I FSK 2057/22

I FSK 2057/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 403/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 403/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr IPPP2/443-836/13-4/AM/MP w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia terminu interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 403/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że sąd uznał skargę spółki za częściowo zasadną.
1.3. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie, że możliwe jest częściowe stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Według sądu wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 o.p. prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, a rozstrzygnięcie dotyczące zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodnie (nawet w niewielkiej części) z interpretacją ogólną, zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Sąd podkreślił, że interpretacja odmienna prowadziłaby do przyznania organom podatkowym uprawnienie do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji, jej powtórnej redakcji, co prowadziłoby de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego.
1.4. Sąd zwrócił uwagę, że jego kompetencje kontrolne ograniczają się w sprawie do oceny, czy organ: a) dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach (czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej); b) prawidłowo uznał, że między obiema interpretacjami zachodzi niezgodność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 o.p.; c) dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji (spełnienie tego wymogu nie jest w sprawie sporne).
Oceniając, czy organ wywiązał się z obowiązku porównania treści interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej oraz stwierdzenia, czy wydane są one w takim samym stanie prawny i czy są ze sobą zgodne, sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu zabrakło jakichkolwiek rozważań merytorycznych, które pozwalałyby stwierdzić, że obie interpretacji odnoszą się do tego samego stanu prawnego. Przytoczenie obszernych fragmentów interpretacji ogólnej Ministra Finansów, jak również stanu faktycznego wskazanego we wniosku, było celowe, jednak kwestia tożsamości zagadnień objętych oboma aktami musi polegać na ocenie, czy problematyka objęta interpretacją indywidualną mieści się w granicach interpretacji ogólnej. Tymczasem w sprawie organ podatkowy uznał jedynie, że stan przedstawiony w wygaszonej interpretacji jest zgodny wydaną interpretacją ogólną, ale nie wykazał, dlaczego tak uważa, a także nie zestawił treści interpretacji ogólnej z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie porównał, czy i ewentualnie które ze świadczonych przez spółkę usług odpowiadają szeroko rozumianym usługom przechowywania instrumentów finansowych. Poza ogólnym i lakonicznym stwierdzeniem, że interpretacji indywidualna odpowiada treści wydanej później interpretacji ogólnej, organ nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Sąd wskazał, że interpretacja ogólna nr PT6.8101.4.2019 z dnia 20 stycznia 2020 r. dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych, natomiast wydana na wniosek spółki interpretacja indywidualna dotyczy możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT szeregu czynności wykonywanych przez spółkę w ramach realizowania konglomeratu różnych usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Sąd podkreślił, że jest jego rolą zastąpienie organu w wydaniu rozstrzygnięcia, natomiast nie ma on wiedzy, na jakiej podstawie organ przyjął, że interpretacja ogólna ma zastosowanie w sprawie, gdyż w zaskarżonym postanowieniu brak jest w tym względzie jakiegokolwiek wywodu merytorycznego, który przybliżyłby sposób rozumowania organu i podstawę jego rozstrzygnięcia. Strona nie może się domyślać, co miał na myśli organ, wydając konkretne rozstrzygnięcie w sprawie, tymczasem nie sposób zweryfikować do jakich – choćby przykładowo – usług miałaby się odnosić interpretacja ogólna.
Zdaniem sądu organ nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia elementów wymaganych w art. 217 § 2 o.p. Sąd zaznaczył, że w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały przez organ rozważone. Organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej w sposób pozwalający podatnikowi (a także sądowi administracyjnemu) poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Strona winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy, tak by móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być zindywidualizowane, a materialna strona uzasadnienia pełni funkcję gwarancyjną i warunkuje prawo do obrony – dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, wzięte przez ten organ pod uwagę okoliczności, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, tak by możliwa była ocena, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa.
