie także Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rozpoznawaniu przedmiotowego wniosku rolą organu interpretacyjnego było ustalenie, czy istotnie mamy w realiach niniejszej sprawy do czynienia z taką specyfiką działalności jednostki organizacyjnej podatnika i realizowanymi przez jej Dyrektora obowiązkami zawodowymi, że wymuszają one na pracodawcy (podatniku) zapewnienie nieodpłatnego transportu dla wskazanego pracownika. Tylko wówczas usługa przewozu samochodem służbowym może być bowiem traktowana jako związana z prowadzoną działalnością gospodarczą pracodawcy/podatnika. Jej realizacja pozostaje bowiem wtedy w żywotnym interesie pracodawcy i to on jest jej zasadniczym beneficjentem. Zatem organ winien skonfrontować deklarowany przez wnioskodawcę przedmiot i zakres realizowanej przez niego działalności gospodarczej w ramach ZCK z zakresem obowiązków i zadań jakie wykonuje Dyrektor ZCK i ustalić, czy opisana specyfika w istocie zachodzi.
3.9. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu, uznają zawarte w niej zarzuty za niezasadne.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA