I SA/Bd 87/25

I SA/Bd 87/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art 43 ust 1 pkt 2h lit a, art 43 ust 17, art 119 ust 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2025r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.645.2024.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części (pytania 1 w zakresie świadczenia usług kolonii i pytania 2), 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. L. 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku z dnia [...] września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa VAT") świadczonych usług organizacji kolonii i półkolonii; braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do usług turystyki, o których mowa art. 119 u.p.t.u.; prawa do skorygowania deklaracji VAT, powstania nadpłaty podatku VAT oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie pismem z [...] listopada 2024 r.) K. L. ("Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawczyni") podała, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą PHU K. L. w zakresie: PKD 85.51.Z: "pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych" oraz PKD 96.04.Z: "działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej". Jest organizatorem sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii (stan faktyczny nr [...]) oraz półkolonii (stan faktyczny nr [...]). Uczestnikami kolonii oraz półkolonii są dzieci w wieku 6-17 lat (uczniowie szkół podstawowych i średnich).
Kolonie polegają na czasowym (tygodniowym albo 10-dniowym) i aktywnym pobycie w określonym miejscu – z reguły są to destynacje nadmorskie lub pojezierza, a także rejony górskie, sporadycznie kolonie będą organizowane w innym kraju UE (na Słowacji). W celu organizacji kolonii, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz organizacji i koordynacji kolonii, Skarżąca nabywa od innych firm towary i usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, w szczególności: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie, bilety na park linowy, baseny i pływalnie, kręgielnie oraz kina, szkolenia surfingowe, szkolenia narciarskie, kadra instruktorska oraz wychowawcza, dodatkowe usługi takie jak kulig zimowy lub rejs łodzią. Głównym celem kolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą przez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.
Półkolonie natomiast mają charakter lokalny i są organizowane w T. w godzinach 7:30-16:30. Dzieci i młodzież są kierowane na półkolonie wyłącznie przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży (klienci indywidualni). Opiekunowie codziennie dowożą dzieci na półkolonie, a po ich zakończeniu dzieci wracają do domów – w ramach półkolonii nie występuje usługa zakwaterowania. Zajęcia odbywają się na terenie [...] w T., gdzie dzieci mają do dyspozycji boiska, tereny zieleni, baseny, przestrzeń do zajęć manualnych, plastycznych czy też nauki języka angielskiego. W trakcie trwania półkolonii odbywają się również zamknięte zajęcia pływania na basenie oraz różnotematyczne warsztaty. Jako organizator półkolonii Wnioskodawczyni, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii (m.in. zakup: wyżywienia, wejściówek na baseny oraz pływalnie, biletów do kina, teatru lub kręgielni, najem sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską). Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów są niezbędne do przeprowadzenia usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Skarżąca osiąga dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem półkolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą przez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.
Nabywane przez Skarżącą towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą główną jest usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii według określonego programu wraz z zapewnieniem odpowiedniego personelu, zatrudnionego przez Stronę, zapewniającego opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii i półkolonii nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą główną. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm. dalej: "u.o.s.o."), wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników; żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia; bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi nabywane od innych podmiotów bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 u.o.s.o. i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii.. Celem nabycia usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników podatku VAT niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.
Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W związku z tym podlega ona nadzorowi kuratora oświaty na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005). Usługi kolonii oraz półkolonii nie stanowią opieki nad dziećmi do lat 3. Strona spełnia wymogi Prawa oświatowego, tj. wszyscy zatrudnieni wychowawcy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje oraz kursy wychowawcy wypoczynku. Strona podlega nadzorowi oraz kontroli Ministerstwa Edukacji Narodowej. Wszystkie organizowane kolonie oraz półkolonie są każdorazowo zgłaszane do odpowiedniego kuratorium oświaty, którego pracownicy są uprawnieni do osobistej kontroli przestrzegania przez Wnioskodawczynię prawa oświatowego.