Według sądu przedstawione braki uzasadnienia postanowienia naruszają uprawnienia podatnika, uniemożliwiając mu kontrolę prawidłowości aktu oraz prowadzenie polemiki z organem. W świetle art. 217 § 2 o.p. nie jest dopuszczalna sytuacja, w której trzeba w motywach postanowienia poszukiwać lub dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia. W konsekwencji sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów z art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. i zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Sąd zobowiązał organ, by ponownie rozstrzygając sprawę porównał stan prawny w wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej i wykazał, czy dotyczy ona tego samego stanu prawnego, co interpretacja ogólna, tego bowiem zasadniczego wywodu zabrakło w zaskarżonym postanowieniu, które w konsekwencji uchylało się od merytorycznej oceny sądu.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów stawianych przez ustawodawcę w tych przepisach, gdyż organ nie zestawił treści interpretacji ogólnej z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej i nie porównał, czy i ewentualne które ze świadczonych przez spółkę usług odpowiadają szeroko rozumianym usługom przechowywania instrumentów finansowych, co doprowadziło do przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, podczas gdy do wskazanych naruszeń nie doszło, gdyż przepisy o.p. nie dają uprawnienia, by postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej było nowym aktem indywidualnym oceniającym, które dokładnie z wymienionych czynności podlegają interpretacji ogólnej; w sprawie organ wskazał czynności wykonywane przez spółkę oraz czynności, o których jest mowa w interpretacji ogólnej, stąd nie można przyjąć, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, skoro postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji nie może rozstrzygać indywidualnie w zakresie wszystkich czynności, których dotyczyła pierwotna interpretacja indywidualna.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
3.1. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w toku rozprawy wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny.
Wskazane uwagi są istotne w sprawie choćby dlatego, że wyrok sądu pierwszej instancji jedynie w części podzielił stanowisko spółki, a skarżąca nie zdecydowała się na wniesienie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że na obecnym etapie postępowania poza rozważaniami Sądu pozostaje zagadnienie możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części.
Z punktu widzenia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej należy także zauważyć, że w badanej sprawie organ podatkowy zniekształca stanowisko sądu pierwszej instancji i kwestionuje to – zmodyfikowane – stanowisko, co z oczywistych względów nie może skutecznie podważyć poglądów w istocie przez sąd wyrażonych.
Dla porządku trzeba też wskazać, że sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny zasadności stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, ograniczając swoje wywody do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego w sprawie postanowienia nie pozwala na taką ocenę, gdyż nie umożliwia poznania (i zweryfikowania) przyczyn, dla których organ stwierdził podstawę do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 o.p. Tylko wskazana kwestia formalna podlega kontroli w przedmiotowym postępowaniu kasacyjnym.
6. Analiza wywodów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że organ nie kwestionuje stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przytoczone zostały obszerne fragmenty interpretacji ogólnej i stan faktyczny wskazany we wniosku spółki, a także wyrażone tam zostało stanowisko organu o zgodności stanu przedstawionego w interpretacji z interpretacją ogólną, zabrakło jednak oceny kwestii tożsamości zagadnień objętych tymi aktami, tj. zestawienia treści interpretacji ogólnej z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej i porównania, czy (i które) z usług świadczonych przez spółkę odpowiadają szeroko rozumianym usługom przechowywania instrumentów finansowych. Organ polemizuje natomiast z sądem co do potrzeby rozbudowania argumentacji w uzasadnieniu postanowienia w tym względzie.
Organ argumentuje, że:
1) postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej nie może być nowym aktem indywidualnym oceniającym, które dokładnie z wymienionych czynności podlegają interpretacji ogólnej i jakim zwolnieniom podlegają te czynności, które nie podlegają interpretacji ogólnej (postanowienie nie może rozstrzygać indywidualnie w zakresie wszystkich czynności, których dotyczyła pierwotna interpretacja indywidualna);
2) z zażalenia spółki wynika jasno, że skarżąca nie miała żadnych wątpliwości co do sprzeczności części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, podnosząc natomiast, że zakres interpretacji ogólnej jest zdecydowanie węższy od zakresu interpretacji indywidualnej, stąd generalne stwierdzenie niezgodności interpretacji indywidualnej z ogólną powoduje następcze problemy z ustaleniem przez spółkę granic stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla całego konglomeratu usług finansowych świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych (pkt 1-20 interpretacji indywidualnej)
3) interpretacja indywidualna dotyczy np. prowadzenia rachunków papierów wartościowych, obejmującego m.in. przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych, czyli tego samego, co interpretacja ogólna;
4) w postanowieniu organ wskazał czynności wykonywane przez spółkę i o części z nich w sposób oczywisty jest mowa w interpretacji ogólnej, tak że nawet spółka nie ma co do tego wątpliwości;
5) wykonanie wyroku w zakresie wskazanym w zaskarżonym wyroku nie spowoduje wydania innego aktu niż ponowne postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, a spółka nie utrzyma w jakimkolwiek zakresie dalszej ochrony z interpretacji w odniesieniu do części czynności.
