I SA/Bd 929/09

I SA/Bd 929/09 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2010-01-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 449/10 - Wyrok NSA z 2011-03-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , 2 i 3, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
art. 1 ust. 1 , art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1,art. 10
Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010r. sprawy ze skargi U. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej U. w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 929/09
U Z A S A D N I E N I E
Skarżący wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazywania towarów i usług finansowanych ze środków funduszu socjalnego.
We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: wnioskodawca, zgodnie z ustawą z 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 Nr 70, poz. 335 ze zm. dalej ustawa o zfss) utworzył i administruje środkami Uczelnianego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z którego przyznawane są następujące rodzaje świadczeń socjalnych: dofinansowanie do wczasów, kolonii, obozów, imprez kulturalnooświatowych, sportowo-rekreacyjnych i turystycznych, nisko oprocentowane pożyczki na cele mieszkaniowe oraz pomoc finansowa w przypadkach losowych, określonych w regulaminie świadczeń socjalnych. Zakupy towarów i usług finansowane są ze środków UFŚS, a następnie przekazywane osobom uprawnionym za częściowym zwrotem kosztów lub za pełną od płatnością.
Na podstawie wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] wnioskodawca rozlicza VAT na zasadach ogólnych (t.j. opodatkowuje całą usługę i korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług) w przypadku imprez organizowanych we własnym zakresie, natomiast w przypadku zakupu usług u obcych organizatorów i przekazywaniu ich za częściową odpłatnością pracownikom - rozliczenie dokonywane jest poza ewidencją VAT.
Wpłaty pracowników tytułem odpłatności za przyznane świadczenia w obu przypadkach zasilają konto funduszu socjalnego. W pierwszym przypadku opodatkowana sprzedaż i zakupy z prawem do odliczenia wykazywane są w deklaracji VAT, podobnie jak uzyskane odsetki od pożyczek udzielanych z UFŚS.
Po uchyleniu przepisów art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), m.in. na podstawie których została wydana przywołana wyżej pisemna interpretacja, powstała sytuacja, w której obowiązkowi opodatkowania przekazywanych świadczeń nie towarzyszy prawo do odliczenia podatku naliczonego od znacznej części zakupów finansowanych z UFŚS, tj. usług gastronomicznych i noclegowych związanych z organizowaniem wypoczynku. W tej sytuacji (wbrew zasadzie neutralności VAT) skarżący ponosiłby faktycznie dwukrotnie ciężar podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, że ww. interpretacja została wydana przed dniem 30 czerwca 2007r. zatem, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów dnia 30 lipca 2007r., ma możliwość wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadał pytanie: czy w świetle ustawy o VAT działalność Uczelnianego Funduszu Świadczeń Socjalnych powinna być traktowana równorzędnie z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, a tym samym, czy powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
W opinii wnioskodawcy administrowanie majątkiem UFŚS i podejmowane czynności techniczne, mające na celu zgodną z Regulaminem UFŚS dystrybucję środków funduszu socjalnego, pozostają całkowicie poza prowadzoną przez uczelnię działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Strona podniosła, iż dokonując zakupu towarów na potrzeby i ze środków UFŚS nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Podobnie w przypadku nabycia usług - nie nabywa ich na potrzeby swojej działalności, a dokonując przekazania świadczeń, przyznanych zgodnie z regulaminem funduszu, nie dokonuje ich sprzedaży i nie występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wszelkie wpływy z tytułu częściowej lub pełnej odpłatności dokonywane są na wyodrębniony rachunek bankowy UFŚS i nie stanowią przychodu wnioskodawcy, który za administrowanie funduszem socjalnym nie pobiera żadnego wynagrodzenia.
Strona podniosła, iż na rolę pracodawcy ograniczoną do pełnienia funkcji administratora środków ZFŚS oraz związek miedzy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a odpłatnym świadczeniem usług, ale tylko tych, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 września 2008r. sygn. akt I FSK 1076/07. Podniesiono również, iż podobne stanowisko w sprawie opodatkowania zwrotu części wydatków na zakup lub organizację usług turystyki w ramach ZFŚS przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 19 grudnia 2008r. interpretacji indywidualnej Zdaniem strony podobne stanowisko można wywieść z przepisów i orzecznictwa.
Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania, istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.
Organ podniósł, iż określone w art. 7 ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Wskazując na treść art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, organ wyjaśnił, że nieodpłatne świadczenie usług może być objęte podatkiem od towarów i usług przy spełnieniu łącznie warunków wymienionych w ww. przepisie tj. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Podniósł, że za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ww. ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi, jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Powołując się na przepisy ustawy o zfss organ podniósł, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Fundusz, ponadto jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z funduszu jest kolektywnym prawem załogi.
W myśl natomiast art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.
Na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Zdaniem organu taka konstrukcja przepisów, w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony. Na bazie unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, iż przyznawanie pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń, o których mowa wyżej - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu przez tego pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (z tytułu wykonywania tych czynności). Podkreślono, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zfss obowiązku administrowania środkami funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Dla poparcia swego stanowiska w tym zakresie organ przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.
Jednocześnie organ wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że powstaje odrębny od podatnika "podmiot", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa. W konsekwencji działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w definicji działalności gospodarczej z ustawy o podatku od towarów i usług.
Konkludując organ stwierdził, że skoro w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT (art. 6 tej ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, iż administrowanie majątkiem UFŚS i podejmowane czynności techniczne, mające na celu zgodną z regulaminem dystrybucję środków funduszu socjalnego, pozostają całkowicie poza prowadzoną przez Uczelnię działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe.
Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ stwierdził, iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko ich dotyczą, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany interpretacji indywidualnej z [...].
W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uznanie stanowiska podatnika wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie. Interpretacji zarzucono naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez rozszerzenie katalogu czynności objętych zakresem opodatkowania; art. 6 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w następstwie błędnego odczytania wynikającej z niego normy prawnej; art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich zbędne przywołanie i analizowanie oraz błędną interpretację wbrew literalnemu brzmieniu i w sposób rozszerzający, w powiązaniu z art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy; art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów uznawanych za podatników VAT oraz błędną interpretację ustawowej definicji działalności gospodarczej; art. 120 i 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, obligującego organy do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa; art. 217 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające w istocie na jego niezastosowaniu i opodatkowaniu czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy; art. 2 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące rażącym naruszeniem zasady pewności prawa oraz ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, ust. 3, art. 8 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez zastosowanie wykładni contra legem i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika, a w konsekwencji rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji.
W uzasadnieniu strona podniosła, że z analizy przepisów regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedstawionym stanie faktycznym należy dokonać z uwzględnieniem norm wynikających z Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (...), c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), ale tylko te, które dokonuje podatnik występujący w danej transakcji w takim charakterze, bowiem jedynie wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Natomiast podmiot, będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj mogłaby być, co do zasady, objęta zakresem przedmiotowym VAT, a która jednak w określonych sytuacjach (tj. w przypadku czynności wykonywanych w ramach ZFŚS) nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.
Strona skarżąca powołując się na przepisy ustawy o zfśs wskazała, iż pracodawca jest zobowiązany na mocy tej ustawy (art. 3) do utworzenia funduszu i pełni rolę administratora środków funduszu (art. 10 ustawy). Dodatkowo, Fundusz stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a pracodawca nie ma prawa dysponować ww. pieniędzmi (nie może ich przeznaczyć na jakiekolwiek inne cele niż związane z ZFŚS, nie może ich wydatkować na działalność gospodarczą ani na prywatne cele). W sytuacji zaś, gdy je przeznacza na tzw. cele socjalne (określone w ustawie o ZFŚS), również jego swoboda w tym zakresie jest ograniczona (przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami).
