I SA/Bd 89/24

I SA/Bd 89/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 934/24 - Wyrok NSA z 2025-01-16
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, art. 23 ust. 9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 21 listopada 2023 r. nr 438000-COP.4102.6.2023.9 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej niż strona zadeklarowała w zeznaniu rocznym w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł, co zostało spowodowane zawyżeniem w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów z indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wspólnotowego wzoru przemysłowego, o kwotę [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in. art. 22 ust. 8, art. 22g ust. 1 i 3 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2017 r. Wyjaśnił, że do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązujące od dnia [...] stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, ostatecznie modyfikuje ustawa z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. I tak, zgodnie z obowiązującym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Organ zauważył też, że stosownie do art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników.
Organ podał, że w dniu [...] lipca 2016 r. aktem notarialnym A. M. K. (syn) dokonał darowizny na rzecz J. W. K. (ojca). Przedmiot darowizny to zarejestrowany przez A. K. wzór wspólnotowy posiadający świadectwo rejestracji wydane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - Znaki Towarowe i Wzory. W umowie darowizny powołano się na wycenę wartości znaku wspólnotowego. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartościom rynkowym i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Ponadto wskazały, że jest to pierwsza darowizna dokonana przez stronę darującą na rzecz strony obdarowanej w przeciągu ostatnich pięciu lat oraz podały, że są zaliczone do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia [...] lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji zawartej umowy darowizny skarżący dnia [...] sierpnia 2016 r. przyjął do ewidencji i użytkowania jako środek trwały wspólnotowy wzór przemysłowy o wartości początkowej [...] zł, z 5-letnim okresem amortyzacji (60 miesięcznych rat). W 2019 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego Wzoru na łączną kwotę [...]zł, zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów.
Organ zaznaczył, że z ustalonego stanu faktycznego wynika również, iż następnego dnia po zawarciu umowy darowizny, tj. [...] lipca 2016 r. skarżący (licencjodawca) zawarł umowę licencyjną wzoru wspólnotowego z J. sp. z o. o. sp. k. (w której posiada 92,5 % udziałów). W umowie podano, że wskazana spółka reprezentowana jest przez J. K. występującego w imieniu zarządu komplementariusza, tj. J. sp. z o. o. W § 9 umowy postanowiono, iż tytułem udzielenia licencji licencjobiorca będzie płacić licencjodawcy wynagrodzenie miesięczne w wysokości 0,3% (trzy dziesiąte procenta) od przychodu netto uzyskanego przez licencjobiorcę w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury VAT. W 2019 r. skarżący tytułem wynagrodzenia za udzielenie licencji do wzoru wspólnotowego wg umów licencyjnych na wzór wspólnotowy, w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, wystawił na rzecz J. sp. z o.o. sp. k. faktury VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podczas gdy jako koszty uzyskania przychodów uznał m.in. odpisy amortyzacyjne dotyczące wzoru w kwocie [...]zł, co spowodowało, iż poniósł stratę na tej działalności.
Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, że od [...] stycznia 2018 r. odpisy amortyzacyjne dokonane przez skarżącego w 2019 r., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że podatnik otrzymał wzór przemysłowy od swojego syna w drodze darowizny. Jego nabycie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny wzór nie był wykorzystywany przez syna, nie prowadził on działalności gospodarczej. Tym samym, zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. skarżący nie był uprawniony do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości Wzoru wspólnotowego dokonywanych po dniu [...] stycznia 2018 r. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:
1) przepisów o "właściwości przez organu drugiej instancji", w tym przede wszystkim art. 17 § 1 w zw. z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji w drugiej instancji przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo dla miejsca zamieszkania skarżącego;
2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., przez jego zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego w wysokości [...] zł, pomimo przysługującej skarżącemu ochrony praw nabytych oraz inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji;
3) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. oraz w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 3 oraz art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., polegające na naruszeniu zasady zaufania i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wspólnotowego wzoru przemysłowego w wysokości [...] zł, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2016 r., w którym to roku skarżący nabył, prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego prawa;
4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego odnoszącego się do uchylenia ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2016 r. w zakresie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej w postaci praw nabytych w drodze darowizny oraz prawa do amortyzacji stanowiącej koszty uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1643 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.
Podkreślenia wymaga, że podobna sprawa dotycząca skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, aczkolwiek za 2018 r., była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia [...] lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 815/21 oddalił skargę. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku i przyjmuje je za własne.