Odnosząc się do tych wywodów organu podatkowego, należy stwierdzić, że organ przeinacza stanowisko sądu pierwszej instancji, a w istocie nie kwestionuje prawidłowo poglądów rzeczywiście przez sąd wyrażonych. Pozbawione jakichkolwiek podstaw jest założenie przez organ podatkowy, że sąd wymagał od niego kompleksowej analizy wszystkich czynności spółki objętych interpretacją indywidualną pod kątem ich zgodności/niezgodności z interpretacją ogólną, w tym oceny tego, jakim zwolnieniom podlegają te czynności z interpretacji indywidualnej, które nie podlegają interpretacji ogólnej. Gdyby tak było, można byłoby zgodzić się z organem, że oczekuje się od niego ingerencji w treść już wydanej interpretacji (indywidualnej) i jej powtórnej redakcji. Takich twierdzeń organu jednak w żaden sposób nie potwierdza wywód sądu pierwszej instancji. Z uzasadnienia wyroku wynika, że według sądu organy nie mają prawa do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, gdyż prowadziłoby to do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego. Sąd zakwestionował natomiast możliwość jedynie lakonicznego stwierdzenia przez organ, że stan przedstawiony w wygaszonej interpretacji jest zgodny z wydaną interpretacją ogólną, bez uzasadnienia tego stanowiska. Według sądu pierwszej instancji konieczne jest zamieszczenie w postanowieniu stwierdzającym wygaśnięcie interpretacji indywidualnej rozważań merytorycznych, które pozwalałyby na uznanie, że obie interpretacja (indywidualna i ogólna) odnoszą się do tego samego stanu prawnego. Niezaprezentowanie przez organ toku rozumowania w tym względzie skutkuje niemożnością zweryfikowania podstawy rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenia do jakich, choćby przykładowo, usług spółki miałaby odnosić się interpretacja ogólna.
Trzeba podkreślić, że w żaden sposób sąd pierwszej instancji nie wymagał od organu podatkowego ponownej analizy wszystkich czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zawarcia w postanowieniu o wygaśnięciu takiej interpretacji wywodu dotyczącego ewentualnych zwolnień podatkowych wobec czynności, które nie podlegają interpretacji ogólnej. Czym innym jest bowiem taka analiza, a czym innym zestawienie/porównanie czynności spółki z interpretacją ogólną w celu stwierdzenia, czy istotnie mamy do czynienia z sytuacją, w której interpretacja indywidualna odpowiada interpretacji ogólnej.
Koncentrując się w skardze kasacyjnej na kwestionowaniu poglądu, którego sąd nie wyraził, organ podatkowy nie odniósł się do stanowiska rzeczywiście przez sąd przedstawionego, tj. tego, że organ nie zawarł w swym rozstrzygnięciu merytorycznego uzasadnienia poglądu, że interpretacja ogólna ma zastosowanie w sprawie. Stąd tylko ogólnie warto zaznaczyć, że prawidłowo sąd pierwszej instancji położył nacisk na to, że brak zestawienia/porównania treści interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną (w tym niewskazanie czy i ewentualnie które z opisanych przez spółkę we wniosku usług odpowiadają usługom, których dotyczy interpretacja ogólna) uniemożliwia stronie kontrolę prawidłowości toku rozumowania organu podatkowego, utrudniając polemikę z organem w środku zaskarżenia.
Warto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy wskazał, że "dla zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z tego przepisu, konieczna jest każdorazowa analiza zgodności stanu prawnego oraz analiza stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem jego zgodności z zagadnieniem będącym przedmiotem interpretacji ogólnej. Do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające stwierdzenie, że poruszony problem w wydanej interpretacji dotyczy konkretnego zagadnienia, którego w jakimś stopniu dotyczy również wydana interpretacja ogólna. Zatem w przypadku, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisany w wydanej interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej i dotyczy tego samego stanu prawnego, w jakim wydana została interpretacja ogólna, organ jest zobowiązany do wygaszenia interpretacji indywidualnej. Zatem w przedmiotowej sprawie, zanim organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji, był zobowiązany do dokonania wnikliwej analizy, porównania zakresu opisanych usług, w kontekście wydanej interpretacji ogólnej (...)". W postanowieniu o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej organ natomiast zadeklarował, że "Po dokonaniu analizy wydanej przez tut. Organ interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r. znak IPPP2/443-836/13-2/BH, należy uznać, że dotyczy ona takiego samego stanu prawnego jak interpretacja ogólna Ministra Finansów z 20 stycznia 2020 r., znak PT6.8101.4.2019, jednak rozstrzygnięcie podjęte w interpretacji indywidualnej we wskazanym powyżej zakresie jest niezgodne z interpretacją ogólną".