Usługi organizacji kolonii oraz półkolonii Wnioskodawczyni ewidencjonuje na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 u.p.t.u. Od początku świadczenia tego rodzaju usług Spółka ewidencjonuje sprzedaż z zastosowaniem stawki VAT 23%. Zdarzały się pojedyncze sytuacje, w których klient otrzymał od Skarżącej fakturę imienną z 23% VAT. W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 (obecnie JPK_V7K) Wnioskodawczyni wykazywał stawkę podatku VAT w wysokości 23% od sprzedaży usług organizacji kolonii oraz półkolonii. W razie stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz towary i usługi ściśle związane z tymi usługami objęte są zwolnieniem z podatku VAT, Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty deklaracji podatkowych za minione okresy rozliczeniowe, polegającej na korekcie in minus podatku należnego oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w dotychczasowej kwocie brutto (metoda "w stu"). Przykładowo, przy usłudze (kolonii oraz półkolonii) wycenionej na [...] zł netto + [...] zł VAT, korekta będzie polegała na zaniżeniu podatku należnego o [...] zł oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w kwocie [...]zł (w pozycji deklaracji dotyczącej usług zwolnionych z VAT na mocy art. 43 u.p.t.u.).
W związku z powyższym zadano pytania:
1. Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz dostawa towarów i świadczenie usług nabytych od innych podmiotów korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u.?
2. Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii zaliczają się do usług turystyki, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. i czy powinny być rozliczanie sposób przewidziany w tym artykule (VAT – marża)?
3. Czy – w wypadku uznania przez KIS, iż w odniesieniu do usług organizacji kolonii oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 u.p.t.u. – Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT w zakresie zmniejszenia podatku VAT z 23% (metodą "w stu") i po stronie Wnioskodawczyni powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") i Wnioskodawczyni będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 O.p.?
W ocenie Skarżącej:
Ad. 1. Stronie przysługuje zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT, w zakresie usług organizacji kolonii i półkolonii oraz usług i towarów, nabytych od innych podmiotów, a ściśle związanych z usługami podstawowymi.
Ad. 2. Usługi organizacji kolonii podlegają rozliczeniu oraz opodatkowaniu na zasadach ogólnych przywidzianych w ustawie VAT, z tym że usługi te należy wykazać w odpowiednich rejestrach oraz deklaracji podatkowej, jako usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy VAT.
Ad. 3. Stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT oraz prawo do zwrotu nadpłaty powstałej na skutek nienależnie wpłaconego podatku VAT w wysokości 23% od usług kolonii oraz półkolonii – zgodnie z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie:
- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT świadczonych usług organizacji kolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT świadczonych usług organizacji półkolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
- braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe;
- prawa do skorygowania deklaracji VAT, powstania nadpłaty podatku VAT oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.
W zakresie uzasadnienia do odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 organ podał, że świadczone przez Skarżącą usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zatem jest to świadczenie złożone, składające się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługę turystyki opodatkowaną według szczególnej procedury określonej w art. 119 u.p.t.u. na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio art. 29a ustawy VAT. Do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Skarżąca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie "środków" do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Skarżącą dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne. Organ dodał, że zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.
Podsumowując organ uznał, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT korzysta jedynie, świadczona przez Skarżącą w ramach ww. usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe. Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których – jak wskazano powyżej – zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Do tych usług – jako usług turystyki – zastosowanie ma art. 119 ustawy VAT, i powinny być one rozliczane na zasadach w nim przewidzianych.
Odnosząc się do wątpliwości Skarżącej dotyczących zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT dla świadczonych usług organizacji półkolonii organ wskazał, że półkolonie polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z przepisami prawa oświatowego i są każdorazowo zgłaszane do właściwego kuratorium oświaty. Nabywane przez Skarżącą towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii. Usługą główną jest usługa organizacji półkolonii według określonego programu wraz z zapewnieniem odpowiedniego personelu, zatrudnionego przez Skarżącą, zapewniającego opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Jako organizator półkolonii Skarżąca, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii, m.in. zakup: wyżywienia (catering), wejściówek na baseny oraz pływalnie, biletów do kina, teatru lub kręgielni, najmu sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską. Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów są niezbędne do przeprowadzenia przez Skarżącą usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Skarżąca osiąga dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem półkolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.
