I SA/Bd 88/21

I SA/Bd 88/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-04-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 905/21 - Wyrok NSA z 2024-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art 24b ust 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 7 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi U. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. w T. kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
I SA/Bd 88/21
UZASADNIENIE
W dniu [...] sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek U. T. ("Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania przychodów z budynków, o których mowa w art. 24b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r. poz. 1406, dalej jako: "u.p.d.p.p.") . Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] listopada 2020 r. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85, zwanej dalej: "PSWN"). Uniwersytet jest właścicielem budynków stanowiących domy studenckie. Budynki te położone są na terytorium Polski i stanowią środki trwałe Uniwersytetu. Przepisy PSWN regulują zasady prowadzenia domów/studenckich. Zgodnie z art. 104 PSWN student może ubiegać się o: zakwaterowanie w domu studenckim uczelni lub wyżywienie w stołówce studenckiej uczelni; zakwaterowanie małżonka lub dziecka w domu studenckim uczelni. Uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim przysługuje również doktorantom (art. 211 PSWN). Zgodnie natomiast z art. 79 ust. 2 pkt 6 PSWN, uniwersytet jako uczelnia publiczna, może pobierać opłaty za korzystanie z domów studenckich, przy czym jest on obowiązany do ustalenia warunków i trybu zwalniania z tych opłat (art. 79 ust. 3 PSWN). Zgodnie z art. 365 pkt 1 lit. b) w związku z art. 366 ust. 2 PSWN, na utrzymanie i rozwój domów studenckich mogą być przeznaczane środki publiczne pochodzące z subwencji przyznanej Uniwersytetowi jako uczelni publicznej. Zasady zakwaterowania i korzystania z domów studenckich doprecyzowują akty wewnętrzne Uniwersytetu. Aktami tymi są przede wszystkim: zarządzenie nr [...] Rektora Uniwersytetu z dnia [...] marca 2014 r. oraz zarządzenie nr [...] Rektora Uniwersytetu z dnia [...] maja 2015r., które ustanawiają Regulaminy przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusach (odpowiednio: A i B) Uniwersytetu (zwane dalej: "Zarządzeniami"). Zgodnie z treścią Zarządzeń, student lub doktorant Uniwersytetu uprawniony jest do ubiegania się o zakwaterowanie w domu studenckim, w tym również o zakwaterowanie współmałżonka i dzieci. Zarządzenia określają również, że pierwszeństwo w przyznaniu miejsca w domu studenckim przysługuje studentowi lub doktorantowi, któremu codzienny dojazd uniemożliwia lub w znacznym stopniu utrudnia studiowanie i który znajduje się w trudnej sytuacji materialnej. Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową.
W odniesieniu do domów studenckich Uniwersytetu obowiązuje ustanowiony zarządzeniem nr [...] Rektora Uniwersytetu z dnia [...] maja 2014 r. Regulamin Domu Studenckiego Uniwersytetu. Zgodnie z jego § 1, Regulamin określa zasady zakwaterowania i pobytu osób oraz funkcjonowania rad mieszkańców w domach studenckich Uniwersytetu. Regulamin ustanawia formę samorządu osób zamieszkujących domy studenckie jak również wskazuje, że wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii [...].
W miarę wolnych miejsc w pokojach domów studenckich mogą być kwaterowani także studenci zagraniczni kształcący się na Uniwersytecie w ramach programu [...] oraz w ramach innych programów. Możliwe jest także doraźne zakwaterowanie uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowę zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osób odbywających pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni. Wszystkie przychody uzyskane w związku z funkcjonowaniem domów studenckich są przeznaczone na ich utrzymanie. W okresie wakacyjnym możliwe jest także zakwaterowanie innych osób.