Spór między stronami sprowadza się do ustalenia: 1) czy Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. był właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r.; 2) czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od wspólnotowego wzoru przemysłowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z synem.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej organu. W tym zakresie skarżący podnosi, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej był Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (właściwy dla miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika – art. 17 O.p.), a nie Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T..
Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 61 ustawy z [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej [...]. Na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy o KAS naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Wskazać należy, że art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego, przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania, jako organ drugiej instancji ("rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1"). [...] jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa (został wydany wynik kontroli), a która w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciła się w postępowanie podatkowe. Z zestawienia tych dwóch norm należy wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję, a nie inny miejscowo naczelnik urzędu celno-skarbowego, jest organem odwoławczym. Rozszerzono niedewolutywny środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221a O.p., na decyzje wydane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego jest rozpatrywane przez ten sam organ (por. poselski projekt ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r., druk sejmowy nr [...], s. 17 uzasadnienia). Ustawodawca postanowił zatem, że w sprawach prowadzonych w warunkach, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu, podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że norma zawarta w art. 221a O.p. nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji, wprost przeciwnie. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis, rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania jako organu odwoławczego ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221a § 1 O.p. naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS. Przywoływane wyżej przepisy, określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego, należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, ten sam naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji, zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 712/19; WSA w Lublinie z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 347/18; WSA w Bydgoszczy z 16 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 741/19; WSA w Gorzowie Wielkop. z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 105/21).
W związku z ww. regulacjami nie można przyjąć, że Naczelnik UCS w T. nie jest organem II instancji od własnych decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy KAS. Jego uprawnienie do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało wyraźnie przewidziane w art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, z kolei art. 221a § 1 O.p. daje możliwość rozpatrywania odwołań przez Naczelnika UCS od decyzji przez siebie wydanych na podstawie art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Powyższe ma zastosowanie nawet, jeżeli miejsce zamieszkania skarżącego jest na terenie innego województwa. Trzeba zauważyć, że z regulacji art. 221a § 1 O.p. wynika, że Naczelnik UCS, rozpatrując odwołania od wydawanych przez siebie decyzji, ma obowiązek stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wykładnia literalna art. 221a § 1 O.p. wskazuje, że w sposób odpowiedni powinien być stosowany m.in. art. 233 O.p., co w niniejszym przypadku oznacza, zastosowanie wprost § 1 pkt 1 ww. przepisu, a w konsekwencji wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W przedmiotowej bowiem sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej. W tej sytuacji miał zastosowanie art. 221a § 1 O.p., z którego jednoznacznie wynika, że odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego rozpatruje ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję, jeżeli jest to decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, czyli w niniejszej sprawie Naczelnik UCS w T..
W związku z powyższym, Sąd nie podziela zarzutu nieważności postępowania i naruszenia art. 17 § 1 w zw. z art. 221a § 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a O.p., skoro rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami procedury podatkowej, do której stosowania Naczelnik UCS był zobligowany.
Przechodząc do zarzutów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia [...] października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem [...] stycznia 2018 r. Po czym, w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291), zmieniającej ustawę z dniem [...] lipca 2018 r. W wyniku tego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie:
"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku."
Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."
Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia [...] czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:
1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52i ustawy zmienianej w art. 1,
2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3
- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia [...] stycznia 2018 r.
Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia spornych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy bowiem, że w dniu [...] lipca 2016 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego A. K. (darczyńca, syn skarżącego) dokonał darowizny na rzecz J. W. K. (obdarowany, skarżący). Przedmiotem darowizny był zarejestrowany przez A. K. wzór wspólnotowy "J." posiadający świadectwo rejestracji wydane przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - Znaki Towarowe i Wzory (rejestracja wzoru miała miejsce w dniu [...] lutego 2016 r.). W umowie darowizny powołano się na wycenę wartości znaku wspólnotowego. Strony zgodnie oświadczyły, że określona przez nich wartość przedmiotu darowizny odpowiada jej wartości rynkowej i została ustalona w oparciu o wycenę biegłego rewidenta. Ponadto stwierdzono, że darczyńca i obdarowany są zaliczeni do grupy podatkowej objętej zwolnieniem z podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia [...] lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.