Strona nie zgadza się z twierdzeniem, że środki funduszu są środkami pracodawcy, bowiem z przepisów ustawy o zfss jednoznacznie wynika, że pracodawca środkami funduszu jedynie administruje. Dla poparcia tego stanowiska strona powołała wyrok z 20 sierpnia 2001r. Sądu Najwyższego sygn. akt I PKN 579/00. Podniosła, że mimo, iż Fundusz nie posiada odrębnego bytu prawnego i nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, zrównanie pojęć pracodawca i ZFŚS nie oznacza, iż w tym zakresie można uznać, że pracodawca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. Pracodawca nie nabywa towarów i usług w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego w celu odsprzedaży, wykonuje jedynie obowiązek nałożony ustawą, za który nie pobiera należności.
W opinii strony skarżącej należy odróżnić pojęcie administrowania ZFŚS od pojęcia samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie towarów lub usług nabywanych z ZFŚS i następnie przekazywanych pracownikom za częściową lub całkowitą odpłatnością. Użyte w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęcia "działalności socjalnej", a także "przyznawanie ulgowych usług i świadczeń" nie są tożsame z pojęciem działalności gospodarczej oraz odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, jakimi posługuje się ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy winien przeanalizować, czy wykonywany przez pracodawcę obowiązek administrowania środkami funduszu mieści się w pojęciu "dostawy towarów i świadczenia usług" (określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ustawy o VAT) uznając, że jest wykonywany przez podatnika VAT. Tymczasem organ posłużył się wyinterpretowanym przez siebie pojęciem (z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFSS) "pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługi".
Zdaniem autora skargi, biorąc pod uwagę zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS, podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne, które pozostają poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot ten nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym, aby w jego ramach odsprzedawać pracownikom nabyte uprzednio towary/usługi czy też udzielać im pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności, bo taki obowiązek nakłada na niego ustawa. W konsekwencji, podmiot ten nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Strona wskazała, iż ponosząc koszty związane z administrowaniem funduszem nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, a więc wykonuje działalność socjalną bezpłatnie. Wynagrodzeniem nie są bowiem kwoty pobierane od pracowników z tytułu przekazania im towarów/usług zakupionych z ZFŚS, ani odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Kwoty te powiększają masę majątkową funduszu (wyodrębnionego rachunku), a pracodawca nie ma prawa nimi dysponować, ani przekazać na jakiekolwiek inne cele (nie obraca tymi pieniędzmi w celu prowadzonej działalności gospodarczej). Powołując się na orzecznictwo ETS strona wskazała na element odpłatności, jako element konieczny do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) podnosząc, iż całkowity brak odpłatności, w niniejszej sprawie, eliminuje stronę z systemu rozliczania VAT, który to system obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność. Podmiot, dokonując czynności związanych z funduszem socjalnym, nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponownie skarżący wskazał na przytoczony we wniosku wyrok NSA oraz interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2008r.
Strona podkreśliła, iż skoro w analizowanej sprawie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz nie wypełnia definicji podatnika tegoż podatku, nie istnieje potrzeba badania, czy ww. czynności wypełniają hipotezę przepisów art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy.
Zdaniem strony, organ niezasadnie uznał, że prawidłowe odczytanie normy zawartej w art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie jest możliwe bez odniesienia do niej wyłączenia zawartego w ust. 3 tego artykułu, bowiem z literalnego brzmienia części pierwszej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, iż przepis ten odnosi się do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznacza, że każde nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, należałoby uznać za niepodlegające opodatkowaniu. Zastosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres zamieszczony w normie ustępu 2, należy uznać za niedopuszczalne. Przepis ustępu 3 należałoby w ocenie strony interpretować w ten sposób, iż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się również na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w tym celu przepis ten został przez ustawodawcę wprowadzony).
Ponadto skarżący podniósł, że nawet w sytuacji, gdyby uznać go za podatnika VAT z tytułu czynności wykonywanych w ramach ZFŚS uwzględniając, że wydawał towary lub świadczył usługi zakupione z ZZFŚ całkowicie bezpłatnie, art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT nie miałyby również zastosowania, gdyż nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te zakupy, z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi podatnika. O związku tym podatnik decyduje w chwili dokonywania zakupu. Czynności wykonywane przez pracodawcę w ramach ZFŚS nie mają żadnego wpływu na obroty podatnika (nie mają żadnego związku ze sprzedażą i czynnościami opodatkowanymi lub mieszanymi podatnika). W konsekwencji, pracodawca nie wypełnia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek determinujących okoliczność opodatkowania tego typu czynności, co powoduje, iż czynności wydania bez wynagrodzenia towaru lub wyświadczenia usługi uprzednio zakupionej ze środków ZFŚS, nie można uznać za czynność nieodpłatną zrównaną w skutkach z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.