W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zasady przyznawania miejsc w domach studenckich Uniwersytetu określają Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr [...] z [...] maja 2015 r. - Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie B Uniwersytetu i Zarządzenie Rektora Uniwersytetu nr [...] z [...] marca 2014 r. – Regulamin przyznawania miejsc w domach studenckich w kampusie A Uniwersytetu. Zasady doraźnego zakwaterowania w domach studenckich osób związanych z Uczelnią. Zgodnie z ww. zarządzeniami osobami uprawnionymi do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich (dalej zwanych DS-ami) są studenci i doktoranci Uniwersytetu oraz ich współmałżonkowie i dzieci. Przyznanie miejsca w domu studenckim odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta. Miejsce jest przyznawane na następny rok akademicki (od 1 października do 30 września następnego roku). Cała procedura przyznawania miejsc w domach studenckich (od składania wniosków lub oświadczeń o kontynuacji zamieszkania w pokoju, poprzez rozpatrzenie wniosków przez komisje kwaterunkowe i ogłoszenie listy osób, którym przyznano miejsca w DS-ach oraz ewentualne odwołania i decyzje prorektora właściwego ds. studenckich) kończy się 5 września w kampusie B i 20 września w kampusie A. Jeśli po upływie tych terminów pozostają niewykorzystane miejsca lub też zwolnią się w trakcie roku akademickiego (skreślenia z listy studentów, rezygnacja) – to miejscami takimi dysponuje kierownik DS-u. Osoby związane z Uczelnią – studenci, doktoranci, słuchacze studiów podyplomowych, studenci niestacjonarni, osoby odbywające staż/praktykę na Uniwersytecie, pracownicy Uniwersytetu, kandydaci na studia, studenci/doktoranci innych Uczelni, osoby zatrudnione przy realizacji grantów czy projektów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub umowy o dzieło na rzecz Uniwersytetu składają wniosek o bezpośrednio do kierownika DS-u. Studenci, doktoranci oraz absolwenci Uczelni ubiegający się o zakwaterowanie w okresie wakacji składają wnioski do kierownika DS-u; w kampusie B - w terminie do 15 maja bieżącego roku. Wnioski rozpatrywane i realizowane są na bieżąco w miarę posiadania wolnych miejsc w domach studenckich. Domy studenckie Uniwersytetu nie figurują w ewidencji obiektów hotelarskich ani innych obiektów świadczących usługi hotelarskie. Pokoje w domach studenckich nie spełniają standardów pokoi hotelowych. Używając bardziej precyzyjnego określenia, odpowiadającego stanowi faktycznemu – DS-y świadczą usługę noclegową, polegającą na zapewnieniu miejsca w pokoju lub pokoju z dostępem do węzła higieniczno - sanitarnego. W okresie wakacyjnym wolne miejsca i pokoje w domach studenckich stają się ogólnie dostępne. Nie obowiązuje w tym przypadku żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu?
2. Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu [...] oraz innych programów?
3. Czy podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym)?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1. Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają te części domów studenckich uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu.
Zdaniem Uniwersytetu stosunek prawny, który zostaje zawiązany pomiędzy Uniwersytetem a studentem lub doktorantem Uniwersytetu zakwaterowanymi w domu studenckim nie jest umową najmu dzierżawy, ani umową o podobnym charakterze. Jak opisano to w stanie faktycznym, przyznanie studentowi miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowane w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Podkreślono, że ani przepisy PSWN, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy studentem lub doktorantem zakwaterowanym w domu studenckim a Uniwersytetem określeniami "umowa najmu" "najem", "wynajmowanie", "czynsz", ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy.
Ad. 2. Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których przyznano miejsca uczestnikom programu [...] oraz innych programów.
Przepisy powszechnie obowiązującego prawa dopuszczają aby studentem Uniwersytetu był także cudzoziemiec. Do osoby będącej studentem - niezależnie od jej przynależności państwowej - oraz do stosunków pomiędzy tą osobą, a Uczelnią zastosowanie mają przepisy PSWN oraz innych ustaw wskazane w stanowisku dotyczącym pytania oznaczonego numerem 1. Skoro tak, to aktualne jest również w tym zakresie stanowisko Uniwersytetu, że przyznanie studentowi lub doktorantowi miejsca w domu studenckim Uniwersytetu nie wywołuje skutków w podatku od przychodów z budynków, również w przypadku, gdy ten student lub doktorant korzysta z usługi edukacyjnej Uniwersytetu na podstawie odpowiedniego programu współpracy międzynarodowej.