Organ wskazał, że świadczone przez Skarżącą usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zatem Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT w przypadku świadczenia tych usług. Ponadto z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Skarżącą, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy VAT, wyłączające zwolnienie od podatku i tym samym ww. świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Skarżącą w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Zatem świadczone usługi organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Ponadto wykonywane przez Skarżącą świadczenia dodatkowe, które są zapewniane w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT.
W odpowiedzi na pytanie na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku związanego z dostawą usług, tj. usług organizacji kolonii oraz półkolonii został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. klientów Skarżącej. Zatem to nie Skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Skarżącej, tj. osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie po jej stronie. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarżącej.
Zatem w omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku. Skoro Skarżąca nie jest w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawiono paragony dokumentujące sprzedaż usług organizacji kolonii i półkolonii, przez co nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz nabywcy, organ uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na sprzedaż korzystającą ze zwolnienia od podatku. Tym samym, nie przysługuje jej możliwość dokonania korekty podatku należnego w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla klientów usług organizacji kolonii i półkolonii z zawyżoną stawką podatku VAT, która była udokumentowana paragonem.
Z kolei w przypadku zawyżenia stawki VAT na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług albo opodatkowania podatkiem VAT transakcji podlegającej zwolnieniu od VAT, podatnik powinien dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ustawy VAT.
Pomimo stwierdzenia, że w odniesieniu do usług organizacji kolonii (w części) oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u., Skarżąca nie będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT (w ramach JPK) w zakresie obniżenia podatku należnego w związku z zastosowaniem dla ww. usług stawki w wysokości 23%. Powyższe wynika z faktu, że Skarżąca nie jest uprawniona – zarówno w przypadku dokumentowania sprzedaży usług kolonii i półkolonii (sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej, jak i faktur) do korekty podatku należnego wykazanego w pierwotnych rozliczeniach. W konsekwencji nie można rozpatrywać nadpłaty, o której mowa w art. 72 O.p., a tym Skarżąca samym nie będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 O.p.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej KlS uznał, iż usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowane w formie kolonii stanowią usługi turystyki oraz części, w jakiej KlS uznał, że dostawa towarów oraz świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanych w postaci kolonii, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT, stosownie do treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Zarzucono naruszenie:
- art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy VAT przez uznanie, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowanymi w postaci kolonii, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT;
- art. 119 ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, iż usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą organizowane w postaci kolonii stanowią usługi turystyki, o których mowa w tym przepisie;
- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się sformułowaniem przez KIS uzasadnienia prawnego, które nie odnosi się w pełni do stanowiska Strony, w tym wszystkich okoliczności sprawy oraz z uwagi na brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w odniesieniu do uznania przez KIS, iż usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą stanowią usługi turystyki na gruncie ustawy VAT oraz że dostawa towarów i usług ściśle związana z opieką nad dziećmi i młodzieżą w formie kolonii nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy VAT,
- art. 121 § 1 O.p. w ten sposób, iż stanowisko organu interpretacyjnego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest skrajnie odmiennie od stanowiska tego samego organu zaprezentowanego w interpretacji wydanej kilka miesięcy wcześniej w tożsamym stanie faktycznym, co jest działaniem sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. W tym miejscu tut. Sąd wskazuje, że na tle zagadnienia zwolnienia z opodatkowania usług organizacji kolonii zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2213/23, do którego tez przedstawionych w uzasadnieniu skład orzekający chciałby się odwołać.
W zaskarżonej interpretacji, w części w jakiej została poddana kontroli Sądu (skargę wniesiono tylko co do stanowiska organu w zakresie świadczonych przez Wnioskodawczynię usług opieki nad dziećmi w formie kolonii) organ po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a, art. 43 ust. 17, art. 119 ust. 1) ustawy o systemie oświaty (art. 92c, art. 92d, art. 92t), rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej (z dnia 30 marca 2016r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży) oraz regulacji wspólnotowych przyjął, że: "mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Panią kolonii dla dzieci i młodzieży mamy do czynienia z czynnością złożoną zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych."