Skarżący wskazał, że art. 6 ustawy dotyczy czynności, które mimo, że są dokonywane przez podmiot działający w odniesieniu do konkretnej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, z woli ustawodawcy zostały wyłączone z zakresu opodatkowania. W sytuacji zaś, gdy strona skarżąca w ramach czynności wskazanych we wniosku nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywana przez nią działalność socjalna nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.
Podnoszony zarzut naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 2 Konstytucji RP, skarżący uzasadnił odmową uwzględnienia w sprawie stanowiska NSA w zakresie neutralności czynności wykonywanych w ramach ZFSŚ oraz dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, przez co organ wykracza poza zakres przedmiotowy analizowanych przepisów, czyniąc opodatkowanymi czynności, które opodatkowaniu nie podlegają.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Istotą sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności wykonywanej z wykorzystaniem środków Uczelnianego Funduszu Świadczeń Socjalnych utworzonego przez skarżącego zgodnie z ustawą o zfss.
W ocenie skarżącego czynności w ramach tej działalności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, natomiast zdaniem organu winny one zostać opodatkowane.
Rozstrzygnięcie sporu we wskazanej wyżej kwestii wymaga przeprowadzenia analizy podmiotowej i przedmiotowej obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w kontekście dokonywania czynności z użyciem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
Rozpatrując aspekt podmiotowy należy przywołać art. 15 ust 1 i ust 2, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Niewątpliwie generalnie skarżący ma status podatnika, natomiast nie przesądza to automatycznie, że w każdej podejmowanej czynności taki status zachowuje. Istotnym jest zatem ustalenie, czy do czynności podejmowanych przez skarżącego z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dochodzi w warunkach wskazujących, że strona transakcji działa jak podatnik podatku od towarów i usług. Tylko bowiem status podatnika przy dokonywaniu przez dany podmiot dostawy towarów lub świadczenia usług decyduje o opodatkowaniu danej czynności. W przypadku skarżącego ocena taka wiąże się z ustaleniem, czy czynność ta wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą a więc profesjonalnym, zorganizowanym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Skarżący prowadząc swoją działalność gospodarczą nie czyni tego w celu gospodarowania funduszem socjalnym; ta aktywność na polu administrowania tymi środkami stanowi niejako obowiązkowy "efekt uboczny" działalności gospodarczej.
Orzecznictwo ETS, także powołane przez stronę skarżącą, dostrzega możliwość występowania podmiotu mieszczącego się co do zasady w katalogu podatników podatku od towarów i usług - w stosunku do określonej masy majątkowej, jako podmiotu takiemu obowiązkowi nie podlegającemu. Dzieje się tak w przypadku majątku osobistego, który w odniesieniu np. do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą,, zachowując tożsamość własności, jest odrębnym od działalności gospodarczej polem aktywności, poza zakresem opodatkowania VAT.
W tym miejscu zasadnym jest wskazanie na niektóre regulacje ustawy o zfss, by ustalić jego usytuowanie wobec prowadzonej działalności gospodarczej. Obie strony wskazywały na art. 10 ustawy, który stanowi, że pracodawca administruje środkami Funduszu. Bezspornym jest, że z ustawy wynika obowiązek dla pracodawcy utworzenia takiego funduszu przy zaistnieniu wskazanych w niej okoliczności (art. 1 ust 1, art. 3 ust 1 oraz art. 5 ust 1 ustawy o zfss); pracodawca nie ma swobody w dysponowaniu środkami gromadzonymi na tym Funduszu, nie może przeznaczyć ich na inne cele niż socjalne – w skrajnych przypadkach np. zakładowa organizacja związkowa może wystąpić do sądu pracy o zasądzenie od pracodawcy zwrotu środków wchodzących w skład zakładowego funduszu świadczeń socjalnych wydatkowanych przez tego pracodawcę na cele socjalne, lecz bez uzgodnienia z uprawnionym podmiotem. Czyli nawet wydatkując przedmiotowe środki na cele socjalne, pracodawca także nie może samodzielnie podejmować decyzji, lecz musi rodzaj wydatku uzgodnić z uprawnionym podmiotem. Przeznaczenie tychże środków na cel niesocjalny jest w ogóle wykluczone.