Ad. 3. Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają również te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia łub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż-praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym). Zdaniem Uniwersytetu, usług świadczonych przez domy studenckie również na rzecz osób wymienionych w treści niniejszego pytania, nie należy utożsamiać z usługami wynajmu. Jak to bowiem wskazano w stanowisku dotyczącym pytana oznaczonego numerem 1, usługi świadczone przez domy studenckie mają - zgodnie z PKWiU charakter zakwaterowana (Sekcja I Dział 55) zarówno w zakresie zakwaterowania studentów i doktorantów jak i zakwaterowania np. uczestników konferencji czy gości w okresie wakacji.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego w odniesieniu do każdego z zadanych pytań za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia [...] stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma również zastosowania w sytuacji, gdy suma przychodów z poszczególnych budynków ustalona wg zasad określonych w art. 24b ust. 3 tej ustawy, jest niższa niż [...] zł.
Organ wskazał, że jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów. Zakłada ona, że strony mogą w granicach wyznaczonych przez prawo swobodnie kształtować treść łączącego je stosunku prawnego. Jedynie wyjątkowo ustawodawca wprowadza przepisy o charakterze bezwzględnie obowiązującym, których strony własną, nawet zgodną wolą, zmienić nie mogą. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony. Natomiast w myśl art. 660 k.c. umowa najmu nieruchomości lub pomieszczenia na czas dłuższy niż rok powinna być zawarta na piśmie. W razie niezachowania tej formy uważa się umowę zawartą na czas nieoznaczony. Zgodnie z zapisem art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Zauważyć należy, że zgodnie z ww. przepisami k.c. i zgodnie z ugruntowaną praktyką nie ma konieczności zawierania umowy najmu w formie pisemnej jeśli umowa ta nie jest dłuższa niż rok pod warunkiem że strona umowy zapoznana została z regulaminem korzystania przedmiotu najmu oraz wpłaciła zabezpieczenie finansowe w razie zniszczenia rzeczy oddanej w najem (kaucja). Jak wynika z powołanego wcześniej art. 659 § 1 k.c., istotną cechą umowy najmu jest z jednej strony oddanie najemcy rzeczy do używania oraz (z drugiej strony) zobowiązanie do płacenia wynajmującemu umówionego czynszu. Ponadto, w art. 661 k.c. ustawodawca nakazał, aby najem zawarty na czas dłuższy niż lat dziesięć traktować po upływie tego terminu za zawarty na czas nieoznaczony (w przypadku najmu zawartego między przedsiębiorcami skutek taki dotyczył będzie najmu zawartego na czas dłuższy niż lat trzydzieści). Kwestia okresu, na jaki umowa najmu została zawarta, ma też znaczenie dla terminów płatności czynszu. Jak bowiem wynika z art. 669 k.c., § 1 k.c., jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nie oznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca. Czas trwania najmu ma znacznie z punktu widzenia terminów wypowiedzenia umowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 688 k.c., jeżeli czas trwania najmu lokalu nie jest oznaczony, a czynsz jest płatny miesięcznie, najem można wypowiedzieć najpóźniej na trzy miesiące naprzód na koniec miesiąca kalendarzowego. W myśl art. 662 k.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Wobec braku legalnej definicji pojęcia "czynsz", zdaniem organu, konieczne jest odwołanie się do językowego rozumienia tego terminu. "Czynsz" wg słownika języka (https://sjp.pwn.pl) jest to «opłata za wynajem lokalu lub innej nieruchomości, wnoszona w określonych terminach». Z definicji tej wynika że słowo "czynsz" może być używane zamiennie ze słowem "opłata", znaczenie ma bowiem jej charakter.