W ocenie Sądu konkluzja ta jest metodologicznie błędna. Pytanie nr 1 dotyczyło zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Skarżącą usług organizacji kolonii i półkolonii. Dopiero kolejne pytanie (oznaczone nr 2) dotyczyło opodatkowania kolonii jako usług turystyki metoda wskazaną w art. 119 u.p.t.u. (VAT marża). Nie budzi wątpliwości Sądu, że są to pytania zadane kaskadowo, pomimo braku sformułowania typu: "w przypadku nieuznania, że usługi podlegają zwolnieniu (....)". Podkreślić bowiem należy, że w każdym przypadku zastosowania prawa podatkowego wcześniejszym zadaniem podmiotu stosującego to prawo jest ustalenie, czy dane, konkretne zdarzenie, w ogóle podlega opodatkowaniu, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie zasadne jest rozstrzygnięcie, według jakich zasad powinno nastąpić opodatkowanie – ogólnych, czy jakichś szczególnych. Okolicznością dalej idącą jest zwolnienie z podatku, i jeśli takie zwolnienie staje się aktualne, bezprzedmiotowe jest poszukiwanie zasad opodatkowania, tj. rozstrzyganie, czy to opodatkowanie ma następować według zasad ogólnych (tu – według art. 29a ustawy o VAT), czy szczególnych (tu – według art. 119 ustawy o VAT). Jeśli zatem usługi, o których mowa w pytaniu nr 1 wniosku złożonego w niniejszej sprawie, byłyby zwolnione z podatku (okoliczność pierwotna), to nieporozumieniem byłoby rozważanie, czy i w jakim zakresie podlegałyby one opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub na zasadzie VAT marża (okoliczność wtórna).
W interpretacji organ przyjął, że sam fakt, iż dana usługa spełnia kryteria usługi turystycznej, lub jeśli w pewnym zespole czynności można wyróżnić elementy usługi turystycznej, to tym samym bezwzględnie musi być ta usługa (lub te elementy) opodatkowana, według procedury VAT marża, skoro ustawa, jak i dyrektywa 112, zobowiązują do takiego właśnie opodatkowania takich usług. Organ przywołał wprawdzie przepisy prawa dotyczące pojęć: "usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą" oraz "usługi turystyki" ale, zdaniem Sądu, nie dokonał analizy przedmiotowego zakresu tych pojęć i przede wszystkim nie ustalił ich wzajemnej relacji względem siebie. Gdyby przeprowadzić taką analizę, okazałoby się, że usługa opieki w konkretnym przypadku może zakresowo być szersza od usługi turystyki, tj. wypełniać wszystkie jej elementy, ale dodatkowo charakteryzować się jeszcze jakimiś cechami szczególnymi, które nadają jej właśnie status usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Inaczej mówiąc – fakt, że w zakres ww. pojęcia "usługa opieki" wchodzą pewne czynności i świadczenia, które – same w sobie – składają się na usługę turystyki (co organ wprost przyznaje), nie wyklucza, iż dodanie do tych pewnych czynności i świadczeń dalszych cech ustawowych kreować może zwolnioną z opodatkowania usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą. Te dalsze cechy wymienia art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy w zw. z art. 92a w zw. z art. 92c u.o.s.o. Usługa turystyczna "wzbogacona" o te szczególne elementy staje się usługą opieki nad dziećmi i młodzieżą. Zatem usługa,
- która polega na organizowaniu wyjazdowego wypoczynku dla dzieci i młodzieży (usługa turystyczna),
- realizowana przez podmioty wskazane w ustawie o systemie oświaty (np. przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki – art. 92c ust. 1 pkt 2 u.o.s.o.),
- świadczona w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych dzieci,
- połączona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci,
- wykonywana w celach niezarobkowych, a jeśli zarobkowych, to nie w formie imprezy turystycznej,
- świadczona w konkretnym czasie (ferie zimowe lub letnie albo przerwa zimowa) i przez pewien minimalny czas (2 dni),
- realizowana po zawiadomieniu kuratora oświaty,