Organ podniósł, że pomimo wyodrębnienia księgowego środków tworzących zakładowy fundusz socjalny, nadal są to środki będące własnością pracodawcy. Takie stanowisko wydaje się być trafnym, aczkolwiek nie przesądza o rozstrzygnięciu sporu pomiędzy stronami. Obie strony powoływały się na orzeczenia Sądu Najwyższego, które jednak z uwagi na to, że zapadły na gruncie spraw dotyczących prawa pracy w ograniczony sposób rozstrzygają o kwestiach istotnych dla prawa podatkowego. W ocenie Sądu rozważania i argumentacja dotyczące kwestii czyją własnością pozostają środki zgromadzone w funduszu nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem sporu co do tego, że środki tworzące zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mają specyficzny charakter, tworząc wyodrębnioną masę majątkową. Każdorazowo zakres czynności, których może dokonać z użyciem tych środków pracodawca, musi się mieścić w granicach wyznaczonych ustawą obowiązkami sprecyzowanych w regulaminach, tudzież zgodach uprawnionych podmiotów.
Tezę powyższą potwierdzają systemowe regulacje z innych dziedzin prawa. Przykładowo zgodnie z art. 64 ust 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze mienie przeznaczone na pomoc dla pracowników upadłego i ich rodzin, stanowiące zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym środki pieniężne zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, tworzonego na podstawie przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, wraz z przypadającymi po ogłoszeniu upadłości kwotami pochodzącymi ze zwrotu udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe, wpłatami odsetek bankowych od środków tego funduszu oraz opłatami pobieranymi od korzystających z usług i świadczeń socjalnych finansowanych z tego funduszu organizowanych przez upadłego, nie wchodzi w skład masy upadłości; mieniem tym zarządza upadły, chyba że został ustanowiony likwidator, kurator bądź przedstawiciel albo reprezentant upadłego ustanowiony na podstawie przepisów o przedsiębiorstwach państwowych, wydatkując zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym funduszu środki na cele i według zasad określonych w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Niewykorzystane środki, zwiększają Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Nie pokrywają więc one należności związanych z działalnością gospodarczą.
Specyfikę tych regulacji i odrębność środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych podkreślił także Sąd Najwyższy w wyroku z 4 kwietnia 2008r w sprawie I PK 243/07, stwierdzając, że ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ma charakter powszechny i uniwersalny w swej dziedzinie, gdyż wyłączenie jej stosowania, czyli dokonywanie odpisów może wynikać tylko z niezatrudniania pracowników, stosowania tej ustawy nie wyłączają zmiany dotyczące pracodawcy, a szczególnie jego przekształcenie, likwidacja czy upadłość.
Z regulacji tych wynika daleko idąca odrębność środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych od pozostałych finansów pracodawcy prowadzącego działalność gospodarczą. Swoboda podejmowania decyzji w zakresie wydatkowania tych środków, jak również cele realizowane przy ich użyciu nie pozwalają uznać, że działania w tym zakresie mają charakter działalności gospodarczej.
Sąd podzielił stanowisko skarżącej strony, że w zakresie dysponowania środkami funduszu pracodawca ma ustawowo wyznaczone funkcje do spełnienia, wobec czego ich realizacja nie może być utożsamiona z działalnością gospodarczą.
Analizując przedmiotową stronę obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania czynności z użyciem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, należy przytoczyć na wstępie, przywoływany przez obie strony art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W ogólnej zasadzie przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust 1) a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust 1). Istotną cechą wspólną obu opodatkowanych czynności jest ich odpłatność.