Zdaniem organu opłata ponoszona przez: studentów, doktorantów Uniwersytetu, uczestników programu [...] oraz innych programów, spełnia kryteria uznania jej za czynsz w rozumieniu przepisu art. 659 k.c. Wnioskodawca decydując o przyznaniu miejsca w domu studenckim Uniwersytetu zobowiązuje się do się do wydania rzeczy – tj. miejsca w domu studenckim, korzystający zobowiązuje się natomiast m.in. do zapłaty określonej kwoty - stawki odpłatności za zakwaterowanie w domu studenckim. Stawki zostały określone z uwzględnieniem m.in.: standardu pokoju, kategorii zakwaterowanej osoby, rodzaju zakwaterowania. Stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym jest zatem zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Biorąc pod uwagę powyższe organ nie zgodził się z argumentacją Wnioskodawcy, że przyznanie miejsca, w tym miejsca w pokojach rodzinnych w domach studenckich, studentom oraz doktorantom Uniwersytetu jak również przyznanie miejsca uczestnikom programu [...] oraz innych programów w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie jest umową a tym samym nie ma cech umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przyznanie miejsca w domach studenckich odbywa się na wniosek studenta lub doktoranta, który podlega weryfikacji. Miejsca w domach studenckich przyznawane są przez komisję kwaterunkową/kierownika danego domu studenckiego – zgodnie z procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowanie w przepisach PSWN. Korzystający, któremu przyznano miejsce w domu studenckim, ponosi opłaty, której wysokość ustala Rektor. W omawianej sprawie ma miejsce sytuacja, w której Uniwersytet odpłatnie udostępnia korzystającym miejsce w domu studenckim, a zatem w ocenie organu, trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to "(...) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz" (art. 659 § 1 k.c). Zdaniem organu przyznanie miejsca w domach studenckich Uniwersytetu jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy. W przedmiotowej sprawie czynność przyznania miejsca w domu studenckim jest czynnością o charakterze administracyjnoprawnym, podczas gdy umowa najmu ma charakter cywilnoprawny. Zatem w sprawie mamy do czynienia z dwiema czynnościami o różnym charakterze. Pierwszą jest przyznanie miejsca w domu studenckim, drugą natomiast umowa (nawet jeżeli nie została zawarta w formie pisemnej) dotycząca jego najmu. W związku z faktem, że w rozpoznawanej sprawie występuje przesłanka określona w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. Uniwersytet odpłatnie udostępnia części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje) korzystającym, tj. studentom oraz doktorantom Uniwersytetu jak również uczestnikom programu [...] oraz innych programów Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od przychodów ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b updop od części domów studenckich Uniwersytetu, w których miejsca (w tym miejsca w pokojach rodzinnych) przyznawane są w sposób opisany powyżej – tj. zakwaterowania. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] organ uznał za nieprawidłowe.
Organ podał, że w odniesieniu do części domów studenckich Uniwersytetu (pokoi), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym) zastosowanie znajduje tożsama argumentacja organu jak wyżej przedstawiona dot. kwestii objętej pytaniem Nr [...]
Zdaniem Organu, stosunek prawny łączący Uniwersytet z korzystającym, o których mowa w pytaniu Nr [...], jest również w tym przypadku zbliżony do kodeksowej umowy najmu. Udostepnienie miejsc w domu studenckim korzystającym, tj. zakwaterowanie w części domów studenckich (pokojach) jest inną umową o podobnym charakterze do umów najmu czy dzierżawy. Wnioskodawca w doprecyzowaniu wniosku wskazał, że w okresie wakacyjnym nie obowiązuje żadna szczególna procedura i podobnie jak ma to miejsce w hotelach, wolne miejsce lub pokój jest udostępniany gościowi. Wolne miejsca i pokoje w domach studenckich są ogólnodostępne. Umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U. nr 2019, poz. 238), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zatem skoro świadczeniem głównym umowy mieszanej, tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych oraz krótkotrwałego zakwaterowania jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W konsekwencji uznać należy, że zakwaterowanie osób w domu studenckim (pokojach) w okresie wakacyjnym, w ramach świadczonej usługi hotelarskiej, noclegowej lub krótkotrwałego zakwaterowania, również wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Powyższe uzasadnia twierdzenie, w zakresie objętym pytaniem Nr [...], w ocenie Organu, podatkowi od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b u.p.d.o.p., podlegają te części domów studenckich Uniwersytetu (pokoje), w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym).
W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:
1) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym tego przepisu są objęte również przypadki przyznania miejsca w domu studenckim: studentowi lub doktorantowi;
2) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym tego przepisu są objęte również przypadki przyznania miejsca w domu studenckim: uczestnikowi programu [...], uczestnikowi innego programu;
3) art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że zakresem przedmiotowym tego przepisu są objęte również przypadki doraźnego zakwaterowania uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osób odbywających pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także innych osób (w okresie wakacyjnym).