W dniu [...] sierpnia 2016 r. skarżący przyjął do ewidencji i użytkowania jako środek trwały ww. wzór przemysłowy o wartości początkowej [...] zł, z 5-letnim okresem amortyzacji (60 miesięcznych rat). W 2019 r. dokonał odpisów amortyzacyjnych tego wzoru na łączną kwotę [...]zł, zaliczając te odpisy do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika, że wartość niematerialną i prawną skarżący nabył w 2016 r. od członka najbliższej rodziny, tj. syna, nabycie nastąpiło w formie darowizny, czyli nieodpłatnie i korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Przed dokonaniem darowizny darczyńca nie prowadził działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna), w związku z tym nie mógł i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny.
Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2019 r. skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. wspólnotowego wzoru przemysłowego. Nabył bowiem wzór nieodpłatnie (darowizna), darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego wzoru. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2019 r. – skarżący nie mógł odliczać odpisów amortyzacyjnych. Ustaleń tych nie zmienia okoliczność, że przed 2017 r. wprowadził do ewidencji i użytkowania ten wzór, kiedy to brzmienie przepisów prawa materialnego było inne i pozwalało na odliczenie. Ustawodawca – mocą ustawy – dokonał zmiany przepisów prawa począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. i nie można wbrew przepisom ustawy dokonywać odliczeń.
Skarżący obszernie odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Należy jednak zauważyć, że powoływane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny, czyli nieodpłatnie. Skarżący jakby nie dostrzega, że nabył wspólnotowy wzór przemysłowy nieodpłatnie, nie był obowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem nie poniósł kosztów tego nabycia. Nie może zatem porównywać się z podatnikiem, który nabywa wzór przemysłowy odpłatnie (uiścił cenę), wprowadza ten wzór do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości w kontekście choćby szeroko omawianej w skardze zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat. Skarżący natomiast nie jest w takiej sytuacji, bowiem otrzymał wzór nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który nabył wartość niematerialną i prawną, licząc na jej amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca bowiem nie amortyzował wzoru, będącego przedmiotem darowizny.
W związku z tym Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania).
Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów skarżącego uzyskanych w 2019 r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.
Odnośnie do powołanej interpretacji należy stwierdzić, że nie może ona chronić skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...] maja 2016 r. wobec skarżącego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W interpretacji zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o interpretację, wskazując, że wartość początkowych praw nabytych w drodze umowy darowizny należy ustalić według ich wartości rynkowej określonej w umowie darowizny oraz potwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę prawa stanowią wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji, a odpisy amortyzacyjne stanowią dla niego koszt uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślić należy, że interpretacja została wydana wg stanu prawnego obowiązującego w 2016 r. Skoro stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., to doszło do zdezaktualizowania się wydanej interpretacji. Nie można wymagać, aby chroniła podatnika interpretacja wydana przed laty, na tle innego stanu prawnego niż obowiązujący w roku, w którym podatnik rozlicza koszty uzyskania przychodów.
Odnośnie natomiast pozostałych, przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych, wypowiadał się tut. Sąd w np. wyrokach: z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 306/23; z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 305/23; z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 508/23, uznając, że interpretacje te nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzyganych spraw, podobnych do niniejszej sprawy. Interpretacje te zapadły bowiem na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Skarżący, domagając się ochrony prawnej wynikającej z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p., nie podał też, w oparciu o którą konkretnie ze wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych, powziął przekonanie o słuszności uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego prawa do wzoru wspólnotowego. Podważa to zasadność domagania się ochrony prawnej. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wskazane interpretacje nie zawierają szczegółowej analizy konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, a jedynie stwierdzenie, że z uwagi na przywołaną zasadę, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed [...] stycznia 2018 r. Skarżący nie wykazał też, aby w swoim działaniu kierował się wymienionymi w skardze interpretacjami. Dodać również należy, że w przypadku interpretacji indywidualnej wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Analogicznie stwierdzić zatem trzeba, że na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną podatnik może powoływać się również tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych.
Skarżący nie wykazał również, że Minister Finansów wydał Komunikat potwierdzający utrwaloną praktykę interpretacyjną. Artykułu prasowego nie można uznać za działanie Ministra Finansów w trybie art. 14a § 1 O.p. Nadto, nie wiadomo kto jest autorem wypowiedzi mającej być wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów.
W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają też wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał uznać, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.