W świetle powyższego należy przeanalizować, czy z tytułu administrowania funduszem i dokonywania czynności z wykorzystaniem jego środków skarżący otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie czy to ze strony podmiotu, od którego zakupuje towary lub usługi, czy też ze strony podmiotu, któremu je przekazuje. W świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację, mając na uwadze, że nie chodzi o usługi świadczone przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej a przy okazji mogące być wykorzystane w ramach działalności socjalnej (alternatywnie do nabycia ich od podmiotu świadczącego podobne usługi) skarżący nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu analizowanej działalności. Występuje w roli "pośrednika" pomiędzy usługodawcą czy dostawcą towaru a nabywcą końcowym. "Pośrednictwo" to nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą o takiej nazwie lecz jest wyrazem technicznych czynności, którymi wyraża się bezpłatne administrowanie środkami Funduszu narzucone przez ustawodawcę.
Brak cechy odpłatności powoduje, że czynności dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w ramach wskazanych wyżej przepisów (abstrahując od aspektu podmiotowego opodatkowania).
Ponieważ na równi z odpłatną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy o VAT należy traktować nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem – przykładowe działania spełniające te warunki określają pkt 1 i 2 art. 7 ust 2, przy spełnieniu jednak dodatkowego warunku tj. że podatnikowi przysługiwało (w całości lub części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.
Z kolei art. 8 ust 2 ustawy o VAT wskazuje, że na równi ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem traktować należy nieodpłatne świadczenie usług, niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników(także byłych), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.
Opodatkowanie czynności nieodpłatnych zrównanych w skutkach z dostawą towarów czy świadczeniem usług jest ściśle związane z prawem podatnika do odliczenia podatku z tytułu nabycia związanych z nimi towarów czy usług. Skarżący powołał się we wniosku na brak prawa do odliczenia takiego podatku w szerokim zakresie przedmiotowym w związku z uchyleniem art. 88 ust 1pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wydaje się, że tezę tę słabiej uzasadnia uchylenie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT, który zawierał wyłączenie prawa do odliczenia podatku w przypadku nabywania towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W przypadku wydatków, co do których nie zostało wyłączone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu kwestię oceny opodatkowania świadczeń finansowanych z Funduszu trzeba rozpoznać w powiązaniu z aspektem podmiotowym, omówionym wyżej.
Należy zauważyć, że w sferze analizy strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na tle pytania postawionego we wniosku o interpretację, wypowiedź organu nie jest wyczerpująca. Organ przytoczył art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, 2 i 3 oraz art. 8 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując tę część analizy organ w interpretacji stanął na stanowisku, że świadczenia dokonywane przez pracodawcę z wykorzystaniem środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowi czynność opodatkowaną zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przytoczone przepisy nie do końca wiadomo, czy w ocenie organu czynności podejmowane z udziałem środków z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów, czy też mieszczą się w zrównanej w opodatkowaniu, nieodpłatnej dostawie towarów lub świadczeniu usług przy zaistnieniu pozostałych przesłanek.
W szczególności zaprezentowana wykładnia art. 7 ust 2 i ust 3 ustawy o VAT, z której – zdaniem organu – wynika, że art. 7 ust 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, mogłaby sugerować, że organ kwalifikuje czynności administrowania Funduszem do nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem.
Co do zasady zaprezentowana interpretacja nie może być uznana za trafną albowiem pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym zapisem art. 7 ust 2, ustawy o VAT wskazującym, że chodzi w nim o "cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".
Z uwagi jednak na to, że niejasna pozostaje intencja organu, który w interpretacji szczegółowo analizował wskazane przepisy wobec braku wskazania, jaki ma to wpływ na rozstrzygnięcie problemu postawionego we wniosku, szersze odnoszenie się do tej kwestii Sąd uznał za niezasadne. W tym kontekście za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zgodnie z art. 200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 440zł, na które składają się: uiszczony wpis w wysokości 200zł oraz koszty zastępstwa w wysokości 240zł.