W pierwszej kolejności wskazano, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. ogranicza opodatkowanie jedynie do takich przypadków, w których oddanie budynku lub jego części do używania następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej o określonym charakterze. Tymczasem stosunek prawny nawiązywany pomiędzy Uniwersytetem a osobami, wymienionymi we wniosku ma charakter tzw. stosunku wewnątrzzakładowego. W tym zakresie Uczelnia może być uznana za zakład administracyjny. Osoby, którym przyznano miejsca w domu studenckim są natomiast użytkownikami tego zakładu. Uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa (art. 104 ustawy z dnia 20 lipca 2018 Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w odniesieniu do studentów oraz art. 211 PSWN w odniesieniu do doktorantów). Zasady przyznawania miejsc w domach studenckich wynikają ze szczegółowo przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji postanowień aktów wewnętrznych Uniwersytetu. Akty te nie przewidują zawierania z ubiegającymi się o przyznanie miejsc w domach studenckich umów cywilnoprawnych. To Uniwersytet -jako zakład administracyjny - zachowuje kompetencję do ukształtowania treści stosunku prawnego nawiązywanego z osobą ubiegającą się o miejsce w domu studenckim. Stosunek ten ma zatem charakter stosunku wewnątrzzakładowego, który nie powinien być utożsamiany z pojęciem "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze" użytym w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Abstrahując od powyższego, podkreślono, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w Kodeksie cywilnym). Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Analogiczna regulacja w odniesieniu do umowy dzierżawy zawarta została w art. 693 § 1 k.c., który stanowi, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotowo istotnymi elementami zarówno treści umowy najmu jak i dzierżawy jest zatem oddanie będących przedmiotem umowy do używania oraz odpłatność (w postaci czynszu). Ustawa wyraźnie zaznacza przy tym, że czynsz powinien być ,,umówiony.*’ Umowa podobna do wymienionych umów nazwanych powinna się zatem cechować tym, że na jej podstawie korzystający uzyskuje prawo do używania budynku (w całości lub w części) w zamian za umówione świadczenie wzajemne (określone w pieniądzu, ale też w formie rzeczy, czy też usług). Natomiast jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, przyznanie miejsca w domu studenckim jest poprzedzone sformalizowaną procedurą wynikającą z aktów wewnętrznych Uniwersytetu, ale mających umocowanie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (PSWN). Procedura przyznawania miejsca ma na celu realizację przyznanego studentom i doktorantom ustawowego uprawnienia do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu (odpowiednio art. 104 oraz art. 211 PSWN). Już samo występowanie tej procedury, nazwanej w przepisach PSWN "ubieganiem się o zakwaterowanie", konieczność złożenia wniosku, wykazania sytuacji materialnej, możliwość złożenia odwołania w razie decyzji odmownej, wskazują, że nie mamy tu do czynienia z umową najmu lub dzierżawy zawieranymi na zasadach swobody umów. Ponadto należy wskazać, że student lub doktorant może zostać - niezależnie od swego wniosku - zakwaterowany w pokoju jedno- lub wieloosobowym. W przypadku zakwaterowania w pokoju wieloosobowym mieszkaniec nie ma wpływu na dobór współlokatorów. Powyższe elementy wskazują na to, że osoba zakwaterowana w domu studenckim nie ma w istocie części budynku (pomieszczenia) oddanego do swego używania (tak jak to następuje w przypadku umowy najmu lub dzierżawy i jak tego wymaga treść art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zarówno w świetle art. 104 PSWN (w odniesieniu do doktorantów art. 211 PSWN), jak i aktów wewnętrznych Uniwersytetu - przedmiotem stosunku prawnego łączącego osobę zakwaterowaną w domu studenckim z Uniwersytetem jest przyznanie jej miejsca, nie zaś oddanie jej do używania określonej powierzchni użytkowej. W odniesieniu do zakwaterowania studentów lub doktorantów Uniwersytetu w domach studenckich będących własnością Uniwersytetu nie występuje również element, który można by uznać za "umówiony czynsz." Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i w rezultacie nie jest również efektem umowy zawartej między studentem lub doktorantem a Uniwersytetem. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uniwersytetu. Jak to opisano w stanie faktycznym wniosku, wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor Uniwersytetu w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii samorządu studenckiego i samorządu doktorantów. Student lub doktorant ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów lub doktorantów opłaty za miejsca w domach studenckich nie mają zatem charakteru umówionego czynszu.