nabiera wszystkich cech usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą. Odpowiada to intencji prawodawcy wspólnotowego, który w art. 132 ust. 1 lit. h dyrektywy 112 zobowiązuje do zwolnienia z podatku świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Polski prawodawca zdecydował, że istniejący w tym przepisie dyrektywy margines swobody co do uznania danego podmiotu za podmiot "o charakterze społecznym" wykorzysta w ten sposób, iż w ustawie podatkowej (ustawie o VAT) odwoła się do ustawy szczególnej, niepodatkowej (ustawy o systemie oświaty), która określa bezpieczne wymagania podmiotowe i przedmiotowe dla świadczenia usług opieki nad dziećmi i młodzieżą. W ten sposób zakreślone zostały szczegółowe wymagania zwolnienia podatkowego, toteż nie istnieje obawa o nadużywanie tego zwolnienia przez podmioty, które nie będą realizować preferowanego w tym przepisie celu społecznego. Dlatego zgadzając się co do zasady z twierdzeniem organu, że jakkolwiek organizowane przez Skarżącą kolonie zawierają elementy charakterystyczne dla usług turystycznych, oraz że w toku ich realizacji będą wykorzystywane tzw. usługi obce, to jednak nie ma to znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy VAT. W ocenie Sądu, nie należy bowiem tracić z pola widzenia istotnej okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 24a u.p.t.u. referuje m.in. do ustawy o systemie oświaty. Wśród przepisów tej ustawy szczególnej należy wyróżnić analizowany w interpretacji art. 92a i następne, które dotyczą wypoczynku organizowanego przez tzw. organizatorów wypoczynku, i które określają wskazane wyżej wymagania, np. w zakresie daty, w jakiej wypoczynek jest objęty zasadami ustawy (ferie letnie i zimowe). W tych dwóch przepisach ustawodawca skonstruował w istocie legalną definicję pojęcia "opieka nad dziećmi i młodzieżą". Jest to tzw. definicja kontekstowa, gdzie znaczenie danego pojęcia prawnego nie jest bezpośrednio określone w jednym przepisie prawa, ale wynika ono z faktu i ze sposobu jego użycia w kilku różnych przepisach, z których każdy może służyć do rekonstrukcji znaczenia definiowanego wyrażenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 104-105). Cechą takiej, definiowanej opieki jest m.in. i to, że łączy się ona ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży. W zakres pojęcia wchodzą więc takie świadczenia, jakie opisano we wniosku Skarżącej: zajęcia plastyczne, muzyczne, taneczne, sportowe, wycieczki do ciekawych miejsc, basen. Mają one przecież wartość edukacyjną, pogłębiają wiedzę, rozwijają zainteresowania i uzdolnienia, w tym sportowe. Skoro zatem ustawa podatkowa jawnie odwołuje się do ustawy o systemie oświaty, to - w braku innego przepisu, który można byłoby tu racjonalnie przywoływać można stwierdzić, że na potrzeby analizy problemu niniejszej sprawy wyraz "opieka" (art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT) jest synonimem wyrazu "wypoczynek" (art. 92a ustawy o systemie oświaty). Organizując wspomniane zajęcia dodatkowe, np. taneczne, plastyczne, zwiedzanie ciekawych miejsc, Strona realizuje opiekę nad dziećmi i młodzieżą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24a u.p.t.u. Taki wniosek wspiera nadto słownikowa, literalna wykładnia pojęcia "opieka", przez które należy rozumieć "dbanie o kogoś lub o coś, opiekowanie się kimś lub czymś" (internetowy słownik języka polskiego PWN). "Opieka" nie polega zatem tylko na "pilnowaniu" i wydawaniu poleceń w celu uniknięcia zagrożeń życia i zdrowia dzieci i młodzieży, ale też na zaspokajaniu ich potrzeb kulturalnych, rozrywkowych, sportowych, edukacyjnych i turystycznych (co zresztą sytuuje taką opiekę blisko usługi turystycznej). Dlatego, w ocenie WSA, różne usługi poboczne, np. o charakterze rekreacyjnym, sportowym, teatralnym, tanecznym, wcale nie wykraczają poza zakres pojęcia "opieka" i "sprawowanie opieki", lecz są istotną częścią tego pojęcia w rozumieniu prawa krajowego.