Twierdzenie jednak, że analiza jest konieczna i została dokonana, jawi się jako gołosłowne w sytuacji, gdy w uzasadnieniu postanowienia organ ogranicza się do podania wyniku tejże analizy, nie przedstawiając w żaden sposób samej toku rozumowania prowadzącego do osiągniętych konkluzji. W przypadku, gdy jedynie wnioski końcowe są zakomunikowane stronie, możliwość zakwestionowania tak lakonicznie uzasadnionego rozstrzygnięcia jest iluzoryczna, strona nie może bowiem odtworzyć toku rozumowania organu podatkowego, okoliczności wziętych przez organ pod uwagę, czy przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Utrudniona jest też możliwość oceny, czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, strona nie może się domyślać powodów wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia (w badanej sprawie: zweryfikować do jakich, choćby przykładowo, usług z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miałaby się odnosić interpretacja ogólna).
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast to, czy spółka miała wątpliwości co do niezgodności (w jakimś zakresie) interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną. Po zapoznaniu się z zaskarżonym postanowieniem (jak i postanowieniem wydanym w pierwszej instancji) spółka powinna być w stanie stwierdzić, w odniesieniu do których z czynności opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził niezgodność z interpretacją ogólną. Wpływa to nie tylko na możliwość ewentualnego polemizowania przez spółkę ze stanowiskiem organu, ale również na możliwość przeanalizowania (wymaga podkreślenia: przez spółkę, nie organ w postanowieniu o wygaszeniu interpretacji) ewentualnych skutków podatkowych czynności, które nie są niezgodne z interpretacją ogólną. Nieprzedstawienie spółce motywów rozstrzygnięcia w sposób jasny i niewymagający domysłów może wywołać u skarżącej następcze problemy z ustaleniem granic stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT całego konglomeratu usług finansowych świadczonych na rzecz funduszy inwestycyjnych.
Nie może przynieść oczekiwanych przez organ rezultatów wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że interpretacja indywidualna dotyczy np. prowadzenia rachunków papierów wartościowych, obejmującego m.in. przechowywanie zdematerializowanych instrumentów finansowych, czyli tego samego, co interpretacja ogólna, dotycząca wykonywania czynności polegających na przechowywaniu instrumentów finansowych. Wadliwości w zakresie uzasadnienia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie można skutecznie konwalidować w skardze kasacyjnej. Już tylko z tego względu podany argument nie podlega ocenie na obecnym etapie postępowania. Warto jednak nadmienić, że podobna uwaga zawiera porównanie/zestawienie treści interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, o czym pisał sąd pierwszej instancji, niosąc w sobie merytoryczną treść znacznie bogatszą niż zawarte w zaskarżonym postanowieniu ogólnikowe stwierdzenie, że "zdarzenie przyszłe przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej".
To, że w postanowieniu organ wskazał czynności wykonywane przez spółkę i o części z nich "w oczywisty sposób" jest mowa w interpretacji ogólnej, nie zastępuje prawidłowego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, choćby przez jednoznaczne wymienienie owych "oczywiście" niezgodnych z interpretacją ogólną czynności.
Na obecnym etapie postępowania nie sposób przesądzać, czy wykonanie wyroku w zakresie wskazanym w zaskarżonym wyroku będzie mogło skutkować wydaniem innego aktu niż ponowne postanowienie stwierdzające wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, ocena merytoryczna stanowiska organu o niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną pozostaje bowiem poza granicami sprawy. Warto jednak zauważyć, że nawet jeśli spółka nie utrzyma w jakimkolwiek zakresie dalszej ochrony z interpretacji indywidualnej w odniesieniu do części czynności, prawidłowo uzasadnione postanowienie będzie stanowiło dla niej informację umożliwiającą jej dokonanie własnej oceny skutków podatkowych na gruncie VAT usług przedstawionych uprzednio we wniosku o interpretację indywidualną, które – po ewentualnym wygaszeniu tej interpretacji – nie będą podlegały żadnej interpretacji podatkowej (indywidualnej czy ogólnej). Trzeba zaznaczyć, że zapewnienie spółce takiej możliwości nie jest tym samym, co "rozstrzyganie indywidualnie dokładnie w zakresie wszystkich czynności, których dotyczyła pierwotna interpretacja indywidualna", jak sugeruje organ w skardze kasacyjnej.
7. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy nie wykazał zarzucanego w petitum skargi kasacyjnej uchybienia proceduralnego, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należy w związku z tym uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
8. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.
Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)
-----------------------
2