Zdaniem Uniwersytetu, podatkowi od przychodów z budynków w świetle prawidłowej wykładni art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlegają również te części domów studenckich Uniwersytetu, w których doraźnie zakwaterowano uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osoby zatrudnione przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osoby wykonujące umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osoby odbywające pobyt (staż/praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także inne osoby (w okresie wakacyjnym). Jak wskazano w uzasadnieniu zarzutu oznaczonego numerem 1, celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków (w obecnie obowiązującym kształcie) było opodatkowanie przychodów z nieruchomości generujących przychody, które w innym przypadku mogłyby pozostać nieopodatkowane ze względu na korzystanie z metod optymalizacji podatkowej. Cel taki, nie przystaje do przypadku domów studenckich uczelni publicznej. Zdaniem Uniwersytetu, usług świadczonych przez domy studenckie również na rzecz osób wymienionych w treści niniejszego pytania, nie należy utożsamiać z usługami wynajmu. Bowiem usługi świadczone przez domy studenckie mają - zgodnie z PKWiU charakter zakwaterowania (Sekcja 1 Dział 55) zarówno w zakresie zakwaterowania studentów i doktorantów jak i zakwaterowania np. uczestników konferencji, czy gości w okresie wakacji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Uniwersytetu, również zakwaterowanie w domach studenckich osób, których dotyczy niniejszy zarzut nie powoduje objęcia
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga jest uzasadniona.
W kontekście twierdzeń przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w samej skardze istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy przychody z budynków stanowiących własność wnioskodawcy, które wykorzystywane są jako akademiki, które zaspokajają potrzeby mieszkaniowe studentów, doktorantów i stażystów w okresie roku akademickiego, a także uczestników programu [...], uczestników innego programu, jak również uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, kandydatów na studia, a także innych osób (w okresie wakacyjnym) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodów z nieruchomości na podstawie art. 24b u.p.d.o.p.
Punktem wyjścia dla rozważenia powyższej kwestii musi być przywołanie treści przepisu (24b ust. 1 u.p.d.o.p.), zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W ocenie Sądu, przez pryzmat faktografii opisanej we wniosku uprawnione jest stanowisko strony Skarżącej, że udostępnianie miejsc w domach studenckich nie będzie następować na podstawie umów wskazanych wprost w przywołanym przepisie jak i na podstawie umów o podobnym charakterze.
Uniwersytet, jak każda uczelnia, jest zakładem administracyjnym. Jest to więc jednostka organizacyjna niebędąca organem państwowym, ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny (publiczny), jako jedna z form decentralizacji, nie podlega władzy hierarchicznej organów administracji rządowej i sprawuje funkcje administracji publicznej samodzielnie, korzystając z władztwa zakładowego. Władztwo zakładowe nie jest jakimś samoistnym władztwem państwowym, lecz częścią tego władztwa, wynikającą z upoważnienia organów zakładu do wydawania abstrakcyjnych, ale i konkretnych aktów na podstawie i w ramach ustaw. Istotę władztwa zakładowego stanowi więc zakres upoważnień dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych z użytkownikami zakładu (w tym wypadku ze studentami, doktorantami i stażystami). Z chwilą przyjęcia danej osoby w poczet użytkowników zakładu staje się ona podmiotem praw i obowiązków, które przysługują bądź obciążają użytkowników danego zakładu. Te prawa i obowiązki wynikają zarówno z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i aktów normatywnych wykonawczych), jak i ze statutów oraz regulaminów zakładowych. Użytkownika, który dobrowolnie przystąpił do zakładu administracyjnego (zatem i studenta w tym również obcokrajowca , doktoranta, stażystę), wiążą przepisy zawarte w aktach normatywnych wewnątrzzakładowych, ponieważ jego wniosek o przyjęcie jest równocześnie wyrażeniem zgody na poddanie się reżimowi prawnemu obowiązującemu w danym zakładzie (vide: uchwała NSA z 13 października 2003 r., OPS 5/03).
Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, iż uprawnienie do ubiegania się o zakwaterowanie w domach studenckich Uniwersytetu wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa (art. 104 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w odniesieniu do studentów oraz art. 211 PSWN w odniesieniu do doktorantów). Zasady przyznawania miejsc w domach studenckich wynikają ze szczegółowo przedstawionych w treści wniosku o wydanie interpretacji postanowień aktów wewnętrznych Uniwersytetu. Akty te, jak słusznie podnosi Strona, nie przewidują zawierania z ubiegającymi się o przyznanie miejsc w domach studenckich umów cywilnoprawnych. To Uniwersytet -jako zakład administracyjny - zachowuje kompetencję do ukształtowania treści stosunku prawnego nawiązywanego z osobą ubiegającą się o miejsce w domu studenckim. Stosunek ten ma zatem charakter stosunku wewnątrzzakładowego, który nie może być utożsamiany z pojęciem "umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze" użytym w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie w sprawie przyznania studentowi miejsca w domu studenckim stanowi jednostronny akt organów uczelni i jest aktem wewnętrznym skierowanym na wywołanie konkretnych i indywidualnie oznaczonych skutków. ( tak: postanowienie WSA w Łodzi z 22 stycznia 2015 r., III SA/Łd 730/14).
Słusznie Strona wskazała w skardze iż, w odniesieniu do zakwaterowania studentów lub doktorantów Uniwersytetu w domach studenckich będących własnością Uniwersytetu nie występuje również element, który można by uznać za "umówiony czynsz." Odpłatność za przyznane miejsce nie jest przedmiotem negocjacji i w rezultacie nie jest również efektem umowy zawartej między studentem lub doktorantem a Uniwersytetem. Nie jest ona określana przez strony w sposób swobodny. Odpłatność ta jest określona w aktach wewnętrznych Uniwersytetu. Wysokość opłaty za miejsce w domu studenckim ustala rektor Uniwersytetu w drodze zarządzenia po zasięgnięciu opinii samorządu studenckiego i samorządu doktorantów. Student lub doktorant ubiegający się o zakwaterowanie nie ma zatem wpływu na określenie wysokości należnych opłat. Wnoszone przez studentów lub doktorantów opłaty za miejsca w domach studenckich nie mają zatem charakteru umówionego czynszu. Ponadto ani przepisy PSWN, ani akty wewnętrzne Uniwersytetu nie posługują się w odniesieniu do stosunku prawnego powstającego pomiędzy studentem lub doktorantem zakwaterowanym w domu studenckim a Uniwersytetem określeniami "umowa najmu", "najem", "wynajmowanie", "czynsz", ani innymi zbliżonymi. Tym bardziej brak podobnych określeń nawiązujących do umowy dzierżawy. Istotną okolicznością podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji, jest także fakt, że zakwaterowanie w domu studenckim nie jest ogólnodostępne. Zakwaterowana w ten sposób może być jedynie osoba będąca studentem lub doktorantem Uniwersytetu
W ocenie Sądu z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że stosunek związany z ubieganiem się przez studenta, doktoranta, czy stażystę o przyznanie miejsca w domu studenckim spełnia kryteria uznania go za stosunek wewnątrzzakładowy. Relacja ta w świetle powyższych rozważań charakteryzuje się kompetencją zakładu administracyjnego do jednostronnego kształtowania jego treści. Zatem udostępnianie miejsc w budynkach domu studenckiego nie będzie następować na podstawie jakiejkolwiek umowy, lecz w ramach stosunku wewnątrzzakładowego łączącego studenta, doktoranta, czy stażystę z zakładem prawa administracyjnego, jakim jest Uniwersytet. Istota tego stosunku manifestuje się brakiem równorzędności jego stron oraz kompetencją organów zakładu do jednostronnego kształtowania jego treści, a skoro tak to wyklucza uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
W konsekwencji uzasadniony okazał się zarzut naruszenia wskazanego przepisu. Jednym z warunków zaistnienia podstaw do wymierzenia podatku od przychodów z budynków jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ustawodawca określając przesłanki opodatkowania w interpretowanym przepisie odwołał się wprost do umowy najmu, dzierżawy jak i do innych umów o podobnym charakterze. Ustalenie, że oddanie całości lub części budynku do używania nastąpiło na podstawie innego, niż umowa tytułu prawnego jednoznacznie wyklucza zastosowanie opodatkowania od przychodów z budynków.
W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym ( tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Także w świetle wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie uwzględnienie wyżej przedstawionej wykładni prawa. Mając na uwadze trafność zarzutów naruszenie prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.