Jednocześnie podkreślić należy, że organ trafnie wskazuje na obowiązek ścisłej wykładni przepisów o charakterze ulg i zwolnień. Niewątpliwie taki sposób ich wykładni musi być wiodący. Nie mniej jednak NSA w swoich orzeczeniach (por. wyrok z dnia 4 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 1768/14) podkreśla konieczność stosowania wykładni, która pozwala osiągnąć zamierzone cele przepisów ustanawiających ulgi i zwolnienia. Z literalnej i celowościowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy VAT w związku z powołanym w tym przepisie art. 92a u.o.s.o., wynika intencja prawodawcy krajowego, aby zwolnić z opodatkowania usługę opieki, jaka przybiera postać ustawowo zdefiniowanego wypoczynku (ww. synonimiczne zrównanie opieki oraz wypoczynku). Inna interpretacja przeczyłaby tej intencji, czyniłaby te przepisy po prostu zbędnymi, przepis ustawy stałby się normatywnie pusty, zaś referowanie przez ustawę o VAT do ustawy o systemie oświaty musiałoby zostać uznane za legislacyjne przeoczenie i zaniechanie. Odwołanie się przez prawodawcę krajowego do ustawy o systemie oświaty (nawet, jeśli przepisy, do których następuje odwołanie, mają status przepisów szczególnych) musi mieć jakieś znaczenie normatywne. Może być ono tylko jedno - usługa wypoczynku z ustawy o systemie oświaty, tożsama z opieką, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24a ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania.
Odrębną kwestią jest zgodność tak interpretowanej normy prawa podatkowego z przepisem art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy 112. W ocenie Sądu prawodawca krajowy nie wykroczył poza intencję tego przepisu dyrektywy, gdyż u jego podstaw pozostaje istotny społecznie cel obniżenia ceny usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, jaką płacić ma ostateczny konsument. Niemniej przypomnieć należy, że nawet w razie uznania, że prawodawca krajowy przekroczył zamysł prawodawcy wspólnotowego i - literalnie odczytując przepis krajowy - objął zwolnieniem takie stany faktyczne, które nie kwalifikowały się do zwolnienia według art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. h dyrektywy, to w takich przypadkach uprawnieniem podatnika jest powołać się na przepis prawa krajowego i skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w krajowym porządku prawnym (tzw. przywilej korzyści). Aktualna i konieczna pozostaje przecież zasada prymatu językowej wykładni prawa podatkowego.
Końcowo już podnieść należy, że jak słusznie wskazano w skardze, całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organu co do zwolnienia z opodatkowania usług półkolonii i opodatkowania (w zakresie nabycia usług od podmiotów trzecich) kolonii. Jak trafnie wskazuję Strona w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku różnica pomiędzy koloniami a półkoloniami sprowadza się do elementu czasowego zakwaterowania, którego brak jest w przypadku półkolonii. Usługi transportu nabywane są zarówno na potrzeby półkolonii (przemieszczanie się "po mieście") oraz na potrzeby kolonii. Należy również wyraźnie podkreślić, iż zarówno podczas półkolonii jak i kolonii, dostawa dodatkowych towarów i usług opiera się na przepisach o systemie oświaty i stanowi element planu półkolonii i kolonii.
Poza sporem przy tym pozostaje, że w sprawie nie zachodzi wyjątek od zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 17 ustawy (z wniosku wynikał brak takiego wyjątku od zwolnienia). Zatem mając powyższe na uwadze stanowisko Strony powinno być uznane za w całości za prawidłowe w zakresie wynikającym z pytania nr 1 i nr 2 wniosku o udzielenie interpretacji.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , Sąd uchylił zaskarżoną interpretację we wskazanej części. Należy tu wyjaśnić dla porządku, że Sąd w ogóle nie orzekał w pozostałym zakresie interpretacji, skoro w tym pozostałym zakresie nie wniesiono skargi (zasada skargowości postępowania przed sądem administracyjnym). Z tego względu skarga w tym pozostałym zakresie nie została ani oddalona, ani uwzględniona